ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2022 року	Львів	Справа № 380/9053/21 пров. № А/857/11342/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                  Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                    Іщук Л.П.,
                                                                                              Обрізка І.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Сидор Н.Т.), ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження в м.Львові 03 серпня 2021 року у справі №380/9053/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорожній вектор» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій, 

В С Т А Н О В И В :

04.06.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Дорожній вектор» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправним та скасувати рішення від 05.04.2021 №2535425/31951879 Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС у Львівській області, якою позивачу відмовлено у реєстрації в ЄДРПН податкової накладної від 25.01.2021 №4; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 4 від 25.01.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання; - стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати у вигляді судового збору в сумі 4540,00 грн та витрат на професійну правничу допомогу в сумі 25000,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Суд першої інстанції вказав, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження такої інформації. Суд першої інстанції зазначив, що оскаржене рішення містить посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, проте не містить розшифровки, яка саме податкова інформація, що стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, визначає ризиковість здійснення господарської операції та є підставою для віднесення позивача до переліку ризикових платників податку. Суд першої інстанції дійшов висновку, що ТзОВ «Дорожній вектор» по зупиненій податковій накладній надано контролюючому органу пояснення та додатки на підтвердження реальності здійснення господарської операції, за результатом якої складено відповідну податкову накладну, що не спростовано відповідачами та підтверджується матеріалами справи. Суд першої інстанції також зазначив, що оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що відповідно до рішення комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.04.2021 №2535425/31951879 відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 25.01.2021 з підстав ненадання платником податку копій первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, а саме: відсутні документи з перевізником ФОП ОСОБА_1 , який здійснював транспортування реалізованих товарів з Польщі, а також відсутня оплата за надані послуги. Скаржник вказує, що позивачем до позовної заяви долучено ряд документів, які на розгляд комісії ним не надавалися та вважає, що у відповідача були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, а тому таке є правомірним. Також вказує, що позовні вимоги щодо зобов`язання щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, слід розцінювати саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Дорожній вектор» зареєстроване як юридична особа 26.03.2020, серед видів діяльності є неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90).
04.01.2021 між ТОВ «Дорожній вектор» (Продавець) та ТОВ «Дніпро Бан» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу товару №04-1/01/2021, відповідно до умов якого Продавець зобов`язується у строки, визначені цим Договором, передати у власність – продукцію по безпеці дорожнього руху (надалі - Товар), зазначені у додатку № 1 – Специфікації до цього Договору, а Покупець зобов`язується прийняти товар та своєчасно оплатити його вартість на умовах договору (п.1.1 договору). Найменування (номенклатура, асортимент), загальна кількість та ціна товару вказуються у Специфікації (Додаток № 1 до Договору), яка є невід`ємною частиною цього договору (п.1.2 договору).
Відповідно до Специфікації № 1 від 11.01.2021 до договору купівлі-продажу товару №04-1/01/2021 від 04.01.2021, предметом договору купівлі-продажу - металеве одностороннє бар`єрне дорожнє огородження крок стояків 1,33 (кількість 1400,000), металеве бар`єрне одностороннє огородження (кінцевий елемент) (кількість 13,200).
Згідно з специфікацією № 1 до договору № 04-1/01/2021 від 11.02.2021 покупцю виставлено рахунок на оплату (рахунок-фактура) № В-00000005 від 21.01.2021.
Відповідно до пункту 4.1 Договору № 04-1/01/2021 від 04.01.2021, розрахунки за товар (партію товару), що відповідає вимогам договору, здійснюються Покупцем шляхом перерахування коштів (100% передплата) на розрахунковий рахунок Продавця в національній валюті України протягом 5 календарних днів з моменту виставлення рахунку Продавцем, на рахунки Продавця, зазначені в даному договорі.
З матеріалів справи вбачається, що 25.01.2021 Продавець отримав передплату на розрахунковий рахунок в АТ КБ «Приватбанк» в сумі 3 472 232,40 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 578705,40 грн, про що  подав виписку банку ПАТ КБ «Приватбанк» (а.с.24).
25.01.2021 Товариством складено податкову накладну №4, яку подано на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до отриманої Товариством квитанції податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Товариству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляють: показник «D»=6,2282%, «Р»=915810,32.
На підтвердження реальності операції Товариство направило до контролюючого органу засобами електронного зв`язку пояснення від 01.04.2021 та копії документів (додатки в кількості 30 документів).
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку і коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийнято Рішення від 05.04.2021 № 2535425/31951879, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 25.01.2021 з підстав ненаданням платником податку копій документів, а саме: копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Товариство оскаржило вказане рішення в адміністративному порядку, однак Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних таку скаргу залишено без задоволення, а рішення - без змін.
Вважаючи відмову в реєстрації податкової накладної протиправною, Товариство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що спірна податкова накладна сформована та подана на реєстрацію за фактом оплати ТОВ «Дніпро Бан» як Покупцем поставленого Товариством товару.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3)пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманій Товариством квитанції, платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Так, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 до Порядку №1165) у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Положеннями пункту 6 Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Перевірці відповідності критеріям ризиковості платника податку, підлягає тільки той платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Тобто, перевірка платника податків щодо відповідності критеріям ризиковості платника податків ініціюється лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина 2 статті 2 КАС України).
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство 01.04.2021 подало до контролюючого органу Повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо спірної ПН, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучило 30 додатків: повідомлення; контракт від 28.01.2020; пояснення; рахунок-фактура від 21.01.2021; прибуткова накладна від 28.01.2021; вантажно-митна декларація; фактура; вантажно-митна декларація; акт виконаних робіт від 01.02.2021; міжнародна ТТН; договір-заявка від 27.01.2021; договір-заявка від 27.01.2021; договір купівлі-продажу від 04.01.2021; прибуткова накладна від 30.01.2021; договір-заявка про надання транспортно-експедиційних послуг від 28.01.2021; заключна виписка з банку за 25.01.2021; заключна виписка з банку за 21.01.2021; акт виконаних робіт від 30.01.2021; акт здачі-прийняття робіт від 28.01.2021; фактура за 28.01.2021; акт виконаних робіт від 03.02.2021; міжнародна ТТН; акт виконаних робіт від 30.01.2021; акт здачі-прийняття робіт від 28.01.2021; заключна виписка з банку за 12.03.2021; видаткова накладна від 01.02.2021; видаткова накладна від 29.01.2021; довіреність від 29.01.2021; ТТН від 29.01.2021; договір заявка від 28.01.2021; договір оренди від 30.12.2020.
Як зазначено Товариством у позовній заяві та наданих контролюючому органу поясненнях реалізований Товар придбано у постачальника PP-U-H PrOWERk Sp.z o.o (Польща) за Контрактом №М 28-1/01/2020 від 28.01.2020. Поступлення товару відбувалось у два етапи (28.01.2021 відбулось розмитнення та поступлення першої партії товару, а 01.02.2021 – другої партії товару). 21.01.2021 Товариство провело передоплату Постачальнику на суму 218  400 злотих. 
При цьому, перевезення з м.Краків (Польща) до с.Наварія (склад) здійснювалось 28.01.2021 відповідно до міжнародної ТТН СМR А №775484, логістика – ФОП ОСОБА_2 , виконавець – перевізник ФОП ОСОБА_1 , водій ОСОБА_3 , і 29.01.2021 відповідно до міжнародної ТТН СМR А №022402, логістика – ФОП ОСОБА_2 , виконавець – перевізник ФОП ОСОБА_4 , водій ОСОБА_5 .
До матеріалів справи долучені копії актів виконаних робіт з організації і виконання перевезень вантажів від 30.01.2021 та договорів-заявок про надання транспортно-експедиційних послуг від 27.01.2021 та від 28.01.2021.
В подальшому перевезення першої партії товару для відвантаження ТОВ «Дніпро Бан» з с.Наварія (склад) у м.Дніпро здійснено відповідно до ТТН №5 від 11.01.2021, логістика – ФОП ОСОБА_2 , виконавець – перевізник ФОП ОСОБА_1 , водій ОСОБА_6 . Поставка відбулась в рахунок погашення дебіторської заборгованості перед Покупцем ТОВ «Дніпро Бан».
Перевезення другої партії товару для відвантаження ТОВ «Дніпро Бан» з с.Наварія (склад) у м.Дніпро здійснено відповідно до ТТН №7 від 01.02.2021, логістика – ФОП ОСОБА_2 , виконавець – перевізник ФОП ОСОБА_4 , водій ОСОБА_5 . Поставка відбулась в рахунок погашення дебіторської заборгованості перед Покупцем ТОВ «Дніпро Бан».
Загальна сума двох поставок 3  472  232,40 грн., в т.ч. ПДВ 20% 578  705,40 грн.
До матеріалів справи долучено ТТН №5 від 29.01.2021 та №7 від 01.02.2021 згідно з якими вантажовідправником та замовником є ТОВ «Дорожній вектор», вантажоодержувачем – ТОВ «Дніпро Бан», водій/експедитор – ОСОБА_7 , ОСОБА_5 .
Відповідно до наданих Товариством договорів-заявок про надання транспортно-експедиційних послуг №27-01-02 від 27.01.2021 та №28-01-02 від 28.01.2021 перевізниками виступали ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 відповідно, відповідальний за рейс – ОСОБА_8 (еспедитор).
В апеляційній скарзі контролюючий орган вказує на відсутність документів з перевізником, який здійснював транспортування реалізованих товарів з Польщі, а також відсутність оплати за надані послуги.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що транспортно-експедиторська послуга — це робота, безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. 
Статтею 929 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Відповідно до положень Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками. Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Згідно з статтею 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі.
Істотними умовами договору транспортного експедирування є, зокрема, розмір плати експедитору; порядок розрахунків; порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта. 
У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень, дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що оскільки в межах спірних правовідносин реалізований Товариством Товар постачався з Польщі, двома партіями в с.Наварію, а в подальшому відвантажувався в м.Дніпро, при цьому, експедитором та перевізником виступали різні суб`єкти господарювання, то не надання при реєстрації спірної ПН контролюючому органу копій договору (договорів) транспортного експедирування з якого (яких) було б можливим встановити порядок залучення перевізників, розмір плати експедитору, порядок розрахунків та понесення витрат на оплату послуг залучених перевізників, відповідальність сторін такого договору, вказує на обґрунтованість сумнівів контролюючого органу щодо правомірності формування та подання Товариством податкових накладних на реєстрацію.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Пунктом 11 Порядку №520 визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що саме включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість мало правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації податкової накладної, поданої платником, тоді як позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст господарської операції визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрації контролюючим органом спірної податкової накладної.
Разом з тим, оскільки при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких документів при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що ті первинні документи, які не були подані контролюючому органу не можуть бути підставою для визнання протиправною відмови в реєстрації ПН.
Окрім того, на переконання суду апеляційної інстанції, не надання договору транспортного експедирування як письмового документу щодо постачання/придбання товарів, та відповідних первинних документів на його виконання (реалізацію), слугували обґрунтованою підставою прийнято Рішення від 05.04.2021 № 2535425/31951879, яким Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку і коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 25.01.2021. 
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо транспортування ввезеного та в подальшому реалізованого товару, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2022 при відкритті апеляційного провадження задоволено клопотання Головного управління ДПС у Львівській області та відстрочено сплату 3405 грн 00 коп. судового збору за подання апеляційної скарги до ухвалення судового рішення у справі, однак доказів сплати судового збору скаржником не надано, сплату такого судом апеляційної інстанції не встановлено, а тому такий слід стягнути рішенням суду.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2021 року у справі №380/9053/21 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорожній вектор» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (місце знаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79026, ЄДРПОУ 43968090) на користь Держави до спеціального фонду Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) 3405,00 грн. (три тисячі чотириста п`ять гривень) судового збору за подання апеляційної скарги.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко