ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 500/1017/19
касаційне провадження № К/9901/4689/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року (головуючий суддя - Глушко І.В.; судді - Довга О.І., Запотічний І.І.) 
у справі № 500/1017/19
за позовом Комунального підприємства Тернопільської обласної ради «Тернопільська обласна аптека № 78»
до Головного управління ДПС у Тернопільській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У С Т А Н О В И В:
У квітня 2019 року Комунальне підприємство Тернопільської обласної ради «Тернопільська обласна аптека № 78» (далі - КП «Тернопільська обласна аптека № 78», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 квітня 2019 року № 0029265405, № 0029315405, № 0029305405, № 0029295405.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що основним видом його діяльності є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах. Всі товари були реалізовані виключно фізичними особами, які не є платниками податку на додану вартість (далі - ПДВ) і яким не надається податкова накладна. Відповідно до положень статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) позивач звільняється від штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року в задоволенні позовних вимог відмовлено. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Відтак, є безпідставними твердження позивача про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) через те, що такі податкові накладні виписані на покупців, які не є платниками ПДВ.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та задоволено позовні вимоги. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки позивачем застосовується знижена ставка ПДВ у розмірі 7%, то фактично платник вважається звільненим від оподаткування (частково звільненим) у порівнянні з основною ставкою податку на додану вартість у розмірі 20%. Враховуючи, що підприємством товари реалізовувалися особам, яким не надається податкова накладна, та позивач є звільненим від оподаткування, відповідачем неправомірно застосовано штраф за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
ГУ ДПС у Тернопільській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року та залишити в силі рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Проте, господарські операції, за наслідками яких позивачем були виписані податкові накладні, не звільнені від оподаткування та не оподатковуються за нульовою ставкою, як помилково зазначив апеляційний суд. 
Верховний Суд ухвалою від 10 червня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Тернопільській області.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
17 червня 2021 року Головним управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України, заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Тернопільській області на Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку даних податкової звітності платника з ПДВ та даних ЄРПН КП «Тернопільська обласна аптека № 78» за період з                                  02 січня 2017 року по 21 лютого 2019 року, за результатами якої складено акт від 28 березня 2019 року № 1991/19-00-5405/21132326.
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме недотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомленн-рішення від 19 квітня 2019 року:
- № 0029265405, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 179 287,63 грн;
- № 0029315405, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 72 047,47 грн;
- № 0029305405 про застосування до позивача штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 127 108,41 грн;
- № 0029295405 про застосування до позивача штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 248 190,01 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Тобто, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме визначено коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких платник податку на додану вартість не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таке правозастосування відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від                   07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 01 вересня 2020 року у справі № 340/1857/19, від 11 лютого 2021 року у справі № 440/1395/19.
Судами  встановлено, що у спірному випадку позивачем було складено податкові накладні на покупців, які не є платниками ПДВ. Разом з тим, кожна з господарських операцій, за наслідками яких виписані спірні податкові накладні, підлягала оподаткуванню за основною ставкою                        (7% або 20 %), про що свідчить зміст податкових накладних у відповідних розділах. 
У такий спосіб позивач у господарських операціях за спірними податковими накладними не був звільнений від оподаткування та обсяги постачання товарів не оподатковувалися за нульовою ставкою, про що правильно зазначив суд першої інстанції.
При цьому, є помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що застосування зниженої ставки ПДВ у розмірі 7% фактично є звільненням від оподаткування. 
Таким чином, накладення на позивача штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування відповідає нормам чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства.
За наведених обставин, Верховний Суд дійшов висновку, що Восьмий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року, яке відповідає закону.
Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Тернопільській області його правонаступником - Головним управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити. 
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2019 року скасувати. 
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 серпня 2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова