ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2022 року 
м. Київ
справа №440/2831/19
адміністративне провадження № К/9901/18289/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Долина - Центр" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 (суддя Супрун С.Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020 (головуючий суддя Ральченко І.М., судді Катунов В.В., Бершов Г.Є.), 
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Долина-Центр» (далі - ТОВ «Долина-Центр», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.07.2019:
- №0009731401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 4 691 665,00 грн, в тому числі: 3 753 332,00 грн - за податковим зобов`язанням та 938 333,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0009761401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4 651,00 грн за березень 2018 року;
- №0009741401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 241 080,00 грн, в тому числі: 4 192 864,00 грн - за податковим зобов`язанням та 1 048 216,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновків контролюючого органу про нереальний характер господарських операцій позивача з ТОВ "Долина "ТД", ТОВ "НВ-Долина", ТОВ "Агропул", ТОВ Катоіл плюс", ПП "Комп і ка". Позивач зазначав, що реальне виконання господарських операцій з постачання хімічної сировини та обладнання підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку, тоді як висновки ГУ ДПС щодо безоплатного отримання позивачем сировини та обладнання мають характер припущень, не підтвердженні будь-якими доказами, зроблені на підставі податкової інформації інших контролюючих органів, відомостей з автоматизованих інформаційних систем баз даних контролюючих органів та Єдиного державного реєстру податкових накладних, проміжних процесуальних рішень слідчих суддів у досудових розслідуваннях по кримінальним провадженням відносно контрагентів позивача. Товариство стверджувало, що відповідачем не надано належних доказів на підтвердження факту недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем зазначених в акті перевірки операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру отримати економічний ефект, доказів безоплатного отримання сировини й обладнання за період, що перевірявся.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із ТОВ "Долина "ТД", ТОВ "НВ-Долина", ТОВ "Агропул", ТОВ Катоіл плюс", ПП "Комп і ка" з придбання товарів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. 
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС наводить довід, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за N168/704, статті 9 Закону України ''Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні'' та без урахування висновків Верховного Суду в постановах від 19.12.2020 у справі №820/12033/15, від 21.01.2020 у справі №808/846/16, від 04.09.2018 у справі №809/1337/17, від 15.05.2020 у справі №1440/1883/18, від 21.12.2019 у справі №804/729/17.
Верховний Суд відповідно до доводів касаційної скарги ухвалою від 07.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). 
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Долина-Центр» просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 29.05.2019 по 11.06.2019 посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області на підставі наказів від 15.05.2019 №1361 та від 06.06.2019 №1568 була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Долина-Центр" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.07.2016 по 31.03.2019, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за той же період.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.06.2019 №832/16-31-14-01-10/37287274 (далі - акт перевірки), у якому зроблено висновок про порушення Товариством, зокрема: 
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1,  44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 11 "Зобов`язання", пунктів 5,7 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 753 332 грн, в тому числі: за 2 півріччя 2016 - 2 404 655 грн, за 2017 - 1 301 189,00 грн, за 2018 - 47 488 грн;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 192 864,00 грн, в тому числі: липень 2016 року - 531 016,00 грн, серпень 2016 року - 387 320,00 грн, вересень 2016 року - 341 577,00 грн, жовтень 2016 року - 159 707,00 грн, грудень 2016 року - 1 252 218,00 грн, лютий 2017 року - 166 179,00 грн, березень 2017 року - 628 883,00 грн, квітень 2017 року - 175 648,00 грн, травень 2017 року - 379 230,00 грн, квітень 2018 року - 171 086,00 грн;
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, в результаті чого завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 4 651,00 грн за березень 2018 року.
Висновок ГУ ДПС про нереальний характер господарських операцій позивача з ТОВ "Долина "ТД", ТОВ "НВ-Долина", ТОВ "Агропул", ПП "Комп і ка", ТОВ "Катоіл Плюс" вмотивований посиланням на те, що фактичний зміст цих операцій полягає у формуванні активу за рахунок надходження товарів з джерела невідомого походження (або з такого, що не відповідає документально оформленому), з його легалізацією за рахунок використання документів сумнівних контрагентів, що фактично не могли і не здійснювали постачання.
За висновком контролюючого органу, фактично здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з реалізації товарів (сировини) та обладнання на користь ТОВ «Долина-Центр» при здійсненні поставок за невідомим напрямком, за наслідками яких складено первинні документи, що не відповідають нормам частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
Надані до перевірки первинні документи хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, однак, не відображають реального руху товарно-матеріальних цінностей між ТОВ «Долина-Центр» та його постачальниками, оскільки у контрагентів відсутні достатні виробничі потужності та трудові ресурси для здійснення відповідного виду господарської діяльності, відсутнє реальне (законне) джерело походження (введення в обіг при первинному продажі) ідентифікованого товару (відсутнє дійсне формування цього активу), а, відтак, неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 23.07.2019:
- №0009731401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 4 691 665,00 грн, в тому числі 375 3332,00 грн - за податковим зобов`язанням та 938 333,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0009761401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4 651,00 грн за березень 2018 року;
- №0009741401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 241 080,00 грн, в тому числі 4 192 864,00 грн - за податковим зобов`язанням та 1 048 216,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, на які вони виписані, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предметом розгляду яких є правомірність відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліку фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 19.12.2020 у справі №820/12033/15, від 21.01.2020 у справі №808/846/16, від 04.09.2018 у справі №809/1337/17, посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень.
Таку ж правову позицію підтримала і Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Не всі висновки суддів попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях зроблені з урахуванням вказаних правових висновків Верховного Суду та з дотриманням вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).
Відповідно до частини другої статті 77 КАС довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Водночас, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ», контролюючий орган посилався на неможливість проведення зустрічних звірок вказаних контрагентів, оскільки зазначені суб`єкти господарювання перебувають на не підконтрольній Уряду України території; неможливість здійснення задекларованих господарських операцій з огляду на відсутність у товариств матеріально-технічних ресурсів, достатньої кількості кваліфікованого персоналу, основних фондів; відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій; фігурування контрагентів, як учасників в схемах фіктивного підприємництва, в кримінальних провадженнях від 30.06.2017 №22017170000000027, від 15.02.2018 №32018100000000022, від 16.09.2019 №32016100050000077, від 08.12.2015 №12015000000000630. Посилався відповідач і на вирок Сєвєродонецького міського суду Луганської області у справі №428/1898/16-к у кримінальному провадженні (зареєстроване в Єдиному реєстрі досудових розслідувань за №42015130370000024 від 28.08.2015), яким визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, осіб, які створили ряд суб`єктів підприємницької діяльності (ТОВ «Фокс-Трейд ЛТД», ТОВ «Стимоіл-Компані», ТОВ «АТ-Пеликан», ТОВ «Фароил-ЛТД», ТОВ «МТ-Альянс») з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у наданні послуг іншим суб`єктам підприємницької діяльності, в тому числі, ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ», з мінімізації податкових зобов`язань шляхом переведення безготівкових коштів у готівку за рахунок здійснення безтоварних фінансово-господарських операцій; завищення в бухгалтерському та податковому обліках витрат та формування штучного податкового кредиту з ПДВ без фактичного здійснення господарських операцій з продажу (придбання) товарів, виконання робіт, надання послуг.
Також ГУ ДПС наводить довід, що ТОВ «Долина-Центр» та ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина» у період, що перевірявся, були пов`язаними особами відповідно до абзацу «б» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК. На переконання ГУ ДПС, вказана обставина свідчить про обізнаність посадових осіб позивача щодо протиправного характеру діяльності ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина» та про свідоме відображення у фінансовому та податковому обліках фінансових показників операцій з цими контрагентами, які не мають реального змісту.
В акті перевірки, окрім іншого, є посилання на ухвалу Октябрського районного суду міста Полтави від 04.09.2017 у справі №554/6886/17, у якій, зокрема, зазначено, що з квітня 2014 року на території Луганської області створена та діє до цього часу терористична організація «Луганська народна республіка» (далі - ЛНР), тобто стійке об`єднання невизначеної кількості осіб (більше трьох), що створене з метою здійснення терористичної діяльності. Згідно інформації відділу КЗЕ Управління СБ України в Полтавській області службовими особами ТОВ «Долина «ТД» (код ЄДРПОУ 37287269, юридична адреса: м. Луганськ, квартал Левченко, 1А, квартира 18), ТОВ «НВ «Долина» (код ЄДРПОУ 34721115, юридична адреса: м. Луганськ, квартал Левченко, 1А, квартира 18) та іншими невстановленими особами здійснюється підприємницька діяльність на не підконтрольній український владі території, в ході якої частина отриманих грошових коштів передається для матеріального забезпечення діяльності незаконних збройних формувань терористичної організації «Луганська народна республіка». Крім того, відповідно до матеріалів відділу КЗЕ Управління, з метою фінансового забезпечення функціонування потужностей ТОВ «Долина «ТД» та ТОВ «НВ «Долина», а також здійснення грошових виплат представникам так званої «ЛНР» за безперешкодне здійснення господарської діяльності, службовими особами групи компаній агропромислового сектору «Долина» розроблено механізм конвертації на території України отриманих від покупців грошових коштів у готівку шляхом перерахування на рахунки фіктивних підприємств за нібито отримані послуги. Попередня правова кваліфікація кримінального правопорушення - частина 1 статті 258-5 Кримінального кодексу України (фінансування тероризму).
Відхиляючи такі доводи відповідача, суди попередніх інстанцій зазначили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.
За висновком судів, неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів суб`єкта господарювання не може бути беззаперечним свідченням неправомірності формування позивачем податкового кредиту чи витрат, адже чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, незнаходженням їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, виробничих потужностей або штату працівників тощо.
Так само суди визнали безпідставними посилання відповідача на факти досудових розслідувань, які проводилися слідчими відділами і управліннями фінансових розслідувань ГУ ДФС у м. Києві і Київській області, вказавши, що  вина особи може бути встановлена лише вироком суду, який набрав законної сили. Інформація, встановлена в ході досудового розслідування, не є істинною, оскільки потребує доказування у суді, а тому будь-які посилання на обставини, встановлені в процедурах досудового розслідування, не можуть прийматися в адміністративному судочинстві як докази.
Визнали суди безпідставним і посилання відповідача на вирок Сєвєродонецького міського суду Луганської області у справі №428/1898/16-к з огляду на те, що  встановлені у ньому обставини ніяким чином не свідчать про причетність позивача до протиправних дій, які були вчинені ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ».
У пункті 103 постанови від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до  положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Як уже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований, зокрема, тим, що обставини щодо придбання Товариством хімічної сировини  у ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки, специфікаціями, актами приймання-передачі, видатковими накладними, рахунками на оплату, податковими накладними, сертифікатами якості, платіжними дорученнями, актами звірки, товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами.
Такий висновок, однак, суди зробили внаслідок неправильного застосування (незастосування) норм розпорядження Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення» від  07.11.2014 №1085-р (далі - Розпорядження №1085-р).
Розпорядженням №1085-р затверджено, зокрема, перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, серед яких є м. Луганськ.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з витягами з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань щодо ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» підтверджено місцезнаходження вказаних суб`єктів підприємницької діяльності  на тимчасово не підконтрольній Уряду України території - у м. Луганськ; юридичну адресу вказані товариства не змінювали.
Відповідно до статті 13 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15.04.2014 № 1207-VII (далі - Закон № 1207-VII) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території визначаються законом.
Законом України «Про визнання таким, що втратив чинність, Закону України "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" та внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 01.07.2021 №1618-IX (набрав чинності 21.11.2021)  в статтю 13 Закону № 1207-VII внесені зміни, зокрема частину першу цієї статті викладено в новій редакції: «Здійснення господарської діяльності юридичними особами, фізичними особами - підприємцями та фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, місцезнаходженням (місцем проживання) яких є тимчасово окупована територія, дозволяється виключно після зміни їхньої податкової адреси на іншу територію України. Правочин, стороною якого є суб`єкт господарювання, місцезнаходженням (місцем проживання) якого є тимчасово окупована територія, є нікчемним. На такі правочини не поширюється дія положення абзацу другого частини другої статті 215 Цивільного кодексу України».
Відповідно до змісту пояснювальної записки до законопроекту №1618-IX після прийняття Закону України "Про створення вільної економічної зони "Крим" та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" Радою ЄС запроваджено санкції проти Російської Федерації, а саме заборонено імпорт продукції з тимчасово окупованої території до країн ЄС, заборонені інвестиції, заборонено експорт певних товарів і технологій на таку територію та інше. Будь-які поставки товарів з окупованої території заборонені в Україні. Водночас в українському законодавстві залишається дозволеним, хоча і з обмеженнями, ведення господарської діяльності з тимчасово окупованою територією, що суперечить публічній позиції держави в сфері санкційної політики та політики невизнання. Прийняття зазначеного проекту сприятиме, зокрема усуненню обставин, які сприяють продовженню ведення господарської діяльності на тимчасово окупованій території.
Прийняття Закону №1618-ІХ підтвердило загальне невизнання державою легітимності підприємницької діяльності на окупованих територіях.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.
Колегія суддів звертає увагу, що державна реєстрація, окрім іншого, є однією із функцій державних органів щодо контролю за дотриманням законності в організації підприємницької діяльності. Тобто, з моменту державної реєстрації юридичної особи на останню поширюється юрисдикція держави, яка проявляється, зокрема  у необхідності виконувати суб`єктом господарювання податкові обов`язки, встановленні цією державою.
Встановлений судами факт місцезнаходження ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» на не підконтрольній Уряду України території свідчить на користь висновку, що господарська діяльність вказаних товариств фактично знаходиться не тільки поза межами загальної юрисдикції України, а й поза межами правового поля. 
Доводи ГУ ДПС щодо вищевказаної протиправної діяльності  з використанням ТОВ «Долина «ТД» та «ТОВ «НВ «Долина» в судовому процесі позивачем спростовані не були, інших обставин щодо діяльності цих суб`єктів господарювання в ухвалених судами попередніх інстанцій судових рішеннях не встановлено. Цей факт  у сукупності з неспростованими доводами відповідача про відсутність у ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» матеріально-технічних ресурсів на території, яка підконтрольна Уряду України, про відсутність реального (законного) джерела походження товару, що був предметом поставок від цих товариств на адресу позивача, а також встановлена вироком Сєвєродонецького міського суду Луганської області у справі №428/1898/16-к обставина щодо участі цих контрагентів у схемах незаконної мінімізації податкових зобов`язань обґрунтовано ставлять під сумнів легальність господарських операцій з постачання зазначеними суб`єктами підприємницької діяльності товарів на території, підконтрольні Уряду України. Діяльність ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» як суб`єктів господарювання, які зареєстровані в м. Луганську, щодо яких немає достовірних відомостей про діяльність на підконтрольній Уряду України  території, не може кваліфікуватися як така, що здійснюється в правовому полі, зокрема в контексті виконання податкового обов`язку. Відтак, беручи до уваги, що  право на податковий кредит може виникнути  на підставі юридичного факту, тобто факту легітимного, у позивача право на податковий кредит за податковими накладними, виписаними  ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ», не виникло.
Підприємницька діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.
Колегія суддів не заперечує проти висновку судів попередніх інстанцій, що чинне податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на витрати та податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Однак, у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема, у створенні штучних підстав для збільшення  витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які спростовують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на витрати та податковий кредит є безпідставною.
Враховуючи обставини щодо діяльності контрагентів позивача ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ», які вказані вище, стверджувати, що Товариство проявило належну обачність при виборі цих контрагентів і що у нього не було обґрунтованих підстав сумніватись у добросовісності їх поведінки, підстав немає. На користь  такого висновку  свідчить також та обставина, що позивач та зазначені товариства належать до однієї групи компаній. 
Як підсумок, у судів першої та апеляційної інстанцій не було підстав для застосування принципу індивідуальної відповідальності платника податку, адже на противагу доводам ГУ ДПС позивач не довів, що він діяв з належною обачністю при виборі контрагента та розумними заходами пересвідчився у достовірності первинних документів, на підставі яких сформував показники свого бухгалтерського та податкового обліку.
Таким чином, в частині взаємовідносин позивача з ТОВ «Долина «ТД», ТОВ «НВ «Долина», ТОВ «АГРОПУЛ» доводи відповідача в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та інакше, ніж у постановах Верховного Суду від 19.12.2020 у справі №820/12033/15, від 21.01.2020 у справі №808/846/16, від 04.09.2018 у справі №809/1337/17, знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи викладене, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020 підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.07.2019 №0009731401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4 520 852, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 3  616  682 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 904 170, 50 грн); №0009741401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 051 288,43 грн (за податковим зобов`язанням - 4 041 030, 68 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 010 257, 75 грн). У цій частині у задоволенні позову слід відмовити.
Що ж до контрагентів позивача ТОВ «КАТОІЛ ПЛЮС», ПП «КОМП І КА», то висновки про фіктивний характер здійснених ними господарських операцій ґрунтуються на таких обставинах:
-до перевірки не надано акти приймання-передачі; довіреності чи інші документи, що підтверджують право на отримання товару; документи, що підтверджують якість та походження товару; 
-«обрив» ланцюга постачання;
-наявність кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 03.04.2019 за №12019050390001317 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 190 Кримінального кодексу України, де ТОВ «КАТОІЛ ПЛЮС» фігурує як суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності.
Висновки судів попередніх інстанцій щодо взаємовідносин Товариства з ПП "Комп і ка", ТОВ "Катоіл Плюс" відповідають висновкам Верховного Суду, викладених у постановах, на які ГУ ДПС посилається у касаційній скарзі, так само як і не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.
Так, надані позивачем первинні документи, виписані на оформлення господарських операцій із вказаними контрагентами, не містять суттєвих недоліків. На підставі оцінки цих документів суди встановили факт придання Товариством товару у  ПП "Комп і ка", ТОВ "Катоіл Плюс" за договорами поставки. 
Доводів, що позивач самостійно склав первинні документи щодо придбання товару у зазначених контрагентів чи був обізнаний (міг бути обізнаний) щодо неправдивих даних у них, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Інші обставини, які б у своїй сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ПП "Комп і ка", ТОВ "Катоіл Плюс", під час судового розгляду не встановлені.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи межі касаційного перегляду справи, судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які стосуються висновку ГУ ДПС про завищення позивачем податкового кредиту за лютий 2017 року, лютий, квітень, листопад 2018 року на загальну суму 27 147 грн та за листопад 2018 року на 4 651 грн, колегія суддів не перевіряє, оскільки зазначена у касаційній скарзі підстава касаційного оскарження такого висновку не стосується. 
Згідно з частиною першою статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частини третя, шоста статті 139 КАС).
Як свідчать матеріали справи, позовна заява Товариства містить вимоги майнового характеру на загальну суму 9 932 745 грн (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0009731401, №0009741401) та вимогу немайнового характеру (про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  №0009761401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість).
За подання позову Товариство сплатило судовий збір у розмірі 19 210 грн (платіжне доручення від 25.07.2019 №375),що, однак, не відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI (далі - Закон №3674-VI) за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового та немайнового характеру юридичною особою.
Абзацом першим частини третьої статті 6 Закону №3674-VI (у редакції, чинній на час звернення з цим позовом до суду першої інстанції; далі - так само) встановлено, що за подання позовної заяви, що має одночасно майновий і немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону №3674-VI судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Законом України "Про Державний бюджет України на 2019 рік" прожитковий мінімум на 01.01.2019 встановлено у розмірі 1921,00 грн.
Відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону  №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; немайнового характеру - 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Правильність сплати судового збору особою, яка звернулася до суду, перевіряється судом на кожній стадії судового процесу безвідносно до того, чи правильно був сплачений судовий збір на попередніх стадіях.
Таким чином, ставка судового збору за подання позову у цій справі складає 21 131 грн.
Враховуючи часткове задоволення позову, а також сплату Товариством судового збору за подання позовної заяви у меншому розмірі, ніж встановлено Законом №3674-VI, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: у розмірі 697,32 грн.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020 скасувати в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Долина - Центр" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.07.2019 №0009731401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4 520 852, 50 грн (за податковим зобов`язанням - 3 616 682 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 904 170, 50 грн); №0009741401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 051  288, 43 грн (за податковим зобов`язанням - 4 041 030, 68 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 010 257, 75 грн).
У цій частині у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020 залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Долина - Центр" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати у розмірі 697,32 грн (шістсот дев`яносто сім гривень тридцять дві копійки).
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду