ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2022 року	Львів	Справа № 140/776/21 пров. № А/857/16568/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:                           
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів Ільчишин Н.В., Святецького В.В.
з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення  Волинського окружного адміністративного суду  від 19 квітня 2021 року  у справі №140/776/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вокар-Сервіс" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Димарчук Т.М.,
рішення ухвалено в порядку письмового провадження,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
                                                       ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Вокар-Сервіс" (далі – ТзОВ "Вокар-Сервіс")  звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.06.2020 №1601198/41203111, №1601199/41203111, від 13.11.2020 №2137022/41203111, від 16.11.2020 №2138577/41203111, №2138576/41203111, №2138575/41203111, №2138579/41203111, №2138578/41203111 про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН; визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.12.2020 №65524/41203111/2, №65521/41203111/2, №65519/41203111/2, №65520/41203111/2, №65523/41203111/2, №65525/41203111/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТзОВ "Вокар-Сервіс" податкові накладні від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 датою їх фактичного отримання. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.06.2020 №1601198/41203111, №1601199/41203111, від 13.11.2020 №2137022/41203111, від 16.11.2020 №2138577/41203111, №2138576/41203111, №2138575/41203111, №2138579/41203111, №2138578/41203111. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТзОВ "Вокар-Сервіс" податкові накладні від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 датою їх фактичного отримання. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Рішення мотивоване тим, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та є достатніми для реєстрації податкових накладних від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 в Єдиному реєстрі податкових накладних, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що таке постановлене з порушенням норм матеріального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем долучено до позовної заяви документи, які раніше не додавалися до повідомлень про надання пояснень та копій документів Головному управлінню ДПС у Волинській області, а саме: договір про надання транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні від 25.05.2017, транспортне замовлення №20200429-2208, СМR №2804, рахунок на оплату №223 від 04.05.2020, транспортне замовлення №20200423-0545, СМR №0000142, рахунок на оплату №220 від 04.05.2020, транспортне замовлення №20200821-1562, транспортне замовлення №20200904-2260, транспортне замовлення №20200904-2291, транспортне замовлення №20200904-2244, транспортне замовлення №20200904-2101, СМR №546, акт надання послуг №696 від 13.10.2020, рахунок на оплату №553 від 13.10.2020, транспортне замовлення №20200904-2152, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за травень-грудень 2020. Крім того, позивачем не надано розрахункових документів на підтвердження оплати наданих послуг контрагентові (покупцеві) ТОВ «Асстра Україна». Також платником не надано до повідомлення про надання пояснень письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. Таким чином, на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних. Також зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу
Позивач подав суду відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечив щодо доводів апелянта та просив залишити рішення суду без змін.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу з підстав, у ній зазначених, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом встановлено, що 25.05.2017 між ТОВ Вокар-Сервіс (перевізник) з однієї сторони та ТОВ «Асстра Україна» (замовник) з іншої було укладено договір про надання транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні №AUP 109-06.17, згідно п. 1.2 якого перевізник зобов`язується доставити ввірений йому вантаж до пункту призначення та передати його особі уповноваженій на отримання вантажу, а замовник зобов`язується сплатити встановлену за перевезення плату.
Відповідно до п. 2.3 даного договору на кожне окреме перевезення оформлюється транспортне замовлення, що має перелік умов та особливостей конкретного перевезення та стає невід`ємною частиною цього договору. Підтвердженням факту надання послуг є оригінал товарно-транспортної накладної (CMR) з відмітками відправника вантажу, перевізника, одержувача вантажу та митних органів (п. 2.4 договору).
Відповідно до п 5.1 даного договору розрахунки за надані замовнику транспортні послуги здійснюються в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на розрахунковий рахунок перевізника, якщо інше не обумовлене сторонами в додаткових угодах.
Відповідно до п. 5.2 даного договору підставою для оплати транспортних послуг перевізника є оригінали наступних документів: рахунок-фактура, акт виконаних робіт (наданих послуг), податкова накладна та CMR-накладна з відмітками відправника вантажу, перевізника, одержувача вантажу та митних органів, якщо вказівка про надання інших документів відсутня в транспортному замовленні.
Термін оплати транспортних послуг перевізника складає 30 днів з моменту отримання замовником документів, що вказані в пункті 5.2 даного договору, якщо інше не обумовлене в транспортному замовленні (п. 5.3 договору).
На виконання вказаного договору про надання транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні №AUP 109-06.17 від 25.05.2017 позивачем для ТОВ «Асстра Україна» було надано наступні транспортні послуги по перевезенню вантажів.
Відповідно до транспортного замовлення №20200429-2208, ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів на авто НОМЕР_1 /АС19823XP по маршруту м. Кронау (Німеччина) - м.Кривий Ріг, Дніпропетровська обл., (Україна) - на загальну суму 164 046,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR А №2804 від 28.04.2020, актом надання послуг №269 від 04.05.2020 та рахунком на оплату №223 від 04.05.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №1 від 04.05.2020 на суму 164046,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200423-0545 ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_2 /АС1926X0 по маршруту м. Альфонсіне, (Італія) - м. Вишневе, Київська обл. (Україна) - на загальну суму 144 194,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR А №0000142 від 28.04.2020, актом надання послуг №265 від 04.05.2020 та рахунком на оплату №220 від 04.05.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №2 від 04.05.2020 на суму 144 194,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200821-1562 ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_3 / НОМЕР_4 по маршруту м. Альфонсіне (Італія) - м. Луцьк, Волинська обл., (Україна) - на загальну суму 148 824,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR А №0000126 від 01.09.2020, актом надання послуг №590 від 07.09.2020 та рахунком на оплату №472 від 07.09.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №23 від 07.09.2020 на суму 148824,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200904-2260 ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_5 / НОМЕР_6 по маршруту м. Бішвайер, Німеччина - с. Городок, Рівненська обл., Україна - на загальну суму 116 477,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR №RPB-552 від 06.10.2020, актом надання послуг №682 від 12.10.2020 та рахунком на оплату №541 від 12.10.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №23 від 12.10.2020 на суму 116477,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200904-2291 ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_7 /АС1890XT по маршруту м. Бішвайер, Німеччина - с. Городок, Рівненська обл., Україна - на загальну суму 93 181,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR №RPB-542 від 06.10.2020, актом надання послуг №694 від 12.10.2020 та рахунком на оплату №551 від 12.10.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №27 від 12.10.2020 на суму 93181,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200904-2244 ТОВ «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_8 / НОМЕР_9 по маршруту м. Бішвайер, Німеччина - с. Городок, Рівненська обл., Україна - на загальну суму 116 689,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR №RPB-551 від 06.10.2020, актом надання послуг №695 від 13.10.2020 та рахунком на оплату №552 від 13.10.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №28 від 13.10.2020 на суму 116 689,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200904-2101 «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_10 / НОМЕР_11 по маршруту м. Бішвайер, Німеччина - с. Городок, Рівненська обл., Україна - на загальну суму 93 351,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR №RPB-546 від 07.10.2020, актом надання послуг №696 від 13.10.2020 та рахунком на оплату №553 від 13.10.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №29 від 13.10.2020 на суму 93351,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до транспортного замовлення №20200904-2152 «Вокар-Сервіс» надало ТОВ «Асстра Україна» послуги з транспортного перевезення вантажів авто НОМЕР_12 / НОМЕР_13 по маршруту м. Бішвайер, Німеччина - с. Городок, Рівненська обл., Україна - на загальну суму 116 689,00 грн. Факт надання послуг підтверджується CMR №RPB-549 від 06.10.2020, актом надання послуг №691 від 13.10.2020 та рахунком на оплату №549 від 13.10.2020.
На виконання вимог чинного законодавства TOB «Вокар-Сервіс» складено податкову накладну №34 від 13.10.2020 на суму 116689,00 грн та подано її на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Однак, відповідно до квитанцій від 27.05.2020, 29.10.2020 реєстрацію податкових накладних від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 було зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
28.05.2020, 11.11.2020 та 12.11.2020 представником TOB «Вокар-Сервіс» були подані пояснення по вищезазначених податкових накладних та документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 02.06.2020 №1601198/41203111, №1601199/41203111, від 13.11.2020 №2137022/41203111, від 16.11.2020 №2138577/41203111, №2138576/41203111, №2138575/41203111, №2138579/41203111, №2138578/41203111 про відмову в реєстрації податкових накладних від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
24.11.2020 позивачем подані скарги на вищевказані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, які рішеннями комісії з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 01.12.2020 №65524/41203111/2, №65521/41203111/2, №65519/41203111/2, №65520/41203111/2, №65523/41203111/2, №65525/41203111/2 були залишені без задоволення.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246).
Як передбачено пунктами 12, 13, 15 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Пунктами 4, 5, 6, 7, 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно вимог п.п. 11, 25 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судом, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, в п.1 зазначених Критеріїв видно, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Суд зазначає, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім того, як вірно зазначено судом, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операцій та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено судом, 28.05.2020, 11.11.2020 та 12.11.2020 представником TOB «Вокар-Сервіс» були подані пояснення по вищезазначених податкових накладних та документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. 
Так, на підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 позивач надав суду копії наступних документів: договір про надання транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні №AUP 109-06.17 від 25.05.2017; транспортне замовлення №20200429-2208, транспортне замовлення №20200423-0545, транспортне замовлення №20200821-1562, транспортне замовлення №20200904-2260, транспортне замовлення №20200904-2291, транспортне замовлення №20200904-2244, транспортне замовлення №20200904-2101, транспортне замовлення №20200904-2152; CMR А №2804 від 28.04.2020, акт надання послуг №269 від 04.05.2020, рахунок на оплату №223 від 04.05.2020; CMR А №0000142 від 28.04.2020, акт надання послуг №265 від 04.05.2020, рахунок на оплату №220 від 04.05.2020; CMR А №0000126 від 01.09.2020, акт надання послуг №590 від 07.09.2020, рахунок на оплату №472 від 07.09.2020; CMR №RPB-552 від 06.10.2020, акт надання послуг №682 від 12.10.2020, рахунок на оплату №541 від 12.10.2020; CMR №RPB-542 від 06.10.2020, акт надання послуг №694 від 12.10.2020, рахунок на оплату №551 від 12.10.2020; CMR №RPB-551 від 06.10.2020, акт надання послуг №695 від 13.10.2020, рахунок на оплату №552 від 13.10.2020; CMR №RPB-546 від 07.10.2020, акт надання послуг №696 від 13.10.2020, рахунок на оплату №553 від 13.10.2020; CMR №RPB-549 від 06.10.2020, акт надання послуг №691 від 13.10.2020, рахунок на оплату №549 від 13.10.2020.
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Враховуючи наведене, вірним є висновок суду, що вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
З приводу покликання апелянта на те, що до позовної заяви долучено більший обсяг документів, ніж був у розпорядженні комісії при розгляді питання щодо реєстрації чи відмови у реєстрації спірної податкової накладної, таке не заслуговує на увагу, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи слід подати. 
Натомість платником податків надано було до податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, щодо яких було виписано відповідну податкову накладну.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 02 липня 2019 року у справі № №140/2160/18, загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На переконання колегії суддів, позивачем надано необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податкових накладних, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких податкових накладних. При цьому, дослідження факту здійснення господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні, є предметом документальних перевірок, обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкових накладних є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
При цьому суд погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність тверджень представника відповідача про ненадання розрахункових документів на підтвердження оплати наданих послуг контрагентові (замовнику) ТОВ «Асстра Україна» оскільки п. 5.3 договору про надання транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні №AUP 109-06.17 від 25.05.2017 передбачено, що термін оплати транспортних послуг перевізника складає 30 днів з моменту отримання замовником документів, що вказані в пункті 5.2 даного договору, якщо інше не обумовлене в транспортному замовленні, тобто передоплата за надані послуги не передбачена. Відповідно до п 2.4 даного до говору підтвердженням факту надання послуг є оригінал товарно-транспортної накладної (CMR) з відмітками відправника вантажу, перевізника, одержувача вантажу та митних органів, які і були надані позивачем та містяться в матеріалах справи.
З врахуванням викладеного, вірним є висновок суду, що оскаржувані рішення від 02.06.2020 №1601198/41203111, №1601199/41203111, від 13.11.2020 №2137022/41203111, від 16.11.2020 №2138577/41203111, №2138576/41203111, №2138575/41203111, №2138579/41203111, №2138578/41203111 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є протиправними та підлягають задоволенню.
При цьому, заявлена позовна вимога про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 в Єдиному реєстрі податкових накладних також підлягає задоволенню з урахуванням наступного.
Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до положень статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Судом також враховано при обранні ефективного способу відновлення порушених відповідачем прав позивача такі норми та практику Європейського суду з прав людини.
Так, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, якими передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до Державної фіскальної служби відповідного рішення суду). У разі надходження до Державної фіскальної служби рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду. У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією Державної фіскальної служби. У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, при цьому датою реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні або день набрання законної сили рішенням суду.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі «Чуйкіна проти України» (Case of Chuykina v. Ukraine) (Заява N28924/04) констатував: «Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява N58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява N48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що згідно встановлених судом обставин, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській, приймаючи оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, діяла необґрунтовано, без урахування усіх обставин, які мають значення для правильного вирішення питання у спірних відносинах, внаслідок чого необхідно зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні від 04.05.2020 №1, №2, від 07.09.2020 №23, від 12.10.2020 №23, №27, 13.10.2020 №28, №29, №34 датою їх фактичного отримання в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд
                                                
                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року  у справі № 140/776/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.     

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 19.12.2022.