ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року	Львів	Справа № 380/24489/21 пров. № А/857/13781/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                                     Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                       Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.
з участю секретаря судового засідання                                 Зінчук Ю.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2022 року, ухвалене суддею Чаплик І.Д. у м. Львів о 11 год. 05 хв. у справі № 380/24489/21 за адміністративним позовом приватного підприємства Фірма «Будремсервіс» до Головного управління ДПС у Львівській області про наказу про проведення перевірки,

                                                    В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся в суд з позовом до відповідача у якому просить суд:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірма «Будремсервіс» з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «ОЛД Трейд» за період квітень, липень 2019 року, ТзОВ «Максбудрем» за період травень, червень, серпень 2019 року, ТзОВ «Б.О.Н.А.» за період жовтень, листопад, грудень 2019 року, ТзОВ «Солгіз» за період грудень 2019 року, ПП «Захід Госпторг» за період грудень 2020 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість за період квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень 2019 року, грудень 2020 року та податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2019-2020 роки;
- скасувати наказ Головного управління ДПС у Львівській області № 4260-ПП від 10.12.2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірми «Будремсервіс».
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Львівській області № 4260-ПП від 10.12.2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірми «Будремсервіс».
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь ПП Фірма «Будремсервіс» судовий збір в сумі 1135 грн.
Приймаючи це рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, всупереч пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, протиправно провів перевірку господарської діяльності позивача в період дії карантину введеного з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позову та постановити нове рішення про відмову у задоволенні цих вимог.
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що через неподання документів на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку господарської діяльності позивача. З приводу призначення перевірки під час дії карантинних  обмежень відповідач зазначив, що на підставі вимог п. 4 розд II Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України 03.02.2021 року прийняв постанову № 89, якою скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок. Тому відповідач вважає, що мав правові підстави для призначення перевірки, згідно із п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.  
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що за результатами опрацювання переліків ризикових платників податків, які надходили до ДПС в межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України відповідач на податкову адресу позивача направив листи від 25.11.2019 року № 12511/10/05.9-15, від 01.03.2021 року № 5283/6/13-01-07-06-15, від 07.04.2020 року № 15528/10/05.9-15 про надання пояснень та їх документальних підтверджень.
У відповідь на запит № 5283/6/13-01-07-06-15 від 01.03.2021 року позивач направив відповідачу пояснення від 18.03.2021 року № 1/03/21 про те, що скерований запит не містить жодних фактів, що свідчать про недостовірність визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту позивача за вказаний період, а тому відповіді  по суті питань порушених у запиті не надав.
10.12.2021 року відповідач, на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, абзацу п`ятого постанови КМУ від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», прийняв наказ № 4260-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірми «Будремсервіс».
14.12.2021 року відповідач здійснив вихід за адресою знаходження позивача для проведення позапланової виїзної перевірки, проте, позивач не допустив відповідача до перевірки.
В цей день відповідач склав акт № 1349/13-01-07-06 про відмову в допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірма «Будремсервіс».
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Підстави проведення документальної позапланової перевірки визначені статтею 78 ПК України.
Згідно із пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідні положення Податкового кодексу України (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку про те, що під дію мораторію підпадають позапланові планові документальні перевірки, які проводяться на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 ПК України. Мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідні положення ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2». Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19.12.2020 року до 28.02.2021 року, постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року, постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року, постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року, постановою Кабінету Міністрів України від 11.08.2021 року № 855 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 01.10.2021 року, постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року (період в який було прийнято оскаржений наказ).
Отже, Кабінет Міністрів України, на час прийняття оскарженого наказу, не приймав рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Таким чином, на дату прийняття оскарженого наказу на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відповідно діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 статті 78 ПК України.
Відповідно до вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу Перехідні положення Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України, в частині обмежень на проведення позапланових перевірок, на підставі пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України, є чинною та на час прийняття оскарженого наказу зупинена чи скасована не була, зміни до вказаної норми не вносились, дія карантину на території України продовжується.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що, відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 5.2. ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, як передбачено частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, то суд застосовує норми Податкового кодексу України.
Подібну правову позицію висловив Верховний Суд у постанові від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21.
Отже, за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України, прийнятий відповідачем наказ № 4260-ПП від 10.12.2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП Фірми «Будремсервіс» суперечить вимогам податкового законодавства, а тому його необхідно скасувати.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки відповідач оскаржив рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову, то, з огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення, в частині задоволення позову, з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції в частині задоволення позову, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2022 року в справі № 380/24489/21 в частині задоволення позову - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повний текст постанови складений 08.12.2022 року