ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року	Львів	Справа № 460/10179/21 пров. № А/857/13096/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 за участю секретаря судового засідання  	         Носа С. П. Кушик Ю.Т.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові   апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року   у справі № 460/10179/21 за адміністративним позовом Приватного підприємства "ДЕЛІСС" до Головного управління ДПС у Рівненській області     про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

місце ухвалення судового рішення            м. Рівне
Розгляд справи здійснено за правилами          загального позовного провадження
суддя у І інстанції          Щербаком В.В
дата складання повного тексту рішення           04 квітня 2022 року

                                                      ВСТАНОВИВ:
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Приватне підприємство "ДЕЛІСС" (далі - Позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - Відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.06.2021 №564817000703, №564717000703, №564917000703.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року  у справі № 460/10179/21  адміністративним позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.06.2021 №564717000703, №564917000703. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Приватного підприємства "ДЕЛІСС" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судовий збір в сумі 14811,90грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених вимог позивача, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції у цій частині та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що суд першої інстанції під час ухвалення судового рішення надав не вірну правову оцінку фактичним обставинам справи, з приводу того, що в ході проведеної документальної перевірки позивача встановлено невідповідність кількості списаної сировини по бухгалтерському обліку підприємства з даними, відображеними в сертифікатах про походження лісоматеріалів і виготовлених з них пиломатеріалів, та невідповідність кількості готової продукції (заготовки). Наголошує, що вказане було встановлено через те, що кількість списаної сировини у виробництво (Дт.23 Кт.201) не відповідає обсягам виготовленої з неї продукції: реалізованої та наявної на залишках, у періоді, що підлягав перевірці по рахунку 201 "Сировина і матеріали" та даним, відображеним у сертифікатах про походження лісоматеріалів і виготовлених з них пиломатеріалів. Зазначають, що підприємством за період 01.01.2021 31.03.2021 вся придбана сировина (круглі лісоматеріали), які списані у виробництво вплинули на формування податкового кредиту, при цьому кількість сировини (круглі лісоматеріали) 5187,5м.куб. на загальну суму 4778219грн. (ціна придбання) безпідставно включено до податкового кредиту, оскільки вона не оприбуткована на рахунки бухгалтерського обліку, як готова продукція або відходи виробництва, що свідчить про використання такої сировини поза межами господарської діяльності платника податку, без відображення та підтвердження використання у бухгалтерському обліку. Вказане є порушенням п.189.1 ст.189, пп. "г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, яке призвело до заниження податкового зобов`язання на суму 955625грн. Крім того, перевіркою було встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України ПП "ДЕЛІСС" не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені за допомогою електронних та поштових засобів зв`язку, шляхом надіслання повістки та ухвал на електронну адресу відповідача та на поштову адресу позивача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази.
В судовому засіданні представник відповідача Шеремета В.О. надала пояснення та підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача Красовський В.Б. в судовому засіданні надав пояснення та заперечив проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем при формуванні висновків акту перевірки в частині начебто невідповідності кількості виходу виготовленої продукції з кількістю переданої на виробництво сировини (круглого лісоматеріалу / пиловника) не було враховано всієї продукції, яка була отримана позивачем з вказаної сировини в ході виробничого процесу у відповідні звітні періоди, а також використання частини продукції у виробничому циклі, що однозначно вплинуло на правильність висновків контролюючого органу в цій частині.
Також суд урахував, що на підприємстві було замінено котли  у 2020 році, а  відповідно застосування податковим органом до спірних правовідносин розрахунків та показників, які належать котлам, що використовувалися платником податку до модернізації виробництва є безпідставним.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Приватне підприємство "ДЕЛІСС" зареєстроване як юридична особа 14.01.2005, перебуває на обліку як платник податків та є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 333350517166).
Видами економічної діяльності підприємства є лісопильне та стругальне виробництво (основний) (КВЕД 16.10); неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90); інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (КВЕД 47.19); вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20).
В період з 11.05.2021 по 19.05.2021 на підставі направлень від 11.05.2021 №1193/17-00-07-03, №1194/17-00-07-03, №1195/17-00-07-01 та наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 11.05.2021 №844-п на підставі пп.19-1.1.6 п.19-1 ст.19-1, пп.20.1.4. п.20.1. ст.20, пп.75.1.2. п.75.1. ст.75, пп.78.1.8. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України (далі ПК України) - уповноваженими особами Головного управління ДПС у Рівненській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "ДЕЛІСС" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, а саме у січні та лютому 2021 року.
За результатами перевірки складено акт від 26.05.2021 №3234/17-00-07-03/33335051, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду) за період січень-березень 2021 року є здійснення платником експортних операцій, що відповідно до п.195.1.1 ст.195 ПК України підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а саме експорт продукції (паливні гранули, заготовки пиляні соснові для європіддонів) до Польщі, Угорщини, Румунії, Бельгії, Тайваню, Словенії та інших країн. При цьому в ході проведеної перевірки   операцій щодо вивезення товарів за межі митної території України порушень не встановлено, а відповідно задекларовані позивачем у податкових деклараціях з ПДВ дані щодо обсягів постачання за операціями, з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, в розмірі 3 818 294грн. за період січень 2021, 5 357 425грн. за період лютий 2021 та 5 597 778грн. за період березень 2021 є достовірними. Крім того, у акті перевірки податковий орган зазначає, що в охопленому перевіркою звітному періоді позивач не оформляв взаємовідносин з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. З аналізу інформації щодо інших операцій позивача, які оподатковуються за нульовою ставкою (міжнародні перевезення), здійснених платником у періоді, що підлягав перевірці, податковим органом також порушень не було встановлено, а отже, і в цій частині задекларовані відомості платника податків є достовірними та не оспорюються податковим органом. Підтверджено податковим органом і суму податкового кредиту, задекларовану платником податків (рядок 17 (колонка Б) декларації) в наступних розмірах: 583 634грн. за січень 2021, 722 948грн. за лютий 2021 і 767 684грн. за березень 2021 та констатовано, відсутність порушення податкового законодавства в частині достовірності і повноти визначення сум податкового кредиту.
Водночас, за даними акту документальної позапланової перевірки №3234/17-00-07-03/33335051 від 26.05.2021 ГУ ДПС у Рівненській області встановлено порушення ПП "ДЕЛІСС" вимог кодексу в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, а саме:
- в порушення п.189.1 ст.189, пп. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України занижено податкові зобов`язання (р.9 декларації) за січень 2021 року на суму 393717грн., за лютий 2021р. на суму 377252грн. та за березень 2021 року на суму 383450грн., а також завищено суму фактичної сплати постачальникам за товари/послуги в розмірі 16778грн., що в подальшому призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за січень 2021 року на суму 173697грн., за лютий 2021 року на суму 366387грн. та за березень 2021 року на суму 462140грн., та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації) за березень 2021 року на суму 168973грн.
- в порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 154 419грн.
На підставі вказаних висновків  акту перевірки №3234/17-00-07-03/33335051 від 26.05.2021р. прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №564717000703 від 30.06.2021, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за січень, лютий, березень 2021 року на суму 809567грн., зобов`язано сплатити відшкодовану суму ПДВ в розмірі 452453грн. та штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 202391,75грн.;
- №564917000703 від 30.06.2021, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2021 по декларації №9091096510 від 20.04.2021р. на суму 168973грн..
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодекс України.
Згідно з підпунктом 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Відповідно до частини 1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно із частиною 1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 цього Кодексу об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з вивезення товарів за межі митної території України.
Абзацом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1  статті 195 ПК України встановлено, що за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
Відтак, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об`єктом оподаткування.
Згідно з пунктом 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України, яка є основною.
За змістом підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту.
Наданими суду поясненнями сторін, не заперечуються висновки  акту перевірки відносно того, що причиною виникнення від`ємного значення у період з  січня по березень 2021 року є здійснення платником експортних операцій, що відповідно до п.195.1.1 ст.195 ПК України підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, а саме експорт продукції (паливні гранули, заготовки пиляні соснові для європіддонів) до Польщі, Угорщини, Румунії, Бельгії, Тайваню, Словенії та інших країн. 
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків  визначено статтею 200 розділу ПК України.
Зокрема пунктом 200.1 ст.200 ПК України установлено, що  сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 ст.200 ПК України установлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Предметом спірних правовідносин, які охоплені доводами апеляційної скарги є правомірність визначення податковим органом сум податкових зобов`язань позивача в розмірі 1 154  419 грн. за січень, лютий та березень 2021р. 
Підставою для визначення податковим органом  обумовленої суми податкових зобов`язань з ПДВ слугували висновки акту перевірки відповідно до яких  станом на 01.01.2021 за даними бухгалтерського обліку підприємства по рахунку 201 "сировина, матеріали" обліковуються круглі лісоматеріали в кількості 511,4006м.куб, крім того, підприємством за період з 01.01.2021 по 31.03.2021 придбано сировину (круглі лісоматеріали) в кількості 6265,89м.куб на суму 5765129,79грн. залишок готової продукції станом на 01.01.2021 становить 280,2343м.куб. При цьому, податковий орган констатує, що для виробництва заготовок було використано лісоматеріали в кількості 6095,83м.куб, з якої виготовлено готової продукції (заготовок для піддонів) в кількості 1868,8558м.куб., з яких реалізовано на експорт 1845,1531м.куб, в той час як у сертифікатах про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій зазначено, що виготовлення заготовок відбувалося з лісоматеріалів, які були придбані позивачем протягом січня-грудня 2020рр, що підтверджується даними Рівненського обласного управління лісового та мисливського господарства при погашенні ТТН-ліс. З вказаного податковий орган дійшов висновку, що такі невідповідності, а саме те, що обсяг пиломатеріалу, який списано у виробництво не відповідає даним, відображеним у сертифікатах про походження лісоматеріалів, що були подані митному органу, свідчать про те, що позивачем було використано круглі лісоматеріали поза межами господарської діяльності платника податків, без відображення та підтвердження їх використання в бухгалтерському обліку.
Досліджуючи приведені висновки акту перевірки та доводи апеляційної скарги які стосуються обумовлених тверджень колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пунктів 1, 4, 5 розділу І Порядку №727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Відповідно до підпункту 16  пункту 3 розділу ІІІ Порядку №727 вступна частина акту (довідки) документальної перевірки має містити інформацію про проведені платником податків під час здійснення перевірки інвентаризації його основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, а також інформацію щодо інвентаризації документів, розрахунків (у разі її проведення)
Підпунктом  2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727 встановлено, що  описова частина акту (довідки) документальної перевірки  повинна містити: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Натомість, дослідивши акт перевірки на підставі якого винесені оскаржувані податкові повідомлення – рішення, колегія суддів дійшла висновку, що  вказаний акт перевірки не відповідає приведеним положенням законодавства, позаяк не містить  аналізу  всіх первинних документів з придбання,  руху та переробки сировини у готову продукцію (за кожним із видів) та з урахуванням норм втрат та виходу готової продукції,  даних щодо її реалізації,  а також фактичних даних встановлених за результатами інвентаризації  щодо залишків сировини, готової продукції та відходів  якими підтверджувались висновки відповідача, відображені у акті перевірки з приводу того, що  обсяг пиломатеріалу, який списано у виробництво не відповідає  наявним  обсягам готової продукції або  її залишкам, що в свою чергу могло свідчити про  обставини використання круглих лісоматеріалів поза межами господарської діяльності платника податків.
При цьому, викладені відповідачем висновки акту перевірки з приводу невідповідності обсягів надходження сировини, виробництва та реалізації  готової продукції ґрунтуються лише на даних рахунків бухгалтерського обліку щодо надходження сировини та її реалізації на експорт, яка відображена у сертифікатах про походження лісоматеріалів, без будь-якого аналізу  норми виходу готової продукції і втрат сировини та фактичних залишків сировини та відходів на час проведення перевірки. 
Податковим кодексом України (далі – ПКУ) зазначено, що контролюючі органи (податкові органи)  мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються,  проведення інвентаризації  основних засобів, ТМЦ, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Такі вимоги визначено  пп. 20.1.9 ст.20 ПК України.
Якщо платник податків  відмовляється від проведення інвентаризації  основних засобів, ТМЦ, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки), то   може бути застосовано адміністративний арешт майна  платника податків (пп. 94.2.8 ПКУ).
Вимога про проведення інвентаризації надсилається (вручається) платнику податків у порядку  ст. 42 ПКУ.
Натомість, як слідує з матеріалів справи контролюючий орган  не вимагав проведення інвентаризації  залишків сировини, готової продукції та відходів під час проведення обумовленої перевірки. 
Отож, колегія суддів зазначає, що  факт нестачі  сировини (виготовленої з неї: готової продукції та відходів)   в обумовленій кількості та ціною, відображеною   у акті перевірки, не було підтверджено жодними належними доказами. 
Відображаючи обставини щодо такої нестачі, відповідач не з`ясував та не урахував в ході проведеної перевірки норм втрат та виходу готової продукції, не провів порівняльного аналізу за наявними первинними документами  обсягів її придбання, виробництва, нормативних втрат, реалізації та не з`ясував обставин, що  фактично наявних товарних залишків на дату проведення перевірки. Висновки акту перевірки є лише узагальненими відомостями без будь-якого посилання на первинні документи, що підтверджують заявлений відповідачем обсяг нестачі, відносно якого відповідач  дійшов висновку, що має місце використання  сировини (лісоматеріалів) поза межами  господарської діяльності позивача, у зв`язку і з чим для  позивача  були  визначені податкові зобов`язання з ПДВ.
Відповідно до частини 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Натомість відповідачем, не надано суду жодної із інстанцій будь- яких інших доказів, якими беззаперечно підтверджувались  викладені в акті перевірки відомості щодо понаднормативної  нестачі сировини (лісоматеріалів) у позивача, наслідком чого могли б бути висновки про її використання  не в господарській діяльності такого платника. 
Водночас, колегія суддів зазначає, що у відповідності до частини 5 ст. 77 КАС України суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.
Як наслідок, колегія суддів зазначає, що при вирішенні спору, суд не може підміняти контролюючий орган та організовувати в межах судового розгляду справи проведення інвентаризації та додаткової перевірки первинних документів в тому числі і щодо норм  втрат та виходу готової продукції за всіма її видами, обсягів її реалізації та фактичних товарних залишків з метою усунення виявлених недоліків та з метою   підтвердження узагальнених висновків акту перевірки.
Також колегія суддів зазначає, що основним видом діяльності позивача є виробництво та експорт заготовок тарних для виготовлення європіддонів та паливних гранул. При виготовлені товарної продукції  неминуче з`являються відходи (втрати сировини) у вигляді обапіл, обрізок, вирізок, розпилу, кори, тирси. 
Статтею 1 Закону України «Про відходи» встановлено, що відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Наказом по підприємству від 29.03.2019 "Про внесення змін до коефіцієнту на списання сировини і матеріалів у виробництво" було введено в дію результати контрольних замірів підприємством виходів готової продукції, а зокрема, закріплено наступні коефіцієнти розпилу сировини: з 1м.куб лісоматеріалів виходить при коефіцієнті 3,0: заготовки пиляні - 30%, дрова - 50%, тирса - 20%, а також встановлено норму усушки на рівні 6%.
З експертного висновку Рівненської торгово-промислової палати від 08.07.2020 №В-309 за результатами контрольного розпилу лісоматеріалів круглих хвойних порід (сосна) для встановлення фактичної норми витрати сировини при виготовленні заготовок пилених соснових експертом було встановлено, що при проведенні на лісопильній дільниці ПП "ДЕЛІСС" розпилу лісоматеріалів круглих хвойних порід класів якості А, В, С, D для встановлення фактичної норми витрати сировини при виготовленні заготовок пилених соснових вбачається, що по лісоматеріалах круглих соснових класів якості А, В процент виходу складає - 33,33%, а витрати лісоматеріалів круглих соснових класів якості А, В на виготовлення 1м.куб заготовок пилених соснових розміром 14-21 х 74-124 х 600-2400мм складають - 3,00м.куб., а по лісоматеріалах круглих соснових класів якості С, D процент виходу складає - 32,26%, а витрати лісоматеріалів круглих соснових класів якості А, В на виготовлення 1м.куб заготовок пилених соснових розміром 14-21 х 74-124 х 600-2400мм складають - 3,10м.куб. Експертний висновок містить застереження, що вказані норми витрат сировини застосовуються до аналогічної сировини, яка буде використовуватися в подальшому при розпилі в незалежності від розмірів (товщина, ширина, довжина) заготовок пилених соснових.
Доводами апеляційної скарги та доводами  відзиву відповідача на позовну заяву не заперечуються норми витрат сировини на які посилався  позивач в ході розгляду справи у суду першої інстанції.
Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що  безповоротні відходи не враховуються в бухгалтерському обліку, тому що такі "матеріальні цінності" не є активами їх власника, адже підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди (ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), тобто в цьому разі не виконується вимога п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999, відповідно до якої запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена.
Абзацом третім пункту 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №2 від 10.01.2007 передбачено, що відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат.
Нормативні безповоротні відходи включають до собівартості виготовленої продукції, при цьому пунктом 331 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007, встановлено, що якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції. Нормами Податкового кодексу України не встановлено вимог щодо коригувань фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за операціями з такими відходами. Що ж до обліку з податку на додану вартість, то на нього не впливають нормативні безповоротні відходи, оскільки їх утворення безпосередньо пов`язане з технологічним процесом. Отже, безповоротні відходи вважаються використаними в господарській діяльності платника податків, а утворення нормативних відходів не несе жодних податкових наслідків з ПДВ, оскільки це пов`язано з господарською діяльністю.
Натомість, з акту перевірки слідує, що   наднормативних безповоротних відходів (втрат сировини) податковим органом під час перевірки не встановлено.
З урахуванням приведеного кількість отриманої позивачем сировини (круглі лісоматеріали) за відповідними прибутковими документами (в тому числі товарно-транспортними накладними (ТТН-ліс) від постачальників з відміткою Рівненського обласного управління лісового та мисливського господарства про погашення використаної кількості деревини) не може повністю співпадати з кількістю готової за результатами виробництва продукції, оскільки в ході виробництва утворюються нормативні безповоротні відходи (в тому числі в процесі сушки деревини).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду у справі №460/6866/20 від 19.03.2021, що набрало законної сили, у якій брали участь ті ж самі особи, що і у цій справі, було встановлено вищевказані обставини, а тому з огляду на ч.4 ст.78 КАС України такі обставини не потребують повторного доказування.
Отож, в ході проведеної перевірки, податковий орган при відображенні  вище приведених висновків щодо нестачі сировини (лісоматеріалів)  в обумовлених ним обсягах не прийняв до уваги вищевказаних обставин та не урахував норми виходу готової продукції за всіма її видами  та норми втрат сировини, натомість обґрунтовував свої висновки лише відомостями сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, що були представлені позивачем до перевірки, які складені у відповідності до Інструкції щодо заповнення форми Сертифіката про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, затвердженої наказом Державного комітету лісового господарства України №528 від 07.09.2007.
Суд звертає увагу, що законодавством не віднесено сертифікат про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів до первинних документів на підставі яких платником податків здійснюється формування відомостей бухгалтерського та податкового обліку, зазначений документ призначений виключно для підтвердження факту легального походження сировини, з якої було виготовлено товар, який реалізується платником податку за межі митної території України в митному режимі експорту.
В акті перевірки відповідач не ставить під сумнів обставини придбання позивачем лісоматеріалу (сировини), а також обставин, що стосуються експорту готової продукції, в тому числі її кількості. Як наслідок,  скаржник не надав жодних достеменних доказів, які б вказували на те, що придбана позивачем сировина була використана не в межах господарської діяльності.
Також колегія суддів не погоджується з доводами скаржника щодо невідповідності кількості списаної сировини у виробництво з обсягами виготовленої з неї продукції з огляду на те, що відповідачем не було враховано те, що в процесі виробництва позивачем готової продукції відбуваються як описані вище процеси в ході яких відбувається втрата сировини, так і те, що позивач з круглого лісоматеріалу отримував не лише заготовки для виробництва піддонів, але також і дрова-відходи та тирсу, які використовувалися для виготовлення паливних гранул, а також спалювалися у твердопаливних котлах, що використовуються позивачем на виробництві. При цьому, суд першої інстанції підставно урахував, що відповідач у акті перевірки констатував, що вся тирса та дрова-відходи за відповідні періоди оприбутковані для подальшої переробки на паливну гранулу та списані на виробничі потреби підприємства.
З відомостей акту перевірки вбачається, що відповідач вказує, що у січні 2021 року позивач з 1904,2198м.куб. круглого лісоматеріалу виготовив лише 526,8269м.куб піддонів, проте з матеріалів справи вбачається, що у вказаний період позивач в ході виробничої діяльності отримував і інші товари. Зокрема, з відомості (акту переробки) №1 обліку виготовленої продукції, переробки деревини і витрати сировини за січень 2021 року вбачається, що у вказаному місяці позивачем з 1904,2198куб.м круглого лісоматеріалу було виготовлено не лише 584,0165м.куб заготовок, але також отримано дрова-відходи в кількості 952,1099м.куб. та тирсу в кількості 368,0934м.куб., при цьому з відомості (акту переробки) №2 обліку виготовленої продукції, переробки деревини та витрати сировини за січень 2021 року вбачається, що частина тирси та дров пішла на виготовлення паливних гранул в кількості 790000кг. Крім того, 502,1099м.куб дров у січні 2021 року було списано на виробничі потреби підприємства, а саме опалення виробничих приміщень, сушильних камер, про що було складено акт №3 на списання матеріалів від 29.01.2021.
Щодо лютого 2021 року, то у акті перевірки відповідач вказує, що позивач з 1717,4557м.куб пиловнику виготовив лише 584,0165м.куб піддонів, але з матеріалів справи вбачається, що у вказаний період позивач в ході виробничої діяльності отримував: 526,8269м.куб заготовок, 859м.куб. дров-відходів, 331,6288м.куб. тирси (відомість -акт переробки) №1 обліку виготовленої продукції, переробки деревини і витрати сировини за лютий 2021 року). З Відомості (акту переробки) №2 обліку виготовленої продукції, переробки деревини та витрати сировини за лютий 2021 року вбачається, що частина тирси, дров та горбиля пішла на виготовлення паливних гранул в кількості 706000кг. Крім того, частина лісоматеріалів в кількості 347,4125м.куб, піддони в кількості 68м.куб та ящики в кількості 59,472м.куб у лютому 2021 року було списано на виробничі потреби підприємства, а саме опалення виробничих приміщень, сушильних камер, про що було складено Акт №5 на списання матеріалів від 26.02.2021.
Стосовно березня 2021 року відповідач у акті перевірки вказує, що позивач з 2474,1522куб.м пиловнику виготовив лише 758,9424м.куб піддонів, при цьому з матеріалів справи вбачається, що у вказаний період позивач в ході виробничої діяльності отримував: 758,9424м.куб заготовок, 1240м.куб. дров-відходів, 475,2098м.куб. тирси (відомість -акт переробки) №1 обліку виготовленої продукції, переробки деревини і витрати сировини за березень 2021 року). З відомості (акту переробки) №2 обліку виготовленої продукції, переробки деревини та витрати сировини за березень 2021 року вбачається, що частина тирси пішла на виготовлення паливних гранул в кількості 262080кг. Крім того, частина дров-відходів в кількості 1323,5м.куб., горбиль в кількості 84,4м.куб та тирса в кількості 475,2098м.куб у березні 2021 року було списано на виробничі потреби підприємства, а саме опалення виробничих приміщень, сушильних камер, про що було складено Акт №5 на списання матеріалів від 31.03.2021.
Вказане підтверджує, що відповідачем при формуванні висновків акту перевірки в частині начебто невідповідності кількості виходу виготовленої продукції з кількістю переданої на виробництво сировини (круглого лісоматеріалу / пиловника) не було враховано всієї продукції, яка була отримана позивачем з вказаної сировини в ході виробничого процесу у відповідні звітні періоди, а також використання частини продукції у виробничому циклі, що однозначно вплинуло на правильність висновків контролюючого органу в цій частині.
Таким чином, доводи апеляційної скарги про те, що придбана з 01.01.2021 по 31.03.2021 сировина (круглий лісоматеріал) в кількості 6265,89м.куб. на загальну суму 5 765 129,79грн. (ПДВ 1 153 026грн.) не в повному обсязі була використана в господарській діяльності підприємства не знайшли свого належного підтвердження.
Окрім того, матеріалами справи підтверджується факт придбання позивачем сировини та виготовлення з неї пиломатеріалів (заготовки, дрова-відходи, тирса, паливні гранули), основна частина яких реалізовувалася за експортними операціями, які були відображені у відповідних деклараціях з податку на додану вартість за січень 2021, лютий 2021 та березень 2021 року. Відповідач підтверджує факт реалізації позивачем за експортними операціями не тільки заготовок пиляних соснових для європіддонів, але і паливних гранул, виготовлених з соснової тирси, що викладено ним у додатку 2 до акту перевірки від 26.05.2021 №3234/17-00-07-03/33335051.
Досліджуючи доводи апеляційної скарги  в частині приведених податковим органом розрахунків, а зокрема  начебто виявлених  відхилень:
1) за січень 2021р., то  відповідач у  апеляційній скарзі вказує, що для виробництва піддонів передано 1904,2198куб.м пиловнику вартістю 1758889,74грн., з яких було отримано 526,8269м.куб піддонів, 0куб.м реалізовано і 18,02м.куб на залишках, що на думку відповідача дає йому право сформувати висновок проте, що відхилення становить 1904,2198куб.м пиловнику вартістю 1758889,74грн, однак  з відомості (акту переробки) №1 за січень 2021р убачається, що  у січні 2021 року позивачем було виготовлено не 526,8269м.куб, а 584,0165м.куб заготовок. 
Отож, відповідач допустився помилки у акті перевірки і продовжує на ній наполягати у апеляційній скарзі, при тому, що різниця такої похибки становить - 57,1896м.куб.
Крім того, з відомості (акт переробки) №1 за січень 2021р. вбачається, що у вказаному місяці позивачем з 1904,2198куб.м круглого лісоматеріалу було не лише виготовлено 584,0165м.куб заготовок, але також отримано:          дрова-відходи в кількості 952,1099м.куб. та тирси в кількості 368,0934м.куб.
При цьому, акт перевірки взагалі не містить відомостей про те, що отримані тирса та дрова були використані для виготовлення паливних гранул, що належним чином відображено у відомості (акт переробки) №2 за січень 2021р., а частина дров в кількості 502,1099м.куб була списана у зв`язку із їх використанням шляхом спалення у твердопаливних колах, які використовуються на виробництві позивача (відображено у акті на списання матеріалів №3 від 29.01.2021р.).
2) за лютий 2021р. в апеляційній скарзі відповідач вказує, що для виробництва піддонів передано 1717,4557куб.м пиловнику вартістю 2247915,72грн., з яких було отримано 584,0165м.куб піддонів, 0куб.м реалізовано і 0м.куб на залишках, що на думку відповідача дає йому право сформувати висновок про те, що відхилення становить 526,8269м.куб-18,02м.куб =508,81 м.куб*3033,01= 1543225,82грн, однак з відомості (акт переробки) №1 за лютий 2021р. убачається, що позивачем було виготовлено не 584,0165м.куб, а 526,8269м.куб, що  свідчить про допущену  помилку в акті перевірки  на застосування якої  продовжує на ній наполягати у апеляційній скарзі.
Крім того, з відомості (акт переробки) №1 за лютий 2021р. вбачається, що у вказаному місяці позивачем з 1717,4557куб.м круглого лісоматеріалу було не лише виготовлено 526,8269м.куб заготовок, але також отримано: дрова-відходи в кількості 859м.куб.; тирсу в кількості 331,б288м.куб.
При цьому, у акті перевірки  вказані обставини не відображені відповідачем. Відповідачем взагалі не ураховано, що отримані тирса та дрова були використані для виготовлення паливних гранул, що належним чином відображено у відомості (акт переробки) №2 за лютий 2021р.. а частина дров була списана у зв`язку із їх використанням шляхом спалення у твердопаливних колах, які використовуються на виробництві позивача (відображено у акті на списання матеріалів №5 від 26.02.2021 р).
3) за березень 2021р. в апеляційній скарзі відповідач вказує, що для виробництва піддонів передано 2474.1522куб.м пиловнику вартістю 1597869,26грн. з яких було отримано 758,9424м.куб піддонів. 0 куб.м реалізовано і 260.62м.куб на залишках, що на думку відповідача дає йому право сформувати висновок про те, що відхилення становить 758,9424м.куб-260,62м.куб=498,33м.куб*2961,91 - 1476008,61 грн, однак з відомості (акт переробки) №1 за березень 2021р. вбачається, що  у березні 2021 року позивачем з 2474,1522 куб.м круглого лісоматеріалу було виготовлено не лише 758,9424 м.куб заготовок, але також отримано: дрова-відходи в кількості 1240м.куб. та тирсу в кількості 475,2098м.куб.
При цьому, акті перевірки  відповідач не зазначає про те, що отримані тирса та дрова були використані для виготовлення паливних гранул, що належним чином відображено у відомості (акт переробки) №2 за березень 2021р., а частина дров була списана у зв`язку із їх використанням шляхом спалення у твердопаливних колах, які використовуються на виробництві позивача (відображено у Акті на списання матеріалів №5 від 31.03.2021р.).
Зазначене належним чином вказує на те, що податковий орган ігнорує не тільки належним чином підтверджені норми втрат сировини внаслідок фізичко-хімічних процесів та процесу виробництва, але і те, що з сировини виготовляються не лише заготовки пиляні, але і інші види продукції, що безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю та які належним чином підтверджені даними бухгалтерського і податкового обліку.
Вказуючи у апеляційній скарзі про кількість готової продукції - заготовок пиляних, податковий орган взагалі не  відображає  обставин, щодо кількість отриманої у вказаному періоді продукції у вигляді дров-відходів та тирси, які були використані при виробництві паливних гранул, які також були об`єктом  господарської діяльності позивача і це не заперечується відповідачем.
Стосовно тверджень апеляційної скарги, в частині відхилення на суму 22915грн., які відповідач показує на прикладі січня 2021р., то   покликаючись на відомість (акт переробки) №4 податковий орган вказує, що начебто з цього документу вбачається, що для виробництва піддонів було передано 149,96куб.м пиловнику і з нього отримано 46куб.м піддонів, при цьому відхилення становить 149,96куб.м- 46куб.м=103,96куб.м., проте вказане не відповідає змісту зазначеного документу.
Із змісту відомості (акту переробки) №4 обліку виготовленої продукції, переробки деревини і витрати сировини за січень 2021 року вбачається, що в ньому  відображено обставини щодо виготовлення лише щодо одного з видів продукції (позаяк, інші види продукції отримані у січні 2021 року вказані у відомостях (актах переробки) №1 та №2), при цьому у ньому відсутня інформація про кубічні метри отриманих піддонів, а наведена інформація в штуках - 1000штук, тобто відомості вказані у апеляційній скарзі про те, що об`єм отриманих піддонів становить 46куб.м. є власним припущенням відповідача, оскільки цього показника у відомості (акту переробки) №4 немає.
Аналогічна ситуація і з відомостями, які відповідач наводить щодо лютого 2021 року, адже у відомості переробки №4 за лютий 2021 року аналогічним чином наведено лише кількість витраченої сировини у кубічних метрах та кількість отриманої готової продукції у штуках і жодним чином не вказано про об`єм отриманої продукції у кубічних метрах, що повністю спростовує доводи апеляційної скарги про начебто наявність невідповідності використаної сировини і готових виробів.
Стосовно доводів апеляційної скарги  щодо не врахування платником податків при списанні лісоматеріалів фізичко-хімічних властивостей котлів, які ним використовувалися при виробництві продукції, то з матеріалів справи убачається, що позивач на виробництві використовує котли для опалювання виробничих приміщень, подачі гарячої води, для функціонування лісопильних камер.
Наказом від 01.06.2020 позивачем було затверджено такі норми списання відходів деревини для спалювання у котлах: за 1год. споживання котлами відходів деревини 1,27т або 1,539м.куб.; за добу (24год) 36,936м.куб.; за рік (365 днів) 13481,64м.куб. в місяць 1123,47м.куб.
Підставою для винесення вказаного наказу слугував акт контрольних замірів по списанню відходів деревини, тирси, щепи, дров`яних відходів для опалення виробничих приміщень та подачі гарячої води, а також для сушки заготовок пиляних в сушильних камерах від 29.05.2020 відповідно до якого комісією по підприємству було проведено контрольні заміри по списанню відходів деревини тирси, щепи, дров`яних відходів для опалення виробничих приміщень та подачі гарячої води, а також для сушки заготовок пиляних в сушильних камерах за наслідками чого було підтверджено, що за 1 добу (24 год) котли твердопаливні споживають 36,936м.куб відходів.
Водночас з  матеріалів справи вбачається, що на підприємстві було замінено котли на у 2020 році, а відповідно застосування податковим органом до спірних правовідносин розрахунків та показників, які належать котлам, що використовувалися платником податку до модернізації виробництва є безпідставним.
Колегією суддів  також відхиляються доводи скаржника з посиланням на звіт по інвентаризації викидів забруднюючих речовин, складений ТОВ НВФ "Лігос" 03.04.2018, позаяк вказаний звіт як вірно було зазначено судом першої інстанції   стосується періоду, що не був охоплений перевіркою і в якому платник використовував інші котли, ніж ті, які використовувалися у періоді охопленому перевіркою. Норми витрат деревини для спалювання залежать від виду котла, а тому поширювати норми визначені у вказаному звіті на будь-які інші види котлів не є можливим. Суб`єктом владних повноважень не надано і судом не здобуто доказів того, що у звітні періоди платник податків користувався іншими котлами, ніж ті, які використовувалися підприємством, а саме котел твердопаливний водогрійний 1000 190, котел "Ретра" 50-4м, котел (теплогенератор 2,5) в комплекті лінії підготовки та сушки сировини.
Також судом ураховано, що за доводами апеляційної скарги  відповідач вказує, що позивач у січні 2021 року здійснював списання тирси та дров в кількості 1768куб.м. про що в бухгалтерському обліку це відображено наступним чином «Дт23 Кт201 - 1034,6м.куб (в тому числі тирса в кількості 759куб.м та дрова-відходи в кількості 507м.куб)», однак при математичному підрахунку  759м.куб+507м.куб= 1266м.куб, а не 1034,6м.куб, як це вказує відповідач, різниця становить 231,4м.куб., що  має суттєве значення.
Вказані помилки, допущені податковим органом, та хибне трактування первинних документів та обліку позивача призвели до неправильних висновків та припущень щодо начебто використання пиловнику поза господарською діяльністю позивача, що не є так, адже з матеріалів справи слідує, що всю сировину було в повному обсязі використано виключно в межах господарської діяльності та на виробничі потреби позивача.
Як наслідок, доводи скаржника та висновки відображені в акті перевірки щодо  використання позивачем сировини (лісоматеріалів) не в господарській діяльності є  такими, що здійснені без урахування  норм виходу готової продукції за всіма її видами і втрат сировини, а також  норм списання відходів деревини для спалювання у котлах з метою провадження господарської діяльності  та  аналізу первинних документів, даних інвентаризації щодо фактичних показників обсягів: придбання; виробництва готової продукції; нормативних  відходів; реалізації- споживання готової продукції та товарних залишків сировини та готової продукції, а відтак вказані висновки є передчасними оскільки здійснені без урахування приведених обставин справи.
Окрім того, акт перевірки не містить жодних відомостей та  нормативних обґрунтувань з покликанням на первинні документи та законодавчі підстави з приводу застосованого   відповідачем вартісного виразу  сировини (лісоматеріалів), яка за твердженням податкового органу  використана не в господарській діяльності позивача та підлягає оподаткуванню ПДВ.
В ході розгляду апеляційної скарги відповідач та його представники не змогли суду повідомити жодних обставин з приводу критеріїв визначеної ціни таких лісоматеріалів, яка включена до об`єкту оподаткування.
З огляду на приведені фактичні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про  відсутність на час розгляду справи правових підстав для визначення  позивачу податкового зобов`язання, яке  вплинуло на розмір ПДВ заявленого до    відшкодування. 
У постанові  ВС від 20.04.2021р. у справі №560/1158/20 (адміністративне провадження № К/9901/5053/21) Касаційний суд наголосив, що принцип прийняття рішення на підставі, V межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього Оіяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинеиня) дії обгрунтовано вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обгрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.»
Аналогічні висновки наведені Верховним Судом і у постановах від 18.03.2021 у справі №280/4057/19 (адміністративне провадження №К/9901/7757/20), від 23.02.2021р. у справі №826/9777/16 (адміністративне провадження № К/9901/41904/18), від 16.02.2021р. у справі №324/580/17(2-а/324/25/2017) (адміністративне провадження № К/9901/37109/18) та багатьох інших.
Крім того, у постанові від 21.04.2021 у справі № 200/9979/19-а (адміністративне провадження №К/9901/11968/20) Верховний Суд зазначив, що «...принцип обґрунтованості рішення або дії вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він мас ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами.»
Також колегія суддів вважає слушним застосування судом першої інстанції до даних правовідносин принципу верховенства права, гарантованого ст.8 Конституції України та ст.6 КАС України, позаяк  хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі "Суомінен проти Фінляндії").
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі "Серявін та інші проти України", Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Як наслідок, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Отже, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Натомість, відповідач в порушення пунктів 3, 5 ч. 2 ст. 2, ч. 2 ст. 77 КАС України не виконав процесуального обов`язку доказування своєї позиції, не довів правомірності своєї поведінки у спірних правовідносинах та не  забезпечив добросовісне обґрунтування з урахуванням усіх обставин справи, що мають значення для прийняття рішення,   а відтак суд першої інстанції дійшов підставного висновку про необхідність задоволення позову  в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.06.2021 №564717000703, №564917000703.   
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року   у справі № 460/10179/21 – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 08 грудня 2022 року