ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/8007/21                                                    Суддя першої інстанції: Шевченко А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  12 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                    - Степанюка А.Г.,
суддів                                - Бужак Н.П., Костюк Л.О.,
при секретарі                              - Масловській К.І.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Боненкамп» на проголошене о 17 годині 38 хвилин рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року, повний текст якого складено 20 грудня 2021 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Боненкамп» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИЛА:
У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Боненкамп» (далі - Позивач, ТОВ «Боненкамп») звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - Відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2021 №12403/10-36-07-08.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 у задоволенні позову відмовлено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджується неправильність проведення вибірки Позивачем зіставних компаній у 2016 та 2017 роках, що зумовило невірний розрахунок підприємством діапазону рентабельності за ці роки та відповідно спричинило невідповідність контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з огляду на перебування показників чистої рентабельності ТОВ «Боненкамп» поза межами розрахованих діапазонів показників чистої рентабельності зіставних осіб у періодах, що перевірялися. Окремо суд зауважив, що поновлення проведення перевірки, зупиненої на час дії карантину, відповідало вимогам постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, а відтак відсутні підстави стверджувати, що контролюючий захід продовжено і завершено під час дії мораторію на проведення перевірки.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що ТОВ «Боненкамп» було дотримано вимоги Податкового кодексу України в частині застосування методу чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Зазначає, що суд безпідставно погодився з доводами ГУ ДПС у Київській області щодо неправильності проведення вибірки ТОВ «Боненкамп» зіставних компаній у 2016 та 2017 роках, оскільки не врахував неможливість оцінювати джерела доходу підприємств виключно на підставі оцінки обраних ними видів економічної діяльності. Крім того, наголошує, що Відповідачем не підтверджено належності досліджуваних ним веб-сайтів зіставним компаніям, а судом не враховано неможливість врахування скріншотів таких сайтів в якості доказів. Окремо зауважує на невірному застосуванні судом ряду норм матеріального права в частині обчислення сум середньорічного доходу зіставної компанії та вимог щодо пов`язаності осіб.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2022 відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли до суду і передані судді-доповідачу 18.08.2022.
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. У своїх доводах зазначає, що судом зроблено обґрунтовані висновки щодо неправильності проведення вибірки Позивачем зіставних компаній у 2016 та 2017 роках, що підтверджено наданими Відповідачем належними і допустимими доказами.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2022 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 31.08.2022, яке у подальшому відкладалося на 14.09.2022 та на 12.10.2022.
У судовому засіданні представник Позивача доводи апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, а також у додаткових поясненнях, та просив вимоги скарги задовольнити повністю.
Представник Відповідача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у грудні 2019 року - березні 2020 року та лютому - травні 2021 року працівниками ГУ ДПС у Київській області на підставі пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 78.1.14 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказу від 24.12.2019 №911 та направлень від 26.12.2019 №1174, №1175 та від 09.02.2021 №682, №685 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Боненкамп» (попередня назва - ТОВ «Старко Київ») з питань дотримання принципу «витягнутої руки» у контрольованих операціях з компанією-нерезидентом SIA "Bohnenkamp" (попередня назва SIA "Starco Eastern Group" (Латвія)) при імпорті шин та експорті автозапчастин, транспортно-експедиційних послуг та послуг з організації проведення заходу на підставі контрактів (договорів) від 01.05.2014 №SK-SEG-01/2014, від 05.09.2016 №SK-UAT-01/2016, від 29.07.2016 №1, від 25.09.2017 № BN25/09/17, проведених у 2016-2017 роках.
У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України (у редакціях, що діяли у 2016 році та у 2017 році), що призвело до заниження податку на прибуток за 2016 рік на суму 1  475  612,01 грн та за 2017 рік на суму 2  005  035,30 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 17.05.2021 №7024/10-36-07-07/37757186 (т. 1 а.с. 25-70).
У ході перевірки контролюючим органом встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
Так, за 2016 рік відбір зіставних осіб проводився ГУ ДПС у Київській області на підставі вимог підпункту 39.2.2 пункту 3.2 та підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2016 році).
Відповідач погодився із стратегією пошуку зіставних компаній Позивача та провів пошук і відбір зіставних осіб, аналогічний платнику, з бази даних «Руслана» (номер оновлення 155, дата оновлення 06.01.2019).
Стратегія пошуку була наступна:
- країна: Україна;
- класифікатор промисловості NACERev.2: 4531 - Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 4532 - Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 4661 - Оптова торгівля сільськогосподарської технікою, обладнанням та приладдям;
- наявність фінансової інформації за 2014-2016 роки: 2 роки з 3 років;   
- середньорічний дохід за 2014-2016 роки: більше 5 млн. грн.;
- відсутність збитків за 2014-2016 роки: 2 роки;
- позитивне значення чистих активів: так;
- критерій незалежності за дочірніми компаніям: виключено компанії з долею володіння дочірніми компаніями більше 20 %;
- комерційна діяльність : виключено некомерційні та державні організації.
За цією стратегією відібрано 646 компаній.
Подальша перевірка компаній відбувалась шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі. Компанії, для яких у відкритому доступі відсутня інформація, що дозволяє однозначно зробити висновок щодо їх діяльності - виключалися з вибірки.
Компанії перевірялися за інформацією на офіційних та допоміжних сайтах на предмет функціональної зіставності. З вибірки були виключені компанії що:
- здійснюють не зіставну діяльність;
- реалізують не зіставну продукцію,
- належать до групи за даними Інтернет;
- належать до групи за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань;
- належать до групи за даними СПАРК;
- недостатньо інформації про діяльність компанії;
- ліквідовано;
- здійснюють виробничу діяльність.
Деякі компанії були виключені контролюючим органом з вибірки за декількома причинами одразу.
Отримано 5 компаній, з яких 4 обрано платником як зіставні компанії: це ПП «Мегаагрошина», ТОВ «Індасріал Тайрс», ТОВ «РТ Компані», ТОВ «Тір Шина».
Одна компанія - ПП «Грандшина» була виключена платником із вибірки.
Причини виключення цієї компанії із вибірки ТОВ «Боненкамп» вказано наступні: «наявність Інтернет-магазину, роздрібний продаж шин та дисків».
Відповідач дійшов висновку, що діяльність підприємства відповідає умовам зіставності в повній мірі, тобто виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю зі стороною, що досліджується. Тому, фінансові показники компанії можуть бути використані для розрахунку діапазону показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення.
Компанії, використані платником для розрахунку діапазону показників рентабельності, в порушення підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2016 році): ТОВ «БП Шина», ТОВ «Тіас Україна», ПП «Техно Статус».
ГУ ДПС у Київській області дійшло висновку, що фінансові показники вказаних компаній не є зіставними з фінансовими показниками ТОВ «Боненкамп».
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що розрахунок діапазону рентабельності за 2016 рік здійснений платником в порушення вимог підпункту 14.1.159 пункту14.1 статті 14 та підпункту 39.2.2 пункту 39.2,підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2016 році) з причин включення компаній із незіставним видом діяльності - ТОВ «БП Шина», ТОВ «Тіас Україна», ПП «Техно Статус» та виключення платником компанії, яка повністю відповідає умовам зіставності - ТОВ «Грандшина».
У 2017 році відбір зіставних осіб проводився контролюючим органом на підставі вимог підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 та підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2017 році).
Відповідач погодився із стратегією пошуку зіставних компаній Позивача та провів пошук і відбір зіставних осіб, аналогічний платнику, з бази даних «Руслана» (номер оновлення 155, дата оновлення 06.01.2019).
Стратегія пошуку була застосована аналогічна 2016 року.
За цією стратегією відібрано 528 компаній.
Подальша перевірка компаній відбувалася шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі. Компанії, для яких у відкритому доступі відсутня інформація, що дозволяє однозначно зробити висновок щодо їх діяльності - виключалися з вибірки.
Висновки в цій частині є аналогічними до висновків щодо зіставності компаній у 2016 році.
Так, отримано 4 компанії, з яких 3 обрано платником як зіставні компанії, це: ТОВ «РТ Компані», ТОВ «Тір Шина», ТОВ «Індасріал Тайрс».
Одна компанія - ПП «Грандшина» була виключена платником із вибірки за аналогічними 2016 року підставами.
Відповідач дійшов висновку, що діяльність підприємства відповідає умовам зіставності в повній мірі, тобто виконує зіставні функції пов`язані з такою діяльністю зі стороною, що досліджується. Тому, фінансові показники компанії можуть бути використані для розрахунку діапазону показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення.
Компанії, використані платником для розрахунку діапазону показників рентабельності, в порушення підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2017 році): ТОВ «Тайрс».
ГУ ДПС у Київській області дійшло висновку, що фінансові показники ТОВ «Тайрс» за 2017 рік не можуть бути використані для розрахунку діапазону показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення.
Таким чином, розрахунок діапазону рентабельності за 2017 рік здійснений платником в порушення вимог підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла у 2017 році) з причин включення платником до розрахунків пов`язаної компанії - ТОВ «Тайрс» та виключення платником компанії, яка повністю відповідає умовам зіставності - ТОВ «Грандшина».
Відповідно до умов контрольованих операцій було здійснено продаж товарів у рамках одного договору та, зокрема, товарів, які є тісно пов`язаними продуктами. Отже, доцільним є групування таких поставок для цілей визначення узагальненого показника чистої рентабельності.
Також, в акті перевірки зазначено, що у Податковому кодексі України не зазначено пріоритетність часового застосування даних неконтрольованих операцій, окрім методу порівняльної неконтрольованої ціни та інформація про операції, що відбуваються в один і той же час, може бути обмеженою.
Застосування ринкового діапазону показників чистої рентабельності на основі середньозважених значень за відповідний період (роки) дозволить:
- виключити з вибірки компанії, що були збитковими протягом мінімум двох років з трьох. У разі використання фінансової інформації потенційно зіставних компаній за один рік до вибірки потраплять компанії з від`ємним значенням чистої рентабельності протягом кількох років;
- нівелювати вплив індивідуальних факторів, що впливали на фінансові результати потенційно зіставних компаній протягом конкретного року;
- відстежити та оцінити ринковий тренд, що є важливим критерієм під час проведення порівняльного дослідження.
З урахуванням рекомендацій Настанов ОЕСР, з метою вдосконалення надійності діапазону даних, що дозволяє виключити вплив відмінностей у відповідному виді діяльності та життєвому циклі продукції, були використані дані за декілька податкових періодів.
Отже, доцільним є застосування ринкового діапазону показників чистої рентабельності на основі середньозважених значень за 2014-2016 роки (для 2016 року) і 2015-2017 роки (для 2017 року).
Враховуючи встановлені порушення, показник чистої рентабельності ТОВ «Боненкамп» у контрольованих операціях за 2016 рік склав 1,01 %, що перебуває за межами розрахованого діапазону середньозважених показників чистої рентабельності зіставних осіб.
Відхилення від медіани діапазону становить 4,84 % (5,85 - 1,01).
Показник чистої рентабельності ТОВ «Боненкамп» у контрольованих операціях, з урахуванням самостійного коригування, за 2017 рік склав 0,79 %, що перебуває за межами розрахованого діапазону середньозважених показників чистої рентабельності зіставних осіб.
Відхилення від медіани діапазону становить 4,39 % (5,18 - 0,79).
ГУ ДПС у Київській області встановлено, що здійснені контрольовані операції ТОВ «Боненкамп» у 2016 -2017 роках не відповідають принципу «витягнутої руки», так як відповідний показники чистої рентабельності товариства по контрольованим операціям за 2016 та 2017 рік перебувають за межами розрахованих діапазонів показників чистої рентабельності зіставних осіб у відповідні періоди.
При досягненні Позивачем у контрольованих операціях за 2016 рік показника чистої рентабельності у розмірі 5,85 %, здійснені контрольовані операції за 2016 рік будуть відповідати принципу «витягнутої руки».
При досягненні підприємством у контрольованих операціях за 2017 рік показника чистої рентабельності у розмірі 5,18 %, здійснені контрольовані операції за 2017 рік будуть відповідати принципу «витягнутої руки».
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у Київській області 16.06.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №12403/10-36-07-08, яким збільшено ТОВ «Боненкамп» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3  828  711,70 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 3  480  647,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 348  064,70 грн (т. 1 а.с. 185-187).
З урахуванням встановленого, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз ст. ст. 14, 39, п. 52-2 підрозд. 10 розд. ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 4 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесенні змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 №909-ІХ (далі - Закон №909-ІХ), постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строків дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України» (далі - Постанова №89), суд першої інстанції прийшов до висновку про необґрунтованість позовних вимог з огляду на порушення Позивачем вимог ст. 39 ПК України в частині відбору зіставних компаній у 2016-2017 роках, що зумовило невірне визначення показників чистої рентабельності та, як наслідок, невідповідність принципу «витягнутої руки». Крім того, суд зауважив на правомірність поновлення Відповідачем проведення перевірки Позивача.
Однак з такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на таке.
Відповідно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла у 2016 році) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла у 2017 році) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За правилами п. 39.1 ст. 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Пунктом 39.2 статті 39 Податкового кодексу України передбачені засади визначення операцій контрольованими.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» окреслені у п. 39.3 ст. 39 ПК України, одним з яких є метод чистого прибутку (пп. 39.3.1.4), який був обраний Позивачем і доцільність обрання якого не заперечується Відповідачем, що випливає із змісту акту перевірки.
У свою чергу, згідно пп. 39.3.6.1 пп. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод чистого прибутку полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Підпунктом 39.3.2.2 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачено, що якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Відповідно до пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.
Орієнтовні фактори вибору показника рентабельності окреслені у пп. 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України. 
Згідно пп. «в» пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема, чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів.
Приписи пп. 39.3.2.6 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України визначають, що показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.
Матеріали справи свідчать, що для визначення рівня рентабельності контрольованих операцій Позивачем було використано метод чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності, доцільність обрання якого, як було встановлено раніше, підтверджена Відповідачем у ході проведення перевірки.
Згідно пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2016 році) для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
У силу положень пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
При цьому за правилами пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Як було встановлено судом першої інстанції, Відповідач використав ті самі джерела інформації, що і Позивач. В акті перевірки зазначено, що ГУ ДПС у Київській області погодилося із стратегією пошуку зіставних компаній ТОВ «Боненкамп» та здійснило пошук зіставних осіб, аналогічний платнику, застосувавши ідентичні оновлення та бази даних. За стратегію Відповідачем відібрано за 2016 рік 646 компаній, за 2017 рік 528 компаній, аналогічно Позивачу. Подальша перевірка компаній відбувалась, як Відповідачем так і Позивачем, шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі (в ручному режимі).
За результатами відбору компаній за 2016 рік Відповідач отримав вибірку із 5 зіставних компаній. До кінцевої вибірки ГУ ДПС у Київській області не потрапили 3 із 7 компаній із вибірки ТОВ «Боненкамп», що не відповідають критеріям пов`язаності і діяльності, та додано 1 компанію, що, на переконання контролюючого органу, повністю відповідає умовам зіставності, виключену із вибірки платником податків.
Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо вибірки компаній за 2016 рік, колегія суддів з урахуванням доводів апеляційної скарги та аргументів відзиву на неї, вважає за необхідне зазначити таке.
Однією з функцій Позивачем визначено те, що продавець та покупець не виробляють товари, а займаються виключно їх оптовим продажем, тобто не здійснюють виробничу діяльність. Отже, сторони не виконують дану функцію в рамках контрольованих операцій. 
Матеріали справи свідчать, що як Позивачем, так і Відповідачем у стратегії пошуку застосовано критерій класифікатора промисловості: 4531 - Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 4532 - Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 4661 - Оптова торгівля сільськогосподарської технікою, обладнанням та приладдям.
Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, було дотримано законодавчі приписи щодо виконаних функцій у контрольованих операціях.
Як було встановлено раніше, ГУ ДПС у Київській області було включено ПП «Грандшина» до вибірки як зіставну компанію.
Веб-сторінка: http://grandshyna.сom.ua. Опис діяльності: оптово-роздрібний продаж шин та дисків. У компанії наявний Інтернет-магазин, складські та офісні приміщення, про що зазначено на вказаному сайті. Компанія є офіційним представником Michelin, Nokian, GoodYear, Dunlop, Fulda, Sava, Kama (т. 1 а.с. 200-201, т. 2 а.с. 122, 124).
Інформація про підприємство є доступною у відкритих джерелах інформації; підприємство є незалежне, опосередкованої пов`язаності з юридичними особами з часткою володіння 20 і більше відсотків не встановлено; не має дочірніх підприємств із часткою володіння 20 і більше відсотків.
Діяльність компанії полягає виключно в торгівлі шинами і дисками, інші товари і послуги із незіставним видом діяльності відсутні.
Причини виключення цієї компанії із вибірки платником податків вказано наступні: «наявність Інтернет-магазину, роздрібний продаж шин та дисків». Однак, як зазначив суд першої інстанції, у досліджуваної сторони також наявний Інтернет-магазин на власній веб-сторінці. Вид діяльності - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів передбачено стратегією пошуку як Позивача, так і Відповідача.
Виключення ПП «Грандшина» платником податків за критерієм незіставної продукції є, на переконання судової колегії, безпідставним, оскільки досліджувана сторона також здійснює торгівлю шинами та дисками до них. Крім того такий вид господарських операцій є зіставною діяльністю, оскільки не потребує реєстрації додаткового виду діяльності (на відміну від торгівлі оливами і мастильними матеріалами та послуг шиномонтажу), що відповідно не спричиняє або не відображає різні виконувані функції, використані активи та взяті на себе ризики досліджуваною стороною.
Разом з тим, суд першої інстанції залишив поза увагою твердження Позивача про те, що «стратегія ведення бізнесу ПП «Грандшина» полягає у здійсненні роздрібного продажу шин та наданні послуг шиномонтажу з метою задоволення потреб здебільшого фізичних осіб».
Так, поряд з реалізацією автомобільних шин і дисків до них ПП «Грандшина» надає послуги шиномонтажу, що підтверджується, зокрема, відомостями протоколу розкриття тендерних пропозицій, за якими підприємство надавало послуги шиномонтажу Прокуратурі Волинської області, а також відомостями з ЄДРПОУ (т. 3 а.с. 144-145), за якими до видів діяльності ПП «Грандшина» включено також технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (т. 2 а.с. 125-127).
Відтак, з огляду на те, що ПП «Грандшина» надає послуги шиномонтажу, колегія суддів погоджується з доводами ТОВ «Боненкамп» про те, що діяльність вказаного підприємства не відповідає умовам зіставності у повній мірі, що унеможливлює використання фінансових показників компанії для розрахунку діапазону показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення.
І хоча виключення ПП «Грандшина» Позивачем за критерієм незіставної продукції є безпідставним, оскільки ТОВ «Боненкамп» також здійснює торгівлю шинами та дисками до них, однак незіставність цих компаній, як було підкреслено вище, полягає у наданні ПП «Грандшина» послуг шиномонтажу на відміну від ТОВ «Боненкамп».
Посилання контролюючого органу на те, що Позивачем також надаються послуги шиномонтажу, що підтверджується, зокрема, розташованим у приміщенні підприємства шиномонтажного обладнання, судовою колегією оцінюється критично, оскільки надана до матеріалів справи фотографія (т. 3 а.с. 7) жодним чином відповідні обставини не підтверджує з підстав того, що, по-перше, остання зроблена під час проведення перевірки у 2020-2021 роках, а не на час здійснення вибірки зіставних компаній, по-друге, Відповідачем не надано будь-яких документів, що підтверджують надання Позивачем послуг шиномонтажу.
З урахуванням наведеного твердження контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, про безпідставність виключення платником податків із переліку зіставних компаній ПП «Грандшина», є помилковим та спростовується матеріалами справи.
Щодо виключення з вибірки ТОВ «БП Шина».
Як вбачається із змісту документації з трансфертного ціноутворення за 2016 рік (т. 1 а.с. 86-133) ТОВ «Боненкамп» розраховано середньорічний дохід компанії за три роки, який склав більше 5 млн грн, але, враховуючи, що за 2016 рік дохід ТОВ «БП Шина» склав менше 5 млн грн, за твердженням ГУ ДПС у Київській області, розрахунок середньорічного доходу цієї компанії неможливо використати під час порівняльного дослідження, оскільки отриманий дохід є меншим. Крім того, за висновками перевірки, дохід компанії за 2016 рік в сумі 2  686  400 грн не є зіставним з доходом досліджуваної сторони в сумі 177  815  700 грн.
При цьому, до таких висновків Відповідач дійшов з огляду на положення пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2016 році), за якою господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і підпунктом 39.2.1.5 пункту 39.2.1 статті 39 ПК України, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Разом з тим, судом першої інстанції не було враховано, що указана норма Податкового кодексу України визначає перелік господарських операцій, які за сукупним дотриманням визначених згаданим підпунктом умов, визнаються контрольованими. У свою чергу, показник середньорічного доходу за 2014-2016 роки більше 5 млн грн використано ТОВ «Боненкамп» з метою виключення при відборі невеликих компаній із залишенням потенційно зіставних, які проводять діяльність у зіставних економічних умовах.
Відповідно до п. 3.43 розд. ІІ Настанов ОЕСР на практиці використовуються як кількісні так і якісні критерії з метою залучення або відхилення потенційних ознак порівняності. Приклади якісних критеріїв представлені у номенклатурах продукції та бізнес-стратегіях. Кількісними та якісними критеріями, що найчастіше зустрічається, є, зокрема, критерії розміру, виражені в обсягах продажу, активах або кількості найманих працівників. Розмір операції в абсолютній вартості або пропорційно діяльності сторін може вплинути на порівнянні позиції покупця і продавця, а тому і на порівняність. 
Відтак, оскільки середньорічний дохід ТОВ «БП Шина» складав 5,8 млн грн ((6,0 + 8,6 + 2,7) / 3) (т. 1 а.с. 221), то ТОВ «Боненкамп» правомірно включило згадане підприємство до зіставних компаній за критерієм середньорічного доходу за 2014-2016 роки.
Крім того, колегією суддів враховується, що згідно відомостей ЄДРПОУ видами діяльності ТОВ «БП Шина» є - 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт моторних транспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів.
Поряд з цим, належних і допустимих доказів, що ТОВ «БП Шина» надавало визначені КВЕД послуги та у результаті чого діяльність цього підприємства не є зіставною з діяльністю ТОВ «Боненкамп», ГУ ДПС у Київській області не надано. Посилання Відповідача в акті перевірки на відомості з інтернет-сайту https://www.ua-region.info/38380863 в якості доказів здійснення діяльності з надання послуг із встановлення шин судовою колегією оцінюється критично, оскільки на цьому сайті вказано на «можливість встановлення шин», що, на переконання суду апеляційної інстанції, не дає підстав безумовно стверджувати про те, що ТОВ «БП Шина» на постійній основі надавало послуги шиномонтажу.
Викладене свідчить про помилковість позиції контролюючого органу, з якою погодився суд першої інстанції, про безпідставність включення платником податків ТОВ «БП Шина» до зіставних компаній.
Щодо виключення з вибірки ТОВ «Тіас Україна».
У ході перевірки ГУ ДПС у Київській області прийшло до висновку, що незіставність продукції з досліджуваною стороною підтверджується тим, що на відміну від товарів у контрольованих операціях - шин і автозапчастини, та, згідно із стратегією пошуку, відповідно до обраних видів діяльності КВЕД-2010: « 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарською технікою обладнанням та приладдям», торгівля оливами та мастильними матеріалами, передбачає здійснення незіставних видів діяльності, згідно з КВЕД-2010: « 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 47.30 Роздрібна торгівля пальним, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля».
Компанія, згідно опису веб-сторінки http://autoshinka.com.ua/index.php (т. 2 а.с. 128-133) та згідно зареєстрованої діяльністю за КВЕД-2010: « 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами» (т. 2 а.с. 134-137), здійснює діяльність по торгівлі оливами та мастильними матеріалами. На вказаному сайті підприємства, крім каталогу шин для вантажних і легкових автомобілів та спецтехніки, наявний каталог мастилу великому асортименті: моторні оливи для легкового транспорту та мікроавтобусів, для вантажного транспорту, для двохтактних двигунів; трансмісійні оливи та змащувальні матеріали для механічних перемикачів та диференціалів, для автоматичних перемикачів, спеціальні трансмісійні оливи; змащувальні матеріали; спеціальні рідини; всього 113 видів олив та мастильних матеріалів.
Із змісту інформації із загальнодоступних джерел не можливо розділити, в якій частини дохід компанії відповідає діяльності з торгівлі шин і автозапчастин, а яку частину доходу сформовано за рахунок торгівлі олив і мастильних матеріалів.
Таким чином, як правильно зазначено судом першої інстанції, діяльність ТОВ «Тіас Україна» є незіставною з діяльністю ТОВ «Боненкамп».
Судова колегія звертає увагу, що при виключенні ТОВ «Тіас Україна» із вибірки ГУ ДПС у Київській області встановлено порушення ТОВ «Боненкамп» вимог підпункту 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 та підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2016 році).
Так, у згаданих нормах було зазначено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Підпунктом 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2016 році) визначено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
Відтак, на переконання судової колегії, фінансові показники ТОВ «Тіас Україна» не можуть бути використані для розрахунку діапазону показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення, у зв`язку з чим остання мала бути виключена з вибірки ТОВ «Боненкамп» за 2016 рік, на чому вірно наголосило ГУ ДПС у Київській області.
Посилання Апелянта на те, що Відповідачем не обґрунтовано, на якій підставі останній дійшов до висновку про отримання ТОВ «Тіас Україна» доходів від продажу олив та мастильних матеріалів, колегія суддів оцінює критично, позаяк здійснення реалізації не лише шин і дисків до них, а й оливи та мастильних матеріалів випливає, зокрема, із змісту веб-сайту підприємства. При цьому твердження ТОВ «Боненкамп» про те, що сайт http://autoshinka.com.ua не містить доказів належності його саме ТОВ «Тіас Україна» суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованим, оскільки на скрін-шоті сторінки цього сайту вбачається назва підприємства, що реалізує відповідні товари - ТОВ «Тіас Україна» (т. 2 а.с. 128).
Колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги про те, що згідно правової позиції Верховного Суду у справі № 440/3779/18 (постанова від 10.11.2020) код виду діяльності не створює прав чи обов`язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. Код виду діяльності не обов`язково достатній критерій для виконання умов, передбачених нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів код виду діяльності - це припущення, а не доказ.
Поряд з цим, наявність відповідного коду діяльності з урахуванням відомостей щодо реалізації підприємством не лише автозапчастин та шин і дисків до них робить спроможними аргументи контролюючого органу щодо незіставного характеру діяльності ТОВ «Тіас Україна» з ТОВ «Боненкамп».
Щодо виключення з вибірки ПП «Техно Статус».
За висновками перевірки, незіставність продукції із досліджуваною стороною підтверджується тим, що на відміну від товарів у контрольованих операціях - шин і автозапчастин, та, згідно із стратегією пошуку відповідно до обраних видів діяльності КВЕД-2010: « 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарською технікою обладнанням та приладдям», торгівля оливами та мастильними матеріалами, передбачає здійснення незіставних видів діяльності, згідно КВЕД-2010: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля».
Компанія здійснює додатковий вид діяльності згідно із зареєстрованою діяльністю за КВЕД-2010: « 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля», а саме: діяльність по торгівлі оливами та мастильними матеріалами, яка є незіставною із діяльністю досліджуваної сторони (т. 2 а.с. 141-143).
На сайті підприємства http://tehno-status.com.ua/kontakty.html представлено великий асортимент запчастин, олив та мастильних матеріалів - більше 1000 позицій, у той час як асортимент шин значно менший - 196 позицій (т. 2 а.с. 138-140).
Із змісту інформації із загальнодоступних джерел не можливо розділити, в якій частини дохід компанії відповідає діяльності з торгівлі шин і автозапчастин, а яку частину доходу сформовано за рахунок торгівлі олив і мастильних матеріалів.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що діяльність ПП «Техно Статус» є незіставною з діяльністю досліджуваної сторони.
Посилання Апелянта на те, що інформація із сайту ПП «Техно Статус» не може бути достовірною, а відтак використовуватися як належний і допустимий доказ, судовою колегією оцінюється критично, оскільки, по-перше, складання протоколу огляду доказів передбачено лише у випадку вчинення відповідної процесуальної дії за місцезнаходженням доказу або огляду веб-сайту судом (ст. 81 КАС України), однак у спірному випадку не вбачається вчинення судом такої окремої процесуальної дії як огляд веб-сайту, по-друге, скрін-шоти веб-сторінки не може вважатися письмовим доказом за правилами ч. 3 ст. 99 КАС України, однак процесуальний закон не забороняє подавати паперову копію електронного доказу у разі її належного засвідчення, а відтак суд першої інстанції обґрунтовано врахував скрін-шоти в якості доказів (т. 2 а.с. 138-140).
Таким чином колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що розрахунок діапазону рентабельності за 2016 рік здійснений Позивачем в порушення вимог пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14, пп. 39.2.2 п. 39.2, пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2016 році) з причин включення компаній із незіставним видом діяльності - ТОВ «Тіас Україна» ПП «Техно Статус». Однак висновок контролюючого органу, з яким погодився суд першої інстанції, про неправомірне включення ТОВ «БП Шина» до зіставних компаній та безпідставне виключення компанії ПП «Грандшина» з цього переліку є необґрунтованим з підстав, наведених вище.
Щодо вибірки компаній за 2017 рік.
Як було встановлено раніше, у результаті відбору компаній за 2017 рік Відповідач отримав вибірку із 4 зіставних компаній. До кінцевої вибірки контролюючого органу не потрапила 1 із 4 компаній із вибірки Позивача як пов`язана особа та додано 1 компанію, що повністю відповідає умовам зіставності, виключену із вибірки платником податків.
Матеріали справи свідчать, що ГУ ДПС у Київській області було включено ПП «Грандшина» до вибірки як зіставну компанію у 2017 році з тих же підстав, що і у 2016 році, на безпідставності чого судом апеляційної інстанції було вказано вище.
Окремо Відповідачем виключено ТОВ «Тайрс» з розрахунку показників рентабельності при застосуванні методу трансфертного ціноутворення з таких підстав.
Згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 2 а.с. 149-151) та Інтернет сайтів ebaza.com.ua, ring.org.ua, clarity-project.info (т. 2 а.с. 144-148) засновниками та бенефіціарними власниками ТОВ «Тайрс» є ОСОБА_1 (50 %) та ОСОБА_2 (50%).
ОСОБА_2 з 14.05.2015 по час проведення перевірки є засновником та бенефіціарним власником (50%) ТОВ «Тайрс» та з 28.11.2017 по час проведення перевірки є засновником та бенефіціарним власником (50%) ТОВ «ТайрсЛогістик».
Тобто, з 28.11.2017 по принаймні кінець 2017 року ТОВ «Тайрс» через фізичну особу ОСОБА_2 є пов`язаною особою з ТОВ «ТайрсЛогістик».
Заперечуючи щодо таких тверджень Відповідача, Позивач наголошує, що норма підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 є загальною по відношенню до підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (у редакції, станом на 2017 рік), а відтак застосуванню до спірних правовідносин не підлягає.
Разом з тим, судовою колегією враховується, що відповідно до пп. 3 пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла у 2017 році) інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту використовується у разі одночасного дотримання таких умов, зокрема, якщо юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі більше 20 відсотків або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20 відсотків.
Відповідно до абз. 7 пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України у разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.
Перелік та характеристики належності юридичних та фізичних осіб до складу пов`язаних визначено підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
В узагальнюючій податковій консультації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 08.02.2021 № 67, зазначено, що платник податків для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України, під час визначення діапазону рентабельності зіставних юридичних осіб застосовує критерії, передбачені абзацом четвертим підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України, за умови відсутності інформації, що свідчить про те, що зазначені юридичні особи здійснюють операції з пов`язаними особами, визначеними відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
З урахуванням наведеного, оскільки належних і допустимих доказів здійснення ТОВ «Тайрс» операцій з ТОВ «Тайрс Логістик» і період з 2015 по 2017 рік ГУ ДПС у Київській області не надано, то колегія суддів приходить до висновку, що твердження ТОВ «Боненкамп» про пов`язаність зіставних осіб лише через юридичних осіб відповідає нормам ПК України (у редакції, що діяла у 2017 році), а відтак безпідставним є висновок контролюючого органу про необхідність виключення ТОВ «Тайрс» із вибірки як незіставної компанії.
Таким чином, всупереч висновків суду першої інстанції, розрахунок діапазону рентабельності за 2017 рік здійснений платником із дотриманням вимог Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною у 2017 році).
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у постанові від 24.02.2020 у справі №804/5360/17 Верховний Суд, застосовуючи норми підпунктів 39.3.3 та 39.3.5 статті 39 ПК (у редакції, чинній у 2015 році), дійшов висновку щодо послідовної перевірки судом дій контролюючого органу щодо визначення діапазону цін для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, перевірки належності використаних джерел інформації, зіставності умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованих операцій, відповідність обраних для порівняння цін у зіставних неконтрольованих операціях найближчій даті (періоду) здійснення контрольованих операцій, коригування цін у неконтрольованих операціях з іншими умовами на відповідність умовам контрольованих операцій (у разі відсутності інформації щодо цін у неконтрольованих операціях з аналогічними (подібними) умовами).
Як було встановлено у ході апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції у цій справі, під час перевірки контролюючим органом не було належним чином досліджено відповідність зіставності умов неконтрольованих операцій контрольованим, що мало своїм наслідком невірний розрахунок Відповідачем діапазону середньозважених показників чистої рентабельності зіставних осіб та, відповідно, неправильне визначення ГУ ДПС у Київській області показника чистої рентабельності ТОВ «Боненкамп» у контрольованих операціях за 2016 та 2017 роки. Викладене, з урахуванням відсутності в адміністративного суду повноважень самостійно визначати діапазон середньозважених показників чистої рентабельності зіставних осіб, свідчить про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення у повному обсязі.
Крім іншого, колегія суддів зауважує, що одним з аргументів позовної заяви було те, що ГУ ДПС у Київській області безпідставно поновило проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Боненкамп», позаяк мораторій їх проведення до закінчення карантину скасовано не було. Відхиляючи відповідні доводи підприємства, суд першої інстанції зазначив, що поновлення перевірки на підставі Постанови №89 відповідало вимогам чинного законодавства. До того ж суд зауважив, що правомірність згаданої постанови Уряду України не охоплюється предметом оскарження у цій справі.
Надаючи оцінку цій позиції суду першої інстанції, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України у редакції, чинній на момент поновлення перевірки 09.02.2021, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 № 1236 (із змінами) з 19.12.2020 до 31.12.2021 на території України запроваджено карантин.
При цьому колегія суддів наголошує, що Кабінетом Міністрів України на момент поновлення проведення перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак на час виникнення спірних правовідносин діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків, призначених, зокрема, на підставі пп. 78.1.14 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Відповідно до пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, Кабінету Міністрів України надано право скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України у редакції, чинній на момент поновлення її проведення, та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно п. 5.2 ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою ст. 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Наведений вище висновок узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21, постанові від 15.04.2022 у справі №160/5267/21 та постанові від 06.07.2022 у справі №360/1182/21.
Таким чином, враховуючи, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова №89, суд першої інстанції не врахував, що за загальним правилом вирішення колізій суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. Відтак у спірному випадку підлягають застосуванню саме норми ПК України. З огляду на це колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про те, що поновлення 09.02.2021 зупиненої 18.03.2020 документальної позапланової перевірки не суперечило вимогам чинного на той час податкового законодавства.
На користь такого висновку свідчить й те, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 у справі №640/18314/21, залишеного без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, зважаючи на встановлену вище необґрунтованість позиції контролюючого органу про неправильну вибірку ТОВ «Боненкамп» компаній за 2017 рік та часткову безпідставність позиції ГУ ДПС у Київській області про здійснення такої вибірки компаній платником податків за 2016 рік, судова колегія приходить до висновку про передчасність твердження Київського окружного адміністративного суду про безпідставність позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з`ясовано обставини, які мають значення для справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що стали підставою для неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду - скасувати.
Крім іншого, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
З урахуванням наведеного судова колегія приходить до висновку про необхідність стягнення з ГУ ДПС у Київській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Боненкамп» витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, в сумі 56  750,00 грн, сплачених згідно платіжного доручення від 24.06.2021 №124 на суму 22  700,00 грн та платіжного доручення від 17.01.2022 №997 на суму 34  050,00 грн. 
Керуючись ст. ст. 139, 242-244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -  

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Боненкамп» - задовольнити повністю.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року - скасувати.
Прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5а, код ЄДРПОУ ВП 44096797) податкове повідомлення-рішення від 16 червня 2021 року №12403/10-36-07-08.
Стягнути з Головного управління ДПС у Київській області (03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, 5а, код ЄДРПОУ ВП 44096797) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Боненкамп» (08114, Київська обл., Києво-Святошинський р-н., с. Стоянка, вул. 21 км Житомирської траси, код ЄДРПОУ 37757186) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в сумі 56  750 (п`ятдесят шість тисяч сімсот п`ятдесят) гривень 00 копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

                                                                                                    Л.О. Костюк

Повний текст постанови складено та підписано 12 жовтня 2022 року.