ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/536/22                                                      Суддя (судді) першої інстанції: Сергій КУЛЬЧИЦЬКИЙ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 листопада 2022 року                                                                               м. Київ

          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Черпіцької Л.Т., суддів: Пилипенко О.Є., Шелест С.Б., за участю секретаря: Висоцького А.М., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від "27" травня 2022 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И Л А:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЕЛІКАТ РИТЕЙЛ" звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області №3462241/42908375 від 02.12.2021, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №812 від 31.08.2021 на загальну суму 488 599,07 грн., в тому числі ПДВ 81 433,18 грн;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №812 від 31.08.2021 на загальну суму 488 599,07 грн., в тому числі ПДВ 81 433,18 грн, датою її подання позивачем.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації від 02.12.2021 №3462241/42908375 є протиправними, оскільки відповідачами не взято до уваги надані позивачем документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від "27" травня 2022 р. позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом безпідставно зупинено реєстрацію податкової накладної, як наслідок, недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийнято на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, також є протиправним. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її отримання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права позивача.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі скаржник, посилаючись  на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, скаржник зазначає, що не надання позивачем первинних документів про господарську операцію (специфікації до договору від 05.04.2021 №70 з розрахунковою вартістю робіт, калькуляції робіт з переліком даних послуг з зазначенням вартості наданої послуги та місця виконання, договору на поставку товару, договору купівлі-продажу товару, сертифікатів якості, платіжних доручень на закуплені ТМЦ та документів по передпродажній підготовці, де була б чітка інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг) не дало можливості встановити реальність такої операції, згідно з якою видана податкова накладна, тому прийняте рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Крім того, зобов`язання судом ДПС України зареєструвати податкові накладні в обхід порядку формальної перевірки ГУ ДПС у м. Києві документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних є порушенням дискреційних повноважень податкового органу.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів скаржника і правильності висновків суду першої інстанції.
Сторони в судове засідання не з`явились.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Делікат Ритейл" є господарюючим суб`єктом, основною діяльністю якого є здійснення дистриб`юційної діяльності, а саме: придбання оптових партій товару у виробників, імпортерів та/або інших дистриб`юторів, для їх подальшої оптової реалізація суб`єктам господарювання, що здійснюють роздрібну торгівлю через супермаркети, магазини тощо.
05.04.2021 між позивачем та ТОВ "Оболонь" укладено договір купівлі-продажу продукції №68 відповідно до якого останній зобов`язується здійснювати поставку товарів ТОВ "Делікат Ритейл".
Між позивачем та ТОВ "Оболонь" з метою популяризації та збільшення обсягів продажу товарів останнього укладено договір про надання послуг від 05.04.2021 №70 за умовами якого виконавець (ТОВ "Делікат Ритейл") зобов`язується організовувати та забезпечувати розміщення на території об`єктів роздрібної торгівлі (нових торгових точок) продукцію виробництва змовника (ТОВ "Оболонь"), що включає в себе перепродажну підготовку товарів, а замовник зобов`язується оплатити вартість наданих послуг. За умовами договору від 05.04.2021 №70 послуги надаються виконавцем щомісячно на протязі дії вказаного договору, а звітним періодом за договором є календарний місяць.
Згідно з п.3.1. договору від 05.04.2021 №70 замовник зобов`язується сплачувати виконавцю один раз на місяць плату в розмірі 15% від суми поставленої продукції у звітному місяці, за укладеним з виконавцем договором поставки від 05.04.2021 №68.
За умовами договору від 05.04.2021 №70 термін оплати за надані послуги по даному договору до 25 числа наступного місяця за звітним періодом.
На виконання умов договору поставки від 05.04.2021 №68 протягом серпня 2021 року ТОВ "Оболонь" поставило ТОВ "Делікат Ритейл" товари на загальну суму 3 257 326, 94 грн, з ПДВ.
На виконання п.2.1.1. умов договору від 05.04.2021 №70 згідно маркетингового звіту ТОВ "Делікат Ритейл" надало послуги ТОВ "Оболонь" на загальну суму 488 599, 07 грн., в тому числі ПДВ 81 433, 18 грн, що підтверджується актом наданих послуг від 31.08.2021№4708.
За правилом першої події позивач склав та направив на реєстрацію податкову накладну від 31.08.2021 №812 на загальну 488 599, 07 грн., в тому числі ПДВ 81 433, 18 грн.
Згідно з квитанцією від 14.09.2021 реєстрація ПН/РК від 31.08.2021 №812 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УТЗЕД/ДКПП товару/послуги 73.20 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як шари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
25.11.2021 позивач направив до Головного управління ДПС у Черкаській області повідомлення №2 про надання копій документів щодо податкової накладної від 31.08.2021 №812, реєстрацію якої зупинено до якого надав: видаткову накладну №3238322/411, платіжне доручення №43, договір про надання послуг №70, виписку з банку від 25.11.2021, товарно-транспортну накладну № 3250200/411, акт надання послуг №4708, товарно-транспортну накладну №3250164/411, №3246922/281, №3234333/411, видаткову накладну №3249525/411, звіт по маркетингу, товарно-транспортну накладну №3249524/411, №3246929/411, №3246917/6, №3246921/104, №3242154/411, видаткову накладну №3251942/411, товарно-транспортну накладну №3249608/411, №3244355/411, №3246915/281, видаткову накладну №3246920/28, товарно-транспортну накладну №3242153/411, №3246241/411, видаткову накладну №3238321/411, товарно-транспортну накладну №3246918/281, видаткову накладну №3234334/411, №3242155/411.
Рішенням комісії регіонального рівня Головного управління ДПС України у Черкаській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.12.2021 №3462241/42908375 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №812 від 31.08.2021 на загальну суму 488 599,07 грн, в тому числі ПДВ 81 433,18 грн, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів. Додатково зазначено, що серед документів доданих до повідомлення відсутня частина первинних документів що підтверджує здійснення операції, а саме: відсутня специфікація до договору від 05.04.2021 №70 розрахунковою вартістю робіт, калькуляція робіт з переліком даних послуг з зазначенням вартості наданої послуги та місця виконання. Крім того, згідно говору від 05.04.2021 №70 розділу п. 3.1 "У разі виконання умов що зазначені в 2.1.1 даного договору повинно сплачувати раз на місяць 15% від суми поставленої продукції"- відсутній договір на поставку товару, договір купівлі-продажу товару, сертифікати якості, платіжні доручення на закуплені ТМЦ. Також відсутні документи по передпродажній підготовці, де була б чітка інформації згідно змісту послуги та її обсягу.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями комісії регіонального рівня, позивач подав скарги до ДПС України.
За результатами розгляду скарги, прийнято рішення від 21.12.2021 №58361/42908375/2, яким скарги залишено без задоволення, а рішення комісії і регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Вважаючи протиправним рішення щодо відмови в реєстрації його податкових накладних, позивач з звернувся до суду з позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідності до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
У силу вимог п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Відповідності до п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Судом першої інстанції встановлено, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних стала відповідність пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, Постановою Кабінету міністрів України № 1165 від 11 грудня 2019 року затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком (пункт 26 Порядку № 1165).
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (пункт 44 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 46 Порядку № 1165 у протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
У додатку 4 до Порядку №1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку
Отже, між сторонами виник спір щодо правомірності рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".
Порядок № 1165, який є чинним та діяв під час прийняття спірних рішень, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Зі змісту квитанції з Єдиного реєстру податкових накладних від 14.09.2021 вбачається, що податкова накладна від 31.08.2021 №812 прийнята, але її реєстрація зупинена з посиланням на те, що позивач відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПК/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, зі змісту вказаних квитанцій неможливо встановити з яких саме підстав зупинено реєстрацію податкової накладної від 31.08.2021 №812, що вказує на невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії та призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 07.05.2020 у справі №300/183/19, від 04.02.2021 у справі №818/1159/17.
Судом першої інстанції достовірно встановлено, що позивачем на адресу Головного управління ДПС у Черкаській області направлено повідомлення від 25.11.2021 №2 про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено від 31.08.2021 №812, до яких надано первинні документи, що, на думку позивача, підтверджують реальність здійснення господарських операцій. У своїх поясненнях позивач зазначив, що протягом серпня 2021 року надав ТОВ "Оболонь" комплекс послуг з оптимізації продажу його товарів, що підтверджується актом про надані послуги. За першою подією ТОВ "Делікат Ритейл" склав та подав на реєстрацію податкову накладну. Оплата послуг здійснюється із відстроченням платежу. Станом на день подання пояснень замовником повністю оплачені послуги надані позивачем.
Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 02.12.2021 №3462241/42908375 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31.08.2021 №812 на загальну суму 488 599,07 грн., в тому числі ПДВ 81 433,18 грн. Підставою для прийняття такого рішення стало ненадання позивачем специфікації до договору від 05.04.2021 №70 з розрахунковою вартістю робіт, калькуляції робіт з переліком даних послуг з зазначенням вартості наданої послуги та місця виконання, договору на поставку товару, договору купівлі-продажу товару, сертифікатів якості, платіжних доручень на закуплені ТМЦ та документів по передпродажній підготовці, де була б чітка інформації щодо змісту та обсягу наданих послуг.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/розрахунків коригування в ЄРПН, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок №520.
Відповідно до п. 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія контролюючого органу згідно з п. 44 Порядку №1165 перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Отже, відповідні Комісії не обмежені переліком документів, що надаються платниками у разі зупинення реєстрації ПН.
Згідно з п.п. 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Виконання вказаної норми платником не полягає у формальному підході, а є орієнтиром для спростування платником виявлених автоматизованою системою моніторингу ознак ризиковості.
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів зауважує, що рішення контролюючого органу про зупинення поданих на реєстрацію податкових накладних є актом індивідуальної дії по відношенню до позивача, адже видані суб`єктом владних повноважень, прийняті із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, які не містять загальнообов`язкових правил поведінки та стосуються прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) воно адресоване.
Головною рисою таких актів є чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, шо виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб: виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, шо затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Слід зазначити, що станом на момент зупинення податкової накладної від 31.08.2021 №812 відповідач не надав чіткого переліку документів, які, на його думку, могли б підтвердити реальність господарської операції, чим позбавив позивача права на їх надання.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 02.12.2021 №3462241/42908375 про відмову позивачу у реєстрації податкової накладної від 31.08.2021 №812 на загальну суму 488 599, 07 грн., в тому числі ПДВ 81 433, 18 грн є протиправним.
Щодо доводів скаржника про те, що суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження податкового органу, зобов`язавши ДПС України зареєструвати податкові накладні, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до Рекомендацій Комітету Ради Європи N R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
При цьому, дискреційними є повноваження відповідача - суб`єкта владних повноважень, обирати у конкретній ситуації між альтернативними, кожна з яких є правомірною.
За приписами ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Аналізуючи дані положення кодексу, можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
За приписами ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) констатував: "Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у ст. 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином ст. 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (рішення у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. theUnitedKingdom). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для п. 1 ст. 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia).
Згідно з пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, нормами Порядку №1246 визначено компетенцію Державної податкової служби України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН на підставі рішення суду.
Колегія суддів зазначає, що законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Тож, оскільки спірне рішення підлягаює скасуванню то, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку № 1246, суд першої інстанції обґрунтовано зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18 та інших.
Посилання скаржника на правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 03.03.2021 у справі № 320/4182/20, щодо дискреційних повноважень, колегія суддів не враховує, оскільки такі висновки сформовані не у подібних правовідносинах, адже у справі № 320/4182/20 предметом спору є визнання протиправним рішення про відмову у наданні дозволу на розроблення проекту землеустрою щодо відведення у власність земельної ділянки.
Проаналізувавши інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції.
Крім того, аналізуючи всі доводи учасників справи, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалено з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування оскаржуваного рішення суду не вбачається.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від "27" травня 2022 р. - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-329 КАС України.
Повний текст постанови складено 23.11.2022.
 Головуючий суддя  Судді:	 Л.Т. Черпіцька  О.Є. Пилипенко  С.Б. Шелест