ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/6820/18                                                                       Суддя першої інстанції: Мамедова Ю.Т.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 листопада 2022 року                                                                                      м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Беспалова О.О. та Шелест С.Б., 
          при секретарі                              - Ткаченко В.В.,
          за участю: 
          представника позивача:           - Безсрочної А.М., 
          представника відповідача:           - Чайки М.Г., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператора спільної діяльності між ПАТ «Укргазвидобування», компанією «Місен Ентерпрайзес АБ» та ТОВ «Карпатигаз» за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи до Головного управління Державної фіскальної інспекції у Полтавській області, Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И Л А :

У квітні 2018 року, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператор спільної діяльності між Публічним акціонерним товариством «Укргазвидобування», Товариством з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» та компанією Місен Ентерпрайзіс АБ за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач 1, ГУ ДФС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 лютого 2018 року.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 листопада 2019 року залучено до участі у справі в якості співвідповідача Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - відповідач 2, апелянт, ГУ ДПС у Полтавській області).
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено.          Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ "Карпатигаз" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року залишити в силі.
Постановою Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» задоволено частково, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Скасовуючи рішення суду апеляційної інстанції, Верховним Судом було наголошено, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства», разом з тим судом апеляційної інстанції не надано оцінку доводам сторін щодо законності проведення перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання в межах камеральної перевірки. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2022 року, колегія суддів у складі головуючого судді - Пилипенко О.Є., суддів: Беспалова О.О. та Шелест С.Б. прийнято до свого провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператора спільної діяльності між ПАТ «Укргазвидобування», компанією «Місен Ентерпрайзес АБ» та ТОВ «Карпатигаз» за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи до Головного управління Державної фіскальної інспекції у Полтавській області, Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, призначено розгляд справи на 22 листопада 2022 року о 11:00 год., зал судового засідання № 1.            15 листопада 2022 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 50653, Головним управлінням ДПС у Полтавській області подано заяви про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року клопотання відповідача про розгляду справи в порядку відеоконференції - задоволено.
15 листопада 2022 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 50650 представником Головного управління ДПС у Полтавській області надіслано до суду додаткові пояснення до апеляційної скарги (враховуючи вимоги постанови Верховного Суду від 19.10.2022 року), відповідно до змісту яких відповідачем наголошено, що оскільки камеральну перевірку проведено 18.01.2018 року, тобто після набрання чинності Закону України № 1797-VIII, а норми ПК України передбачають проведення камеральних перевірок в межах 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку сплати узгодженого податкового зобов`язання, податковий орган діяв в межах наданих повноважень та відповідно до приписів чинного законодавства, просив врахувати, що проведеною камеральною перевіркою не здійснювалася перевірка податкової декларації (правильність визначення зобов`язань), а здійснювалася перевірка своєчасності сплати узгоджених грошових зобов`язань.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч.4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини. 
Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем вчасно, у строки, визначені чинним законодавством подано до банку на виконання платіжний документ №1440 від 30.05.2016 року, зокрема, в операційний час банку, а саме о 16:41 год., з огляду на що, несвоєчасне перерахування податку до бюджету відбулося з вину банку, а не позивача, що виключає настання відповідальності передбаченої абзацом 1-2 п. 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, крім того, з`ясування податковим органом під час податкової перевірки питань, що не охоплюються законодавчо визначеними межами з проведення даного виду податкової перевірки, не можна визнати діями суб`єкта владних повноважень, що відповідають вимогам податкового законодавства, а тому інформація, зібрана відповідачем відносно платника поза межами здійснюваного нею заходу з податкового контролю, не відноситься до предмета перевірки та не може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів, враховуючи правові висновки Верховного Суду, вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо необхідності задоволення позову, проте з інших правових підстав, у зв`язку з чим рішення суду підлягає зміні у мотивувальній частині, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено камеральну перевірку своєчасності сплати рентної плати за користування надрами для видобування природного газу платником податку - Договір про спільну діяльність від 10.06.2002 року №3 - уповноважена особа Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» 30162340 (код 337504782) за квітень 2016 р., за результатами якої складено акт від 18.01.2018 року №432/16-31-12-13-30/337054782 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акту перевірки, за результатами перевірки встановлено порушення п. 57.1 ст. 57, п. 257.5 ст. 257 Податкового кодексу України в частині сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, нарахованої відповідно до поданої податкової декларації з рентної плати за квітень 2016 року, терміном сплати 30.05.2016 р., в сумі 18151748,28 грн. з затримкою сплати на 1 день.
На підставі Акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, на підставі ст. 126 Податкового кодексу України, за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання 18151748,28 грн. позивача зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10% в сумі 1815174,83 грн.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем подано заперечення на вказаний акт, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Полтавській області надано відповідь від 14.02.2018 р. №3302/10/16-31-12-13-48, якою висновки Акту перевірки залишено без змін.
Рішенням ДФС України від 18.04.2018 р. №13386/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи винесене податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як наголошено Верховним Судом в межах розгляду даної справи, за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Надаючи правову оцінку правомірності проведення камеральної перевірки позивача колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент сплати позивачем грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу (30.05.2016 року) встановлено право контролюючих органів проводити перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Натомість до 01 січня 2017 року (до внесення змін до статті 75 Податкового кодексу України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).
Невиконання податковим органом Порядку проведення документальних планових/позапланових перевірок на виконання вимог статей 77, 78, 79 ПК України призводить до порушення відповідачем способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки, яка не охоплювала на час її проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання.
Вказана позиція викладена в постановах Верховного Суду від 10.05.2018 року по справі № 826/1975/17 (К/9901/33866/18), від 13.06.2018 року по справі №806/902/16 (К/9901/19833/18), від 18 лютого 2021 року справа № 803/486/17.
Верховним Судом у постанові від 26 липня 2021 року у справі № 806/437/17 наголошено, що зважаючи на вимоги наведених вище норм права, вбачається відсутність у контролюючого органу у 2013-2016 роках повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати позивачем податків, оскільки своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків може бути перевірена контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Крім того, варто наголосити, що в період з 15.09.2016 року по 27.10.2016 року ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.06.2016 року, результати якої відображено в акті Головного управління ДФС у м. Києві №344/26-15-14-01-04/337504782 від 03.11.2016 року.
З поміж іншого, в ході документальної перевірки контролюючим органом відповідно до пункту 3.5. акту перевірено правильність обчислення, повнота та своєчасність перерахування рентної плати за нафту, природній газ і газовий конденсат за період з 01.01.2015 року по 30.06.2016 року.
Відповідно до висновків акту перевіркою порушень щодо своєчасності перерахування рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат не встановлено, що водночас свідчить про безпідставність проведення ГУ ДФС у Полтавській області камеральної перевірки з цих підстав.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем було протиправно проведено камеральну перевірку своєчасності сплати Товариством з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператора спільної діяльності між ПАТ «Укргазвидобування», компанією «Місен Ентерпрайзес АБ» та ТОВ «Карпатигаз» за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи рентної плати за користування надрами для видобування природного газу платником податку - Договір про спільну діяльність від 10.06.2002 р. №3 за квітень 2016 року, з огляду на що податкове повідомлення - рішення № 0008241213 від 15.02.2018 року, винесене за результатами такої перевірки є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2020 року - зміні у мотивувальній частині.
Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.
Змінити мотивувальну частину рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2020 року.
В іншій частині рішення рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є. Пилипенко

Суддя:                                                                                 О.О.Беспалов   

          С.Б.Шелест 

Повний текст виготовлено 22 листопада 2022 року.