ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2022 року	Львів	Справа № 140/5955/20 пров. № А/857/7703/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                      Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,
за участю секретаря судового засідання                    Лутчин А.М.,
за участю представника позивача                              Красуна В.В., Бурди Д.П.,
за участю представника відповідача                              Кузьмич Ю.В.,          

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення  Волинського окружного адміністративного суду  від 11 квітня 2022 року,  прийняте суддею Смокович В.І.  об 11 годині 23 хвилині у місті Луцьку, повний текст складено 21.04.2022 року  у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень -рішень,-

                                                            встановив:

ФОП ОСОБА_1 (надалі – позивач, ФОП) звернулася з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області  (надалі – ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 січня 2020 року №0000253302, №0000313302, №0000273302, №0000283302.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року №0000253302 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 462472,20 грн та №0000313302 в частині визначення податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 38539,35 грн, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року частково задоволено заяву ФОП ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення та вирішено стягнути з ГУ ДПС у Волинській області на користь позивача витрати на правову допомогу в сумі 8000,00 грн, у задоволенні решти заяви відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 17 листопада 2021 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1  задоволено частково: рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року, додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2021 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд, направляючи дану справу на новий розгляд зазначив, що вирішуючи даний спір по суті, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції не досліджували та не перевіряли обставин вручення позивачу акта перевірки, так само як і не аналізували решти доводів позивача, які стосувались порушення податковим органом порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду  від 11 квітня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що заперечуючи порушення пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України відповідач вказав на те, що податкова перевірка, за результатами якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, була обумовлена саме результатами розгляду заперечень позивачки на попередній акт перевірки. Разом з тим, Верховний Суд в постанові від 17 листопада 2021 року, направляючи дану справу на новий розгляд наголосив, що ПК України не обмежує право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів залежно від виду та підстав податкової перевірки, з урахуванням чого доводи відповідача про попередній розгляд заперечень відхиляються судом.
Суд також зауважує, що подані позивачем заперечення від 29 жовтня 2019 року на акт документальної перевірки від 15 жовтня 2019 року №2766/03-20-13-02/ НОМЕР_1 не є аналогічними запереченням, які подавалися на акт документальної позапланової перевірки від 28 грудня 2019 року №8316/03-20-33-02-2911212625 та містять інші доводи в спростування виявлених в ході перевірки порушень.
Оскільки судом установлено, що акт перевірки від 28 грудня 2019 року № 8316/03-20-33-02-2911212625 позивач отримала 03 січня 2020 року та 15 січня 2020 року, тобто з дотриманням строку подала заперечення на Акт перевірки, однак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом 10 січня 2020 року, тобто до закінчення строків, передбачених підпунктами 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, вказане, свідчить про порушення податковим органом порядку прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та є достатнім для висновку про їх протиправність. Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 27 травня 2021 року у справі № 320/2460/19.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
В апеляційній скарзі скаржник наводить обставини справи та зазначає, що Верховний Суд у постанові від 18.06.2019 року у справі №803/1860/16 зазначив, що вимоги ч.4 і 5  ст.11 КАС України ( в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам ч.4 ст.9 КАС України (в редакції, чинній з 15.12.2017 року) зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.  
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована, як суб`єкт підприємницької діяльності виконавчим комітетом Ковельської міської ради Волинської області 01 жовтня 2010 року, номер запису про державну реєстрацію №21.970000000007520, код основного виду економічної діяльності - 47.26 (роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах).
Як платник податку на додану вартість позивач зареєстрована 22 серпня 2016 року, свідоцтво платника податку на додану вартість від 22 серпня 2016 року №200283249, видане Ковельською ОДПІ.
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області від 04 вересня 2019 року №133 (арк. спр. 2 том 5) та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 15 жовтня 2019 року № 2766/03-20-13-02-2911212625.
Вказаним актом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 ПК України та пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України щодо неналежного обліку доходів і витрат;
- пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, підпункту ««а» пункту 176.1. статті 176 розділу IV ПК України щодо заниження загального оподатковуваного доходу, завищення витрат та відповідно заниження об`єкту оподаткування та включення до декларацій про доходи, одержані за період 2017-2018 роки перекручених даних.
Донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення, підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за результатами 2017-2018 роки в загальній сумі 733211,38 гри., в тому числі: за 2018 рік - на 601352,85 грн та за 2017 рік - на 131858,53 грн;
- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо заниження об`єкта оподаткування військовим збором, в результаті чого занижено суму збору, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності за результатами 2017-2018 роки в загальній сумі 61100,95 грн, в тому числі: за 2017 рік - на 10988,21 грн, за 2018 рік - на 50112,74 грн.
- пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» та підпункту 3 пункту 5 розділу IV «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої наказом Мінфіну України від 20 квітня 2015 року №449 щодо повноти нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, внаслідок заниження бази нарахування єдиного внеску за 2017-2018 роки.
Донараховано єдиний соціальний внесок за 2017-2018 роки з суми заниженої бази нарахування єдиного внеску в загальній сумі 96278,57 грн., в тому числі: за 2017 рік - 2850,16 грн, за 2018 рік -93428,41 грн.
У зв`язку з встановленими перевіркою порушеннями та донарахуванням за наслідками перевірки сум податкових зобов`язань за страховими внесками ФОП необхідно подати Звіт про суми добровільних внесків передбачених договором про добровільну участь, які підлягають сплаті та суми доплати до фіскальних органів, Додаток 6 таблиця 3 «Відомості про збільшення або зменшення сум заборгованості за страховими внесками за результатами проведеної перевірки» за 2017-2018 роки.
- пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України щодо заниження податкового зобов`язання за 2018 року на загальну суму ПДВ 393424,00 грн, обсяг постачання 1967108,00 грн по реалізованих товарно-матеріальних цінностях (роботах/послугах).
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 393424,00 грн, в тому числі: за січень 2018 року на 34228,00 грн, за березень 2018 року на 32246,00 грн, за квітень 2018 року на 10831,00 грн, за травень 2018 року на 99786,00 грн, за червень 2018 року на 7718,00 грн, за липень 2018 року на 69343,00 грн, за серпень 2018 року на 43934,00 грн, за вересень 2018 року на 39480,00 грн, за жовтень 2018 року на 40943,00 грн, за листопад 2018 року на 3919,00 грн, за грудень 2018 року на 10996,00 грн (арк. спр. 10-32 том 5).
Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивач подала до ГУ ДПС у Волинській області заперечення від 29 жовтня 2019 року (арк. спр. 33-37 том 5).
ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 28 грудня 2019 року №8316/03-20-33-02-2911212625 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення.
Вказаним актом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- пункту 44.1 статті 44, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 cтатті 177 ПК України та пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України щодо неналежного обліку доходів і витрат;
- пункту 164.1 статті164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 розділу IV ПК України, щодо заниження загального оподатковуваного доходу, завищення витрат та відповідно заниження об`єкту оподаткування та включення до декларацій про доходи, одержані зa період 2017, 2018 перекручених даних.
Донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету зa результатами 2017-2018 роки в загальній сумі 606905,38 грн, в тому числі: - зa 2017 рік - нa 131858,53 грн; - за 2018 рік - на 475046,85 грн.
- підпунктів 1.2, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XХ ПК України щодо заниження об`єкта оподаткування військовим збором, в результаті чого занижено суму збору, що підлягає сплаті до бюджету з доходів, отриманих від провадження підприємницької діяльності результатами 2017-2018 роки в загальній сумі 50575,45 грн, в тому числі: за 2017 рік - на 10988, 21 грн, за 2018 рік - на 39587, 24 грн.
- пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» та підпункту 3 пункту 5 рoздiлy IV «Iнcтpyкцiї про пopядoк нарахування і сплати єдиного внеску нa загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженої наказом Мінфіну України від 20 квітня 2015 року№449 щoдo повноти нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, внаслідок заниження бази нарахування єдиного внеску зa 2017 та 2018 роки.
Донараховано єдиний соціальний внесок за 2017-2018 роки з суми заниженої бази нарахування єдиного внеску в загальній сумі 96278,57 грн, в тому числі - зa 2017 рік- 2850,16 грн, - зa 2018 рік - 93428, 41 грн.
У зв`язку з встановленими перевіркою порушеннями та донарахуванням зa наслідками перевірки сум податкових зобов`язань за страховими внесками ОСОБА_1 необхідно пoдaти Звіт про суми добровільних внесків передбачених договором про добровільну участь, які пiдлягaють сплаті та суми доплати до фіскальних органів, Додаток 6 таблиця 3 «Відомості про збільшення або зменшення сум заборгованості зa страховими внесками за результатами проведеної перевірки» за 2017 та 2018 роки.
- пункту 85.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України щoдo заниження податкового зобов`язання зa 2018 рік на загальну суму ПДB 276472 грн, обсяг постачання 1382358,00 грн по реалізованих товарно-матеріальних цінностях (роботах/послугах).
Донараховано податок нa додану вартість: зa 2018 рік нa загальну суму ПДВ 276472,00 грн., в тому числі: зa січень 2018 року нa 34228 грн, зa березень 2018 року на 23746,00 грн, зa квітень 2018 року на 2664,00 грн., зa травень 2018 року нa 93019,00 грн, зa липень 2018 року нa 45278,00 грн, зa серпень 2018 року нa 18800,00 грн, зa вересень 2018 року на 23996 грн, за жовтень 2018 року нa 32243,00 грн, за листопад 2018 року нa 1419,00 грн, зa грудень 2018 року на 1079,00 грн.
- пунктів 201.1, 201.10 ст.201 ПК України, в результаті чoгo встановлено відсутність реєстрації в Єдиному peєcтpi податкових накладних нa загальну суму податку на додану вартість 276472 грн (арк. спр. 42-60 том 4).
Листом від 10 січня 2020 року №148/ФОП/03-20-33-02-06 «Про розгляд заперечення» ГУ ДПС у Волинській області повідомило, що враховуючи висновки вищезазначеної позапланової перевірки від 15 жовтня 2019 року акт № 2766/03-20-13-02-2911212625, вимоги викладені у запереченні від 29 жовтня 2019 року на акт частково підлягають задоволенню (арк. спр. 41 том 3).
На підставі акта перевірки від 28 грудня 2019 року №8316/03-20-33-02-2911212625 ГУ ДПС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення:
від 10 січня 2020 року №0000253302, яким донараховано грошове зобов`язання з податок на доходи фізичних осіб: 606905,38 грн - за податковими зобов`язаннями, 303452,69 грн - за штрафними санкціями);
від 10 січня 2020 року №0000313302 яким донараховано грошове зобов`язання по військовому збору: 50575,45 грн - за податковими зобов`язаннями, 25287,72 грн - за штрафними санкціями;
від 10 січня 2020 року №0000273302 яким донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість: 276472,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 138236,00 грн - за штрафними санкціями;
від 10 січня 2020 року № 0000283302 за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, донараховано податок на додану вартість на загальну суму 138236,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями позивач оскаржила їх в адміністративному порядку шляхом подання до Державної податкової служби України скарги від 21 січня 2020 року (арк. спр. 85-93 том 3).
Рішенням Державної податкової служби від 20 лютого 2020 року вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення (арк. спр. 105-111 том 3).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені ПКУ, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Слід зазначити, що одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено також пунктом 86.7 статті 86 ПК України. Абзацом першого цього пункту встановлено, що у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення (абзац четвертий пункту 86.7 статті 86 ПК України).
У відповідності до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Встановлені главою 8 розділу ІІ ПК України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні Податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів.
Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із викладенням мотивів та підтвердити відповідними доказами доводи. Недотримання встановлених статтями 75-81 Податкового кодексу України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.
У постанові від18 жовтня 2021 року по справі № 824/640/19-а Верховний Суд вказав на те, що нормами Податкового кодексу України чітко встановлено строки та порядок прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом перевірок. При цьому, нормами Податкового кодексу України не передбачено права контролюючих органів, відступлення від вказаного порядку чи строків. Винятком неприйняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, є лише подання таким платником податків заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів.
Заперечуючи порушення пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України відповідач вказав на те, що податкова перевірка, за результатами якої були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, була обумовлена саме результатами розгляду заперечень позивачки на попередній Акт перевірки.
Разом з тим, ПК України не обмежує право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів залежно від виду та підстав податкової перевірки, з урахуванням чого доводи відповідача про попередній розгляд заперечень відхиляються судом.
Верховний Суд також неодноразово викладав позицію з приводу процесуальних наслідків недотримання вимог пунктів 86.7 та 86.8 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах, зокрема, у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 09 квітня 2019 року у справі №826/19830/16, від 17 лютого 2020 року у справі №808/7101/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19.
Під час розгляду справи позивачка наголошувала на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято без дотримання вимог п. 86.7. та 86.8. статті 86 ПК України, а саме: вона була позбавлена можливості подати заперечення проти висновків акту перевірки, оскільки спірні рішення прийняті до спливу строку подачі позивачем заперечень проти висновків акту перевірки, а, відтак, є такими, що прийняті передчасно, з порушенням встановлених правил та процедур, з істотним обмеженням її прав як платника податків, гарантованих на рівні закону.
Так, з матеріалів справи вбачається, що Акт перевірки від 28.12.2019 року № 8316/03-20-33-02-2911212625 ФОП ОСОБА_1 отримала 03.01.2020 року та 15.01.2020 року, тобто з дотриманням строку, визначеного п.86.7 ст.87 ПК України, з урахуванням розпорядження КМУ від 23.10.2019 року № 995-р «Про перенесення робочих днів у 2020 році» та розпорядження КМУ від 10.01.2019 року № 7-р «Про перенесення робочих днів у 2019 році», подала заперечення на Акт перевірки. Однак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом 10.01.2020 року, тобто до закінчення строків, передбачених п.п. 86.7, 86.8 ст. 86 ПК України.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку про те, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень позивача на акт перевірки та з порушенням її права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням ГУ ДПС норм пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК. Відтак податкові повідомлення-рішення є протиправними.
Зазначене відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 13 липня 2022 року/справа № 640/20016/18.
Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень, та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимовам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийнятне без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування.
Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 ПК України у подібних правовідносинах у постановах від 15 січня 2019 року у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 15 січня 2021 року у справі 824/563/19-а тощо.
На додаток до викладеного, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що Європейський суд з прав людини у рішенні «Щокін проти України» констатував наступне: закон має бути доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. Відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості і точності, порушує вимогу «якості закону». У разі ж коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для особи підхід. Тобто вирішення колізій у законодавстві завжди тлумачиться на користь особи.
За таких умов, зважаючи на принцип «якості закону» у поєднанні з пріоритетністю позиції платника податку у відносинах з контролюючими органами (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України) в аспекті наведених вище висновків ЄСПЛ, тлумачення контролюючим органом пункту 86.7 статті 86 ПК України у запропонований ними спосіб має несприятливий та обмежувальний наслідок для платника податків.
З урахуванням встановлених обставин справи, аналізу норм чинного законодавства, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління ДПС у Волинській області від 10 січня 2020 року №0000253302, №0000313302, №0000273302, №0000283302.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.          

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                         постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 11 квітня 2022 року у справі №140/5955/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 26.09.2022 року у зв`язку із перебування судді Іщук Л.П. у відпустці.