ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 400/1190/19
адміністративне провадження № К/9901/33255/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  400/1190/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Д.Енерджи» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду (суддя А. О. Мороз) від 13 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: В. О. Скрипченко, І.  П.  Косцова, Ю. В. Осіпов) від 24 червня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Д.Енерджи» (далі - ТОВ «Д.Енерджи») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015751410, яким ТОВ «Д.Енерджи» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 175 353,50 грн та № 00015761406, яким на підставі абзацу 2 частини першої Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 на позивача накладено штраф в розмірі 5 642 753,88 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що висновок відповідача про заниження ТОВ «Д.Енерджи» податку на прибуток, зроблено на підставі хибного тлумачення податкового законодавства. Позивач наполягає на вірному визначені об`єкта оподаткування цим податком та належному оформленні відображення суті господарських операцій в бухгалтерському обліку.
З приводу порушення Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 15 грудня 2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320 (далі - Положення № 637), позивач зазначив, що у випадку, коли готівка з каси підприємства здається до банківської установи, графа «Одержав» видаткового касового ордеру не заповнюється, що і має місце в спорі сторін, але відповідач ці обставини не врахував та зробив помилковий висновок про перевищення ліміту залишку готівки в касі на підставі таких видаткових документів.
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року, позов задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року №  00015751410 та № 00015761406.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області на користь ТОВ «Д.Енерджи» судові витрати у виді судового збору в розмірі 19 210 грн. 
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 07 грудня 2020 року Головне управління ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Д.Енерджи» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2021 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в грудні 2018 року Головним управлінням ДФС у Миколаївській області провела документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Д.Енерджи» за період 2016 - 2018 роки. Результати перевірки оформлені актом від 16 січня 2019 року № 52/14-29-14-10/40396825 (далі - Акт перевірки).
9. За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог, зокрема:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 701 414 грн;
- глави 3 пункту 3.5, пункту 3.6, глави 7 пункту 7.24 Положення №  637, а саме видача готівки з каси, за відсутності підпису одержувача на видатковому касовому ордері, що потягло перевищення ліміту залишку готівки в касі на 2 821 376,94 грн.
10. На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Миколаївській області винесено податкові повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року:
- №  00015751410, яким ТОВ «Д.Енерджи» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 175 353,50 грн;
- №  00015761406, яким на підставі абзацу 2 частини першої Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №  436/95 на позивача накладено штраф в розмірі 5 642 753,88 грн. 
11. Висновок відповідача про заниження ТОВ «Д.Енерджи» податку на прибуток, на підставі якого прийнято перше податкове повідомлення-рішення, ґрунтується на двох обставинах:
- на думку відповідача, позивач безпідставно відніс до собівартості виробленої ним на замовлення ТОВ СП «Укрсоя» комплексної лінії екстракції рослинної олії насіння соняшника, вартість матеріалів на суму 1 230 000 грн, які були раніше списані ним при монтажу та пусконалагоджувальних роботах на замовлення ТОВ «Олійний дім». При цьому, списання матеріалів з замовлення ТОВ «Олійний дім» на замовлення ТОВ СП «Укрсоя» відбулось лише на підставі листа начальника виробництва на ім`я головного бухгалтера, який (лист) не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім того, лист не містить відмітки про його отримання головним бухгалтером. Бухгалтерська довідка, на підставі якої здійснено переміщення матеріалів з одного замовлення на інше, не відповідає встановленій формі;
- безпідставне відображення в бухгалтерському обліку ТОВ «Д.Енерджи» за 2016 - 2017 роки наднормативного витрачання ресурсів на суму 2 666 745,20 грн. Таке наднормативне витрачання ресурсів вбачається відповідачу в тому, що ним виявлена суттєва різниця між собівартістю продукції, яка міститься в калькуляції замовлення та собівартістю, яка бралась позивачем до уваги при формуванні витрат та визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
12. Висновок відповідача про порушення ТОВ «Д.Енерджи» порядку ведення касових операцій, на підставі якого прийнято друге податкове повідомлення-рішення, ґрунтується на тому, що в період охоплений перевіркою, ліміт залишку готівки в касі ТОВ «Д.Енерджи» складав 170,0, 4 743,0 і 36 907,0 грн. Протягом 2016 - 2017 років позивач оформив видачу готівки з каси на загальну суму 3 011 087,94 грн видатковими касовими ордерами, в яких не заповнені такі реквізити, як дані одержувача коштів та його підпис, що, на думку відповідача, є порушенням пунктів 3.5 і 3.6 глави 3 Положення № 637.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що в діях позивача відсутні порушення щодо здійснення внутрішнього переміщення матеріалів на суму 1 230 000 грн та оформлення цієї операції накладними-вимогами.
15. Такі висновки судів обґрунтовано тим, що в матеріалах справи наявні 6 накладних на повернення матеріалів з монтажу, всі датовані 30 липня 2018 року, на загальну суму 1  229  993,39  грн. 
16. При цьому судами відхилено твердження відповідача про невідповідність цих накладних вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки складені позивачем накладні-вимоги, містять всі необхідні реквізити, в тому числі підписані головним бухгалтером ТОВ «Д.Енерджи».
17. Аналізуючи іншу обставину, з якою відповідач пов`язує заниження податку на прибуток, суди зауважили, що доводи відповідача про заниження позивачем податку на прибуток, на тій підставі, що між витратами позивача, які зафіксовані в калькуляціях та витратами, які в подальшому відображені в бухгалтерському і податковому обліку існує різниця в сумі 2 666 745,20 грн, безпідставні, суперечать приписам ПК України, який дозволяє коригувати податкові зобов`язання платника податків з податку на прибуток шляхом визначення податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання, тільки в тому випадку, коли контролюючий орган встановлює непідтверджені первинними документами витрати, які вплинули на визначення бази оподаткування цим податком. В той же час, Акт перевірки ТОВ «Д.Енерджи» не фіксує фактів включення позивачем до складу своїх витрат сум, які не підтверджені документально.
18. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення № 00015761406 суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що якщо готівка з каси підприємства видається з метою її здачі до банку, так само складається видатковий касовий ордер, який засвідчує факт виведення коштів з каси підприємства, але графа «Одержав» в такому ордері не заповнюється, так як фактично одержувачем коштів є банк, який для підтвердження надходження коштів складає або квитанцію до свого прибуткового касового ордеру, примірник якої надається особі, яка здала кошти до банку, або, якщо кошти здаються інкасатору, останній видає копію супровідної відомості до сумки.
19. Оскільки позивач на видачу коштів з каси складав видаткові касові ордери, які не містять підпису одержувача і в той же день готівка в повній сумі здавалась до банку, що підтверджується відповідними квитанціями банку, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що в діях позивача відсутні порушення порядку ведення касових операцій, а тому нарахування штрафу з цього приводу є незаконним і відповідне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
21. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
22. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що позивач завищив собівартість виробленого товару та безпідставно відніс до складу витрат понаднормативне витрачання ресурсів, що і призвело до заниження податку на прибуток. Вказує, що підставою для проведення в обліку списання матеріалів з замовлення ТОВ «ОЛІЙНИЙ ДІМ» на замовлення ТОВ «СП УКРСОЯ» став лист начальника з виробництва Гузаревич Р. В., який не є первинним документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
При цьому, на переконання скаржника, додані до вказаного листа накладні на повернення матеріалів з монтажу в кількості 6 штук містять ряд недоліків: 3 накладні зареєстровані під одним номером 7 від 30 липня 2018 року, одна під номером 5 від 30 липня 2018 року та дві накладні без номерів від 30 липня 2018 року; на зазначених накладних в рядках «здав» (відпустив)» та «прийняв (одержав)» проставлені ідентичні підписи без зазначення особи яка їх склала, місця складання.
23. Також скаржник звертає увагу, що перевіркою не встановлено рух запасів, зазначених в накладних на повернення матеріалів з монтажу, оскільки наданий подорожній лист службового легкового автомобіля № 26-5 30, 31 липня 2018 року містить недостовірну інформацію.
24. Окремо скаржник зауважує, що перевіркою встановлено відхилення показників по статтях витрат «матеріали» та «послуги підрядних організацій» по об`єктах аналітичного обліку згідно з даними журналів-ордерів по рахунку 23 за 2016, 2017 роки в порівнянні з показниками цих статей витрат, наведених в калькуляціях на відповідні вироби.
При цьому будь-які документи, які можуть бути підставою для відображення у бухгалтерському обліку фактів господарських операцій з наднормативного витрачання ресурсів при виготовленні виробів (перелічених в акті перевірки), платником податків для перевірки не надано.
25. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 00015761406 скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій помилково вважали можливим застосування до спірних правовідносин пункту 3.10 Положення № 637, оскільки передбачена цим пунктом норма щодо не заповнення реквізитів «Одержав», «Прийнято від» не передбачає видачу готівки за видатковими касовими ордерами саме окремим фізичним особам, у тому числі працівникам підприємства, що прямо передбачено пунктом 3.5 Положення № 637.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015751410
27. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, ПК України).
28. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
29. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
30. Пункт 44.2 статті 42 ПК України встановлює, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
31. Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
32. Тобто, податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені Податковим кодексом України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).
33. Базою оподаткування визначено грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України), а звітним для цілей податку на прибуток періодом - календарний рік (пункт 137.4 статті 137 ПК України).
34. Згідно приписів підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат не підтвердженні відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
35. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
36. За приписами частин першої-другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
37. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання: назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
38. Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
39. Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
40. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
41. Щодо твердження контролюючого органу про завищення позивачем витрат за рахунок віднесення до собівартості виробленої ним на замовлення ТОВ СП «Укрсоя» комплексної лінії екстракції рослинної олії насіння соняшника, вартість матеріалів на суму 1 230 000 грн, які були раніше списані ним при монтажу та пусконалагоджувальних роботах на замовлення ТОВ «Олійний дім», то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.
42. Так, згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності ТОВ «Д.Енерджи» є виробництво машин та устаткування різного призначення.
43. Як зазначено на аркуші 12 Акту перевірки (Т. 1 а. с. 31), у вересні 2018 року в бухгалтерському обліку по рахунку 231 «Виробництво» до складу собівартості комплексної лінії екстракції рослинної олії насіння соняшника, яка будувалась позивачем на замовлення ТОВ СП «Укрсоя», позивач відніс вартість матеріалів на загальну суму 1 230 000 грн, які до цього були списані ним з будівництва іншого об`єкта на замовлення ТОВ «Олійний дім» за накладними-вимогами на внутрішнє переміщення.
44. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що в матеріалах справи наявні 6 накладних на повернення матеріалів з монтажу, всі датовані 30 липня 2018 року, на загальну суму 1 229 993,39 грн (Т. 1 а. с. 68-73).
45. Щодо доводу відповідача про невідповідність цих накладних вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», то суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, що відповідно до приписів Наказу Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» така накладна-вимога безальтернативно підписується тільки головним бухгалтером, а тому відсутня необхідність додаткового зазначення посади підписанта.
46. Водночас як було установлено судами, на всіх накладних-вимогах стоїть підпис головного бухгалтера ТОВ «Д.Енерджи», на чому наполягав позивач і не заперечував відповідач.
47. Наказом Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» (чинного на час виникнення спірних правовідносин) затверджена типова форма №  М-11 накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів.
48. Згідно зазначеного Наказу 11 накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів використовується для обліку руху матеріальних цінностей в середині підприємства та їх відпуску господарствам свого підприємства, що розташовані за межами його території, а також стороннім організаціям. Накладна-вимога виписується в двох примірниках і підписується головним бухгалтером або особою, на те уповноваженою. У випадку відпуску матеріалів господарствам свого підприємства один примірник передається одержувачам (цеху, дільниці та т. п.), другий - складу, який потім передається до бухгалтерії. У випадку внутрішнього переміщення матеріалів накладну-вимогу складає матеріально відповідальна особа складу (цеху), що здає цінності. Один примірник служить складу (цеху), що здає, основою для списання цінностей, а другий - складу (цеху), що приймає для оприбуткування цінності.
49. Водночас як свідчать матеріали справи ТОВ «Д.Енерджи» надано первинні документи щодо транспортних витрат підприємства: подорожні листи, ТТН, акти списання палива та інші. У тому числі і подорожній лист службового автомобіля Ford Transit ВА 4976 № 26-5 від 30, 31 липня 2018 року, який підтверджує переміщення (транспортування) вищевказаних матеріалів з с. Лозуватка (місце проведення робіт з будівництва Комплексної лінії екстракції на замовлення ТОВ «ОЛІЙНИЙ ДІМ») до с. Воскресенське (місце проведення робіт з будівництва Комплексної лінії екстракції на замовлення ТОВ «СП УКРСОЯ».
50. При вирішенні податкових спорів суд виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності. Окремі недоліки первинних документів не тягнуть за собою їх нечинність, якщо сам зміст документа дає змогу з`ясувати, яку операцію він фіксує. Відповідно, контролюючий орган не може посилатись на такі недоліки в якості підстави для невизнання господарської операції.
51. Відтак, оскільки внутрішнє переміщення матеріалів з одного об`єкту будівництва на інший підтверджено належним чином оформленими первинними документами, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про реальність відображення в обліку позивача операцій щодо здійснення внутрішнього переміщення матеріалів на суму 1 230 000 грн. 
52. Доводи відповідача про заниження позивачем податку на прибуток на тій підставі, що між витратами позивача, які зафіксовані в калькуляціях та витратами, які в подальшому відображені в бухгалтерському і податковому обліку, існує різниця, судами також обґрунтовано відхилено з огляду на таке.
53. Як було встановлено судами попередніх інстанцій при перевірці ТОВ «Д.Енерджи» відповідач встановив розбіжність між сумами витрат, які визначені в калькуляції та сумами, які в подальшому відносились до витрат, тобто інспектори порівняли дані калькуляції з даними бухгалтерської звітності.
54. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, передбачено визначення таких видів бухгалтерської собівартості: 1) собівартість реалізованих товарів, яку визначають на підставі П(С)БО 9; 2) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), 3) виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) - виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг).
55. Планова собівартість - це прогнозне значення граничної величини витрат на виробництво окремих видів продукції (робіт, послуг), розрахованої на основі прогресивних, економічно обґрунтованих норм і нормативів на планований період (квартал або рік). Різновидом планової собівартості є кошторисна собівартість, яку складають на разові (індивідуальні) вироби чи роботи. Нормативна собівартість визначає величину витрат на виріб у розрізі встановлених на підприємстві статей за поточними чинними нормами, нормативами та кошторисами (нормами витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, палива, енергії, нормами та розцінками заробітної плати). Фактична (звітна) собівартість розраховується на основі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і свідчить про розмір фактичних витрат, які здійснило підприємство при виготовленні продукції, виконанні робіт, наданні послуг.
56. Сукупність прийомів і способів, що забезпечують обчислення собівартості одиниці окремих видів виробленої продукції (робіт, послуг) у розрізі статей витрат, є калькулюванням собівартості. Кінцевим результатом калькулювання є складання калькуляцій собівартості, що показують, якого виду витрати і в якому обсязі включаються до собівартості одиниці виробу. Калькуляція слугує основою для визначення середніх витрат виробництва і собівартості виробленої та реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Дані калькуляцій використовують для управління собівартістю продукції, контролю над її рівнем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби.
57. Відповідно до листа Міністерства фінансів України від 15 лютого 2013 року № 31-08410-07/23-357/246 калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується господарська операція, розпорядження або дозвіл на її проведення.
58. У постанові Верховного Суду від 10 червня 2019 р. у справі № 804/5840/16 також висловлена правова позиція, що калькуляція не є первинним документом. 
59. Судами попередніх інстанцій згідно пояснень представника позивача встановлено, що продукція ТОВ «Д.Енерджи», а саме обладнання для екстракції олій, розробляється індивідуально під кожне замовлення, має свої особливості та відмінності від інших замовлень. Саме у зв`язку з цим об`єктом калькуляції собівартості продукції виступає кожне окреме виробниче замовлення. Калькуляція здійснюється позивачем для визначення орієнтовної вартості замовлення, яка в наступному уточнюється і доповнюється
60. Отже, колегія суддів зауважує, що документом, який підтверджує метод калькулювання собівартості послуг та вартості їх продажу, є наказ про облікову політику та дані аналітичного бухгалтерського обліку підприємства. А собівартість послуги підтверджується первинними документами щодо здійснення витрат на таку продукцію по кожній статті калькуляції окремо.
61. Як свідчить зміст акту перевірки фактів відсутності первинних документів, що підтверджують понесені підприємством витрати, відображені в бухгалтерському обліку на рах. 23 «Виробництво» не встановлено. Отже твердження перевіряючих щодо «наднормативних» витрат, як різниці між попередньою калькуляцією (розрахунками на етапі підписання договорів з замовниками) та фактично понесеними витратами на виробництво в розрізі замовлень, не підтверджуються фактами.
62. Зважаючи на те, що твердження контролюючого органу про порушення ТОВ «Д.Енерджи» пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті ПК України, в результаті чого занижений податок на прибуток на загальну суму 701 414 грн, в ході судового розгляду не знайшли свого підтвердження, суди дійшли правомірного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015751410, яким ТОВ «Д.Енерджи» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 175 353,50 грн.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015761406
63. Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою  на час виникнення спірних правовідносин було визначено Положенням № 637.
64. За змістом пункту 2.8 Положення № 637 встановлено заборону для підприємств тримати в позаробочий час у своїх касах готівкову виручку (готівку) у межах, що перевищують установлений ліміт каси. Готівкова виручка (готівка), що перевищує встановлений ліміт каси, обов`язково здається до банків для її зарахування на банківські рахунки.
65. Відповідно до абзацу 1 пункту 5.8 Положення № 637 якщо підприємством ліміт каси не встановлено (незалежно від причин такого невстановлення), то ліміт такої каси вважається нульовим. У цьому разі вся готівка, що перебуває в його касі на кінець робочого дня і не здана підприємством відповідно до вимог цього Положення, вважається понадлімітною.
66. Відповідно до пункту 3.5 Положення № 637, у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред`явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред`являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.
Для виведення залишку готівки в касі не приймаються видаткові касові ордери або видаткові відомості, в яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача.
Видача готівки особам, яких немає в штатному розписі підприємства, проводиться за видатковими касовими ордерами, що виписуються окремо на кожну особу або окремою видатковою відомістю.
Якщо підприємство (підприємець) надає держателям електронних платіжних засобів послуги з видачі готівки за допомогою платіжного термінала (імпринтера), то на підставі квитанцій платіжного термінала (сліпів) таким підприємством складається видатковий касовий ордер на загальну суму проведених операцій за день та здійснюється відповідний запис у касовій книзі.
67. Відповідно до пункту 3.4. вказаного Положення № 637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
68. До того ж, у відповідності до пункту 7.24 глави 7 Положення № 637 у разі виявлення під час перевірок видаткових касових ордерів або видаткових відомостей, у яких видача готівки з каси не підтверджена підписом одержувача (абзац другий пункту 3.5 цього Положення), сума готівки за такими видатковими документами додається до залишку готівки в касі виключно в день, у якому оформлено зазначені видаткові документи, і надалі зазначена сума не береться для розрахунку понадлімітних залишків готівки.
69. Абзацом 2 частини першої Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) передбачено застосування штрафної (фінансової) санкції за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.
70. Системний аналіз вищенаведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що відсутність у видатковому касовому ордері або видатковій відомості на видачу готівки підпису одержувача коштів є порушенням вимог пунктів 3.5 Положення № 637, а сума готівки за такими видатковими документами має додаватися до залишку готівки в касі в день, у якому їх оформлено, та є понадлімітною.
71. Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду України від 22 березня 2016 року по справі № 2а-6843/10/0470 та постановах Верховного Суду від 05 лютого 2019 року по справі № 815/6669/15 та від 03 жовтня 2022 року по справі № 826/2714/18.
72. В ході судового розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що в наявних в матеріалах справи видаткових касових ордерах за 2016 - 2017 року (71 шт.) відсутній підпис одержувача коштів.
73. Оцінюючи наведені вище письмові докази суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що непроставлення підпису як отримувача коштів на видаткових касових ордерах не може свідчити про наявність факту перевищення позивачем встановлених лімітів залишку готівки.
74. Поряд із цим, колегія суддів зауважує, що вимогами Положення № 637 та Указу № 436/95 не передбачено звільнення від відповідальності за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах внаслідок незаповнення графи «підпис одержувача» у видатковому касовому ордері.
75. В свою чергу, відсутність підпису одержувача у видатковому ордері є істотним дефектом офіційного документа, оскільки заважає ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, як наслідок, такий видатковий ордер не може бути прийнятий як доказ виведення залишку готівки, а сума за таким видатковим ордером має бути додана до ліміту каси.
76. З огляду на наведене суд касаційної інстанції вважає, що  відсутність у видаткових касових ордерах підпису одержувача коштів є порушенням вимог пунктів 3.5 Положення № 637, а тому відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі абзацу 2 частини першої Указу № 436/95.
77. Посилання позивача, з якими погодилися суди попередніх інстанцій, на пункт 5.10 Положення №  637 зазначених висновків не спростовують, оскільки відсутність у видатковому касовому ордері підпису та імені та по батькові особи, яка одержувала кошти з каси, не охоплюється дією пункту 5.10 Положення № 637, і є порушенням вимог пунктів 3.5, 3.6 Положення № 637. Відтак, сума готівки за такими видатковими документами має додаватися до залишку готівки в касі в день, у якому їх оформлено, та є понадлімітною.
78. Вказане свідчить про те, що податкове повідомлення-рішення 12 березня 2019 року №  00015761406, яким на підставі абзацу 2 частини першої Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 на позивача накладено штраф в розмірі 5 642 753,88 грн. є правомірним.
79. При цьому колегія суддів звертає увагу, що під час вирішення даної справи не враховується правова позиція Великої Палати Верховного Суду у справі №1340/3510/18 з приводу можливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, оскільки висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові за результатами розгляду означеної вище справи, не є релевантними до спірних правовідносин, так як стосувалися лише можливості застосування штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, в той час як в даному випадку штрафні санкції були застосовні на підставі другого абзацу статті 1 Указу №436/95.
80. Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 27 травня 2021 року у справі № 400/1832/19, від 03 жовтня 2022 року у справі № 826/2714/18
81. За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
82. Враховуючи зазначене вище, Суд дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, а саме: скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015761406, та прийняття нового рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині. 
83. Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
84. З огляду на вказані вище обставини справи, Суд вважає за необхідне, рішення судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015751410 залишити без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у справі № 400/1190/19 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2019 року № 00015761406.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року у справі №  400/1190/19 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов