ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2022 року	Львів	Справа № 260/433/19 пров. № А/857/11424/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                      Хобор Р.Б.,
суддів                                                                           Бруновської Н.В. Шавеля Р.М.
з участю секретаря судового засідання                          Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 червня 2022 року, ухвалене суддею Гебеш С.А. у м. Ужгороді о 10 год 00 хв., у справі № 260/433/22 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Термал-Стар» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                                В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду з позовом, у якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення: 
- № 0000281401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 170,00 грн;
- № 0000271401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток іноземних юридичних осіб" на 745901,10 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції 304437,50 грн.;
- № 0000261401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на 8192658,00 грн;
- № 0000251401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 27,84 грн;
- № 0000241401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 19553,14 грн;
- № 000231401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3869616,00 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції 773923,00 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, яке залишене без змін  постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду від 22 березня 2021 року попередні рішення судів скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 червня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000271401 від 11 січня 2019 року.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000241401 від 11 січня 2019 року.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000231401 від 11 січня 2019 року.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Приймаючи це рішення, суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача № 0000261401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на 8192658,00 грн є законними, оскільки кредитор та позивач є пов`язаними особами, через те, що сума позики перевищує суму власного капіталу позивача більше ніж у 3,5 рази, а тому позивач має обов`язок фінансовий результат до оподаткування збільшити на суму перевищення нарахованих в бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів. 
Податкове повідомлення - рішення № 0000271401 від 11 січня 2019 року суд скасував та вказав, що позивач не має статусу податкового агента та обов`язку платити податок на прибуток від доходів виплачених (отриманих) на користь нерезидента, згідно із ст. 141.4.2 ПК України, оскільки нерезидент є резидентом Угорської Республіки з якою укладений договір про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.
Також суд скасував податкове повідомлення - рішення № 0000231401 від 11 січня 2019 року оскільки вважає, що послуги бронювання помешкання, які надавала компанія Booking.com B.V. не відносяться до телекомунікаційних чи рекламних послуг, за які, на території України, необхідно платити ПДВ. Крім того, суд зробив висновок, що господарські операції між позивачем та ТзОВ «МІК», щодо купівлі-продажу квартир, є господарськими операціями з першого постачання житла, а тому оподатковуються податком на додану вартість.
Мотивів щодо скасування податкового повідомлення - рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року суд не навів.
Не погодившись із цим рішенням суду в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який просить рішення суду першої інстанції в цій частині скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що, відповідно до договору між Україною та Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, проценти за кредитами можуть оподатковуватися в тій країні в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї держави. Оскільки позивач не надав доказів того, що проценти за кредитами оприбутковані в Угорській Республіці, то відповідач, на його думку, цілком правомірно оприбуткував їх за законодавством України, враховуючи ставку передбачену договором між країнами. Відповідач звернув увагу на те, що суд не навів жодних висновків щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 11.01.2019 року № 0000231401 та № 0000241401 в частині правомірності оприбуткування господарської операції з реалізації трактора та відсутності реєстрації податкових накладних. Щодо взаємовідносин із компанією Booking.com B.V., то відповідач вважає, що позивач отримав від цієї компанії рекламні послуги і послуги доступу до інформаційних продуктів, які мають бути оприбутковані в Україні. Відповідач також звертає увагу на те, що продаж позивачу ТзОВ «МІК» квартир є вторинним продажем, оскільки операції із першого постачання житла відбулись між ТзОВ «МІК», як замовником та ТзОВ «Будімпет», як генпідрядником. З цієї причини, як зазначає відповідач, позивач не є платником ПДВ.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що відповідач провів виїзну планову перевірку ТзОВ «Термал-Стар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.07.2015 року по 30.06.2018 року, за результатами якої 19.12.2018 року склав акт № 1256/07-16-14-01/32123738.
У акті перевірки відповідач зафіксував такі порушення позивачем податкового законодавства:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пунктів  140.2, 140.4  статті 140 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за І півріччя 2018 року на 8 192 658,00 грн;
2) підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, внаслідок чого до бюджету не сплачено податок, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам в розмірі 441463,70 грн;
3) підпунктів 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пунктів 198.1, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пунктів 201.1, 201.3 статті 201.10 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 3095693,00 грн;
4) пункту 201.10 статті 201 ПК внаслідок несвоєчасної реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 278,41 грн та невиконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 39 106,28 грн;
5) підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16, пункту 30.6 статті 30 ПК внаслідок неподання звіту про суми податкових пільг за ІІІ квартал 2017 року.
На підставі актa перевірки відповідач 11 січня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення: 
- № 0000281401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 170,00 грн (порушення підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16, пункту 30.6 статті 30 ПК України);
- № 0000271401 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 745901,10 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції 304437,50 грн (порушення статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК, пункту 2 статті 11 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень);
- № 0000261401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2018 року на 8192658,00 грн (порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, пункту 140.2 статті 140 ПК);
- № 0000251401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 120.1-1 статті 120-1 ПК (порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів в Єдиному реєстрі податкових накладних) в розмірі 27,84 грн (10% суми податку на додану вартість, зазначеної в податковій накладній від 08.06.2018 року; дата реєстрації 12.07.2018 року);
- № 0000241401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 19553,14 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК, податкових накладних на суму 39106,28 грн;
- № 000231401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3095693,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 773923,00 грн (порушення підпунктів 14.1.185, 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.3 статті 186, пунктів 198.1, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пунктів 201.1, 201.3 пункту 201.10 статті 201 ПК).
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Що стосується законності податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000271401 від 11 січня 2019 року, то апеляційний суд зазначає таке.
Відповідач, приймаючи це рішення, встановив, що позивач порушив норми статті 103, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК, пункту 2 статті 11 Конвенції між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.
Через це відповідач збільшив позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 745901,10 грн, в тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 304437,50 грн
Апеляційний суд зазначає, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141.4.1. ПК України, в тому числі, доходи у вигляді процентів, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до ст. 141.4.2. ПК України, резидент який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Законом України № 137/96-ВР від 23.04.1996 року ратифіковано Конвенцію між Україною і Угорською Республікою про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція).
Відповідно до ст. 11 Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірні Державі,  в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження. Термін "проценти" при  використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно  від  володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов`язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних  паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Згідно із п. 103.1 та 103.2. ст. 103 ПК України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
За правилами пункту 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Пунктом 103.5 статті 103 ПК України передбачено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Апеляційний суд встановив те, що позивач виплатив нерезиденту ТзОВ «АЙ БІ І» відсотки, на підставі кредитного договору від 30.04.2009 року, в сумі 4 414 636, 00 грн.
Позивач надав сертифікат Міністерства фінансів Угорщини щодо податкового резидентства Угорської Республіки ТзОВ «АЙ БІ І».
Отже, ТзОВ «Ай Бі І» є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому, це товариство є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, оскільки «Боусман Континентал LTD» (Британські Віргінські Острови) такий статус втратило на підставі договору про уступку права вимоги за кредитним договором вимоги на користь ТзОВ «Ай Бі І».
Підсумовуючи наведене, апеляційний суд вважає, що позивач у цих правовідносинах не мав статус податкового агента, а отже обов`язку сплачувати, на користь держави Україна, податок із виплачених  нерезиденту відсотків.
Отже, податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000271401 від 11 січня 2019 року необхідно скасувати.
Що стосується податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000231401 від 11 січня 2019 року, то апеляційний суд зазначає таке.
Вказане податкове повідомлення-рішення сформоване за результатами взаємовідносин позивача із компанією Booking.com B.V., щодо надання послуг бронювання, із ТзОВ «Мік», щодо купівлі-продажу квартир та щодо реалізації позивачем трактора ВТЗ-2032-10, н.з. НОМЕР_1 нижче залишкової вартості.
На підставі цього рішення відповідач збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3095693,00 грн. та застосував штрафні (фінансові) санкції в сумі 773923,00 грн.
Приймаючи це рішення, відповідач виходив з того, що позивач порушив підпункти 14.1.185, 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункт 188.1 статті 188, пункт 185.1 статті 185, пункт 186.3 статті 186, пункти 198.1, 198.5, 198.6 статті 198, підпункт 197.1.14 пункту 197.1 статті 197, пункти 201.1, 201.3 пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Щодо взаємовідносин позивача із компанією Booking.com B.V., то апеляційний суд встановив те, що позивач 21.02.2012 року уклав  із компанією Booking.com B.V., договір про надання послуг бронювання готелів онлайн на сайті компанії Booking.сom за допомогою якого готелі можуть зробити свої номери доступними для бронювання, а гості забронювати номери в даних готелях.
Відповідач стверджує, що компанія Booking.com B.V. є провайдером або оператором телекомунікаційних послуг та надавала позивачу телекомунікаційні послуги, які мають бути оподатковані податком на додану вартість, згідно із п. 186.3. ст. 186 ПК України. 
Апеляційний суд не погоджується із такою позицією відповідача зважаючи на таке.
Відповідно до підпункту «б» п. 185.1.  статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
До таких послуг, згідно із п. 186.3. ст. 186 ПК України, належать, зокрема, телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про телекомунікації», телекомунікаційна послуга (послуга) - продукт діяльності оператора та/або провайдера телекомунікацій, спрямований на задоволення потреб споживачів у сфері телекомунікацій.
Виходячи із умов договору укладеного позивачем із компанією Booking.com B.V., позивач уповноважує і надає компанії Booking.com B.V. дозвіл оформляти бронювання гостя від свого імені при онлайн бронюванні, що здійснюються гостями за допомогою веб-сайту вooking.com.
Суд першої інстанції встановив те, що компанія Booking.com B.V представляє торгову марку Booking.com, зареєстрована і має головний офіс в Амстердамі (Нідерланди), звідки надає послуги онлайн-бронювання помешкань на своєму веб-сайті.
Виходячи із актів приймання-передачі послуг, компанія.com B.V. надала послуги щодо бронювання помешкань від імені позивача для безпосередніх споживачів, які бажають забронювати помешкання у позивача.
Апеляційний суд вважає, що такого роду послуги не є телекомунікаційними, оскільки не спрямовані на задоволення потреб споживачів у сфері телекомунікацій. 
З цих підставі, апеляційний суд вважає, що податковий орган не довів отримання позивачем послуг, які визначені п. 186.3. ст. 186 ПК України, зокрема телекомунікаційних, за які на території України необхідно сплатити ПДВ, а тому неправомірно нарахував позивачу суму грошового зобов`язання 48086,00 грн.
Далі, що стосується неправомірного віднесення до податкового кредиту податку на додану вартість сплаченого за господарськими операціями купівлі-продажу у ТзОВ «Мік» квартир в місті Ужгород, Студентська Набережна, 10, то апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідач стверджує, що позивач неправомірно відніс до податкового кредиту податок на додану вартість, сплачений внаслідок операцій щодо вторинного постачання житла.
Апеляційний суд не погоджується із такою позицією відповідача зважаючи на таке.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлової нерухомості) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Апеляційний суд встановив те, що ТзОВ «Мік» було замовником будівництва за адресою: АДРЕСА_1 та після будівництва житлового будинку стало його власником (інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно), а не покупцем. Першим покупцем квартир у житловому будинку за цією адресою є позивач у цій справі, оскільки ТзОВ «Мік», як власник, реалізувало позивачу, належні йому на праві власності, квартири у новозбудованому житловому будинку. 
Зважаючи на ці обставини, апеляційний суд вважає, що позивач правомірно відніс до податкового кредиту звітного періоду податок на додану вартість, який сплатив у ціні придбання квартир за адресою: АДРЕСА_1 , оскільки вказана господарська операція вважається операцією з першого постачання житла.
Що стосується визначення податкового зобов`язання через порушення позивачем визначення бази оподаткування при реалізації основного фонду – трактора ВТЗ-2032-10 н.з. НОМЕР_1 , то апеляційний суд зазначає таке.
19.09.2017 року позивач реалізував фізичній особі ОСОБА_1 трактор ВТЗ-2032-10 н.з. НОМЕР_1 на загальну суму 34500 грн., в тому числі ПДВ – 5750 грн. 
Відповідно до  п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Таким чином, при реалізації основних фондів, база оподаткування податком на додану вартість не може бути нижче балансової (залишкової) вартості такого основного фонду за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.
За даними бухгалтерського обліку вказаного вище трактора, його залишкова вартість склала 56389 грн. Отже, саме ця сума є базою оподаткування операцій з продажу трактора ВТЗ-2032-10 н.з. НОМЕР_1 .
Натомість, позивач не висловлює з цього приводу заперечення, а тому підстав для зменшення нарахованого податкового зобов`язання і штрафних санкцій, щодо господарської операції з реалізації трактора, немає.
Водночас, апеляційний суд зважає на те, що аналіз допущених порушень законодавства та особливість проведення розрахунків податкового зобов`язання з податку на додану вартість не дає можливості суду самостійно ідентифікувати (виокремити, назвати) таку частину оскарженого рішення, яка стосується визначення податкового зобов`язання за господарською операцією з реалізації трактора, як основного фонду.
В цьому контексті суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23.06.2020 року у справі №817/1785/17, відповідно до якої встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
Суд також враховує, що надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни чи визначення суми податкового зобов`язання. Суд, виключно, досліджує прийняті рішення суб`єкта владних повноважень на предмет їх відповідності закону.
Зважаючи на це, податкове повідомлення-рішення № 0000231401 від 11 січня 2019 року необхідно скасувати повністю.
Що стосується податкового повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області № 0000241401 від 11 січня 2019 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 19553,14 грн, то апеляційний суд зазначає, що цей штраф відповідач наклав за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Суд першої інстанції, скасовуючи це податкове повідомлення-рішення, жодних мотивів його скасування не навів.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже позивач має обов`язок зареєструвати в ЄРПН складені ним податкові накладні
Апеляційний встановив те, що позивач не зареєстрував в ЄРПН 19 податкових накладних на суму 39106,28 грн.
Доказів протилежного позивач не надав, тому апеляційний суд погоджується із відповідачем в тому, що податкове повідомлення-рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року є правомірним і підстав для скасування цього податкового повідомлення - рішення немає.
Отже, суд першої інстанції неправомірно скасував податкове повідомлення - рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року.
Підводячи підсумок наведеного, апеляційний суд встановив те, що податкові повідомлення-рішення № 0000271401 та № 0000231401  від 11 січня 2019 року є протиправними, а тому суд першої їх скасував правомірно. Водночас, податкове повідомлення - рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року є законним та скасуванню не підлягає.
Виходячи з цього, адміністративний позов необхідно задовольнити частково.
Згідно із частиною 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Переглянувши рішення суду першої інстанції в оскарженій частині, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції частково неправильно застосував норми матеріального права, а тому рішення суду першої інстанції в оскарженій частині необхідно частково скасувати, щодо скасування податкового повідомлення - рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року та прийняти постанову про відмову у задоволенні позовної вимоги про скасування цього податкового повідомлення-рішення із вищевказаних мотивів. У іншій частині задоволених позовних вимог, рішення суду першої інстанції необхідно залишити в силі.
Отже, вимоги апеляційної скарги є частково обґрунтованими, а тому її необхідно задовольнити частково.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 червня 2022 року в справі № 260/433/22 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0000241401 від 11 січня 2019 року, скасувати та прийняти в цій частині постанову, якою в задоволенні цієї позовної вимоги відмовити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 13 червня 2022 року в справі № 260/433/22, у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області від 11 січня 2019 року № 0000271401 та № 0000231401 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких, постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повний текст постанови складений 16.11.2022 року