ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 240/1912/19
касаційне провадження № К/9901/24724/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу   Головного управління ДФС у Житомирській області
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (головуючий суддя -      Курко О.П., судді:      Гонтарук В.М.,      Біла Л.М.)
у справі №240/1912/19 
за позовом Житомирського державного університету імені Івана Франка 
до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
В С Т А Н О В И В:
Житомирський державний університет імені Івана Франка звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.12.2018 №0020415112.
В обґрунтування позову зазначає, що відповідачем складено податкове повідомлення-рішення від 11.12.2018 № 0020415112, яким за затримку реєстрації податкових накладних застосовано до позивача штраф на загальну суму 260629,22 грн. Вказує, що порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) і складені на постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, жодним чином на повноту декларування позивачем своїх податкових зобов`язань, а також на права контрагентів позивача, які є платниками податку на додану вартість, не впливає.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07.05.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Житомирський державний університет імені Івана Франка не звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 07.05.2019 скасовано. Прийнято нове рішення. Адміністративний позов Житомирського державного університету імені Івана Франка задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.12.2018 №0020415112. Стягнуто на користь Житомирського державного університету імені Івана Франка за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Житомирській області понесені судові витрати в сумі 9765,08 грн.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що податкові накладні, вказані в акті перевірки від 23.11.2018 №10209/06-30-51-12, є умовними зведеними податковими накладними, які складені саме для нарахування податкових зобов`язань відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та є такими, що не надаються отримувачу і складені після придбання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Житомирській області звернулось з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, оскільки операції, що відображені у податкових накладних, які перевірялись під час камеральної перевірки, не звільнені від оподаткування. Висновки камеральної перевірки, викладені в акті №10209/06-30-51-12 від 23.11.2018, є правомірними, оскільки Житомирський державний університет імені Івана Франка за спірними податковими накладними не звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Ухвалою Верховного Суду від 07.10.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому він просив відмовити в її задоволенні, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції. Зазначив, що операції за податковими накладними здійснювались позивачем для виконання основної діяльності позивача, тобто для постачання послуг із здобуття вищої освіти. А відтак, такі операції звільнені від оподаткування.
Головним управлінням ДФС у Житомирській області подано клопотання про заміну Головного управління ДФС у Житомирській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Житомирській області.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією Державної податкової служби України Суд вважає за необхідне задовольнити клопотання Головного управління ДФС у Житомирській області та допустити процесуальну заміну Головного управління ДФС у Житомирській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Житомирській області відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Житомирського державного університету імені Івана Франка за період 01.2017, 02.2017, 03.2017, 05.2017, 07.2017 - 12.2017, 01.2018-09.2018.
За результатом перевірки складено акт №10209/06-30-51-12 від 23.11.2018 про результати перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі висновків камеральної перевірки Головне управління ДФС у Житомирській області винесло податкове повідомлення-рішення №0020415112 від 11.12.2018, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно із статтею 120-1 Податкового кодексу України до Житомирського державного університету імені Івана Франка застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 260629,22 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним, позивач звернувся з позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (у редакції чинній на час спірних правовідносин, далі - ПК України) платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
В силу приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 ПК України визначено, що звільняються від оподаткування операції з: постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги з:
а) виховання та навчання дітей, які постачаються дитячими музичними та художніми школами, школами мистецтв, будинками культури (гра на музичних інструментах, хореографія, образотворче мистецтво, гуртки (факультативи) іноземних мов, комп`ютерного навчання);
б) утримання, виховання та навчання дітей у дошкільних навчальних закладах як у межах обсягу, установленого навчальними планами і програмами, так і понад зазначений обсяг;
в) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються загальноосвітніми навчальними закладами I-III ступенів;
г) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються професійно-технічними навчальними закладами;
ґ) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти;
д) навчання слухачів підготовчих відділень вищих навчальних закладів;
е) повторного вивчення відрахованими студентами (курсантами) окремих дисциплін і курсів з подальшим складенням іспитів;
є) навчання аспірантів і докторантів;
ж) приймання кандидатських іспитів;
з) надання наукових консультацій для осіб, які підвищують кваліфікацію самостійно;
и) довузівської підготовки;
і) проведення лекцій з питань науки і техніки, культури та мистецтва, фізичної культури і спорту, правових знань, туризму і краєзнавства;
ї) надання консультацій для учнів, вихованців, студентів, курсантів понад обсяги, встановлені навчальними планами і програмами, для аспірантів, докторантів;
й) організації літніх мовних курсів, шкіл, семінарів; групових та індивідуальних занять фізичною культурою та спортом на стадіонах, у спортивних залах і плавальних басейнах, на тенісних кортах для дітей, учнів і студентів.
За приписами абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних І розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних І розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)          в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б)          в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в)          в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)          в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 затверджено форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).
Пунктом 11 Порядку №1307 визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами / послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання І починають використовуватися:
1)          в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2)          в операціях, звільнених від оподаткування;
3)          в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4)          в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки:
1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;
3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;
4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 500000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Системний аналіз пункту 120-1.1 статті 120-1, статті 201 ПК України, Порядку №1307 дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Водночас, положення абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України свідчать про те, що законодавець розмежовує такі види податкових накладних як податкові накладні, які не надаються покупцю та податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Проте, судом апеляційної інстанції не досліджувались податкові накладні на предмет дотримання позивачем правил їх заповнення, не встановлено вид податкових накладних, тип причини ненадання цих накладних, не з`ясовано зміст операцій, на які були складені податкові накладні та чи були вони звільнені від оподаткування податком на додану вартість, при цьому судом здійснені передчасні висновки про те, що всі податкові накладні підпадають під виключення, встановлені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а саме суд не дослідив зібрані у справі докази.
Суд також звертає увагу на те, що санкція пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування), передбачає застосування штрафу в відсотковому розмірі (10%, 20%, 30%, 40%, 50%) від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Отже, штраф визначається у відповідності до суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних, що зареєстровані з порушенням. Саме розмір сум податку на додану вартість, які отримують свою безпосередню фіксацію в рамках таких податкових накладних, є основою для нарахування штрафних санкцій.
Складені платниками податків зведені податкові накладні щодо операцій, які є неоподатковуваними, містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника).
Судом апеляційної інстанції не встановлено, яка сума податку на додану вартість визначена податковим органом як база нарахування штрафних санкцій, з врахуванням особливостей заповнення зведених податкових накладних.
Як передбачено статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Враховуючи, що допущені судом апеляційної інстанцій порушення й неповне з`ясування обставин справи не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судове рішення, на підставі статей 349,353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Клопотання Головного управління ДФС у Житомирській області про заміну його правонаступником - задовольнити.
Замінити відповідача Головне управління ДФС у Житомирській області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Житомирській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач          І. А. Гончарова
Судді          І. А Васильєва
                                                                                               І. Я. Олендер