ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2022 року	Львів	Справа № 140/3991/22 пров. № А/857/15085/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                 Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,
з участю секретаря судового засідання               Лутчин А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року у справі № 140/3991/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь-Агро" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції –Плахтій Н.Б.,
час ухвалення рішення – 05.09.2022 року,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 15.09.2022 року,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю “Волинь-Агро” (далі – позивач, товариство, ТзОВ “Волинь-Агро”) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 лютого 2022 року №0011550711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3775,95 грн, від 18 лютого 2022 року №0011570711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 1040000,00 грн, від 18 лютого 2022 року №0011580711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 250000,00 грн, від 18 лютого 2022 року №0011540711, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11472217,47 грн (за податковими зобов`язаннями – 9207092,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2265125,47 грн), від 21 лютого 2022 року №0019920711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1020,00 грн.
Позовні вимоги обгрунтовано тим, що на підставі акта про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ “Волинь-Агро” від 23.12.2021 №11066/07-11/37691361  відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Позивач вважає висновки акта перевірки ТзОВ помилковими та необґрунтованими, а прийняті на підставі даного акту перевірки податкові-повідомлення рішення такими, що підлягають частковому скасуванню з огляду на наступне.
В акті перевірки контролюючий орган встановив факт використання товариством  дизельного пального не в межах господарської діяльності, внаслідок чого зроблено висновок про реалізацію такого пального третім особам та констатовано порушення вимог Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” щодо роздрібної реалізації пального без наявності ліцензії. Факт використання дизельного пального не в межах господарської діяльності також став підставою для висновків відповідача про порушення вимог податкового законодавства в частині не реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального, не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, відсутності реєстрації податкових накладних та заниження податкових зобов`язань.
Позивач зазначає, що дизельне пальне використовувалось в межах господарської діяльності товариства, про що свідчить видача пального матеріально-відповідальною особою на підставі заправочної відомості. Зокрема, трактори марки “Кейс” та “FEND 936 Vario” використовувались при здійсненні демо-показів та агрегатувались разом ґрунтообробними агрегатами, які належать товариству, з виконанням відповідних технологічних операцій, які полягають в обробітку землі. Щодо комбайнів марки John Deer та Class Lexion, то вони були передані в оренду ТзОВ “Житниця України” 16.06.2020, однак у зв`язку з господарською необхідністю повернуті з оренди 18.06.2020 та використовувались в господарській діяльності ТзОВ “Волинь-Агро”.
Товариство наголошує, що факт використання сільськогосподарської техніки в межах його господарської діяльності підтверджується первинними документами, а тому висновки відповідача щодо реалізації дизельного пального третім особам не відповідають фактичним обставинам, оскільки списання пального пов`язане з діяльністю товариства, яка полягала в обробітку земельних ділянок, що належать ТзОВ “Волинь-Агро”.
Крім того, позивач вказує на безпідставність висновку відповідача про не підтвердження факту використання насіння соняшника в господарській діяльності з огляду на не підтвердження відповідності списання цього насіння встановленим нормам, оскільки використання насіння соняха для посіву в кількості 764 п.о. на площі 1049,94 га відбулось на підставі наказу товариства №6 від 23.02.2019 з метою збільшення врожаю та досягнення густоти рослин на момент збирання соняшника згідно рекомендацій виробника 60 тис. на 1 га.
Щодо списання насіння соняшника у зв`язку з його непридатністю, то таке списання пов`язане з господарською діяльністю ТзОВ “Волинь-Агро”, оскільки понесені позивачем витрати на купівлю посівного матеріалу, який був зіпсований, вчинені в межах господарської діяльності.
Також позивач вказує на безпідставність висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з придбання гранульованого курячого посліду у ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко”, операцій з придбання добавки органічної у ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі”, оскільки такі операції підтверджуються належним чином складеними первинними документами бухгалтерського обліку. 
Водночас ТзОВ “Волинь-Агро” зазначає, що є платником податку четвертої групи та має дозвіл на спеціальне водокористування, з огляду на що у нього відсутній обов`язок подання податкової декларації з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Відтак застосування контролюючим органом штрафу за вказане порушення є необґрунтованим.
З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року у справі № 140/3991/22 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасрвано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 18 лютого 2022 року №0011550711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3775,95 грн (три тисячі сімсот сімдесят п`ять грн 95 коп.), від 18 лютого 2022 року №0011570711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 1040000,00 грн (один мільйон сорок тисяч грн 00 коп.), від 18 лютого 2022 року №0011540711 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11459995,37 грн (одинадцять мільйонів чотириста п`ятдесят дев`ять тисяч дев`ятсот дев`яносто п`ять грн 37 коп.), в тому числі: за податковими зобов`язаннями – 9195981,00 грн (дев`ять мільйонів сто дев`яносто п`ять тисяч дев`ятсот вісімдесят одна грн 00 коп.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2264014,37 грн (два мільйони двісті шістдесят чотири тисячі чотирнадцять грн 37 коп.), від 18 лютого 2022 року №0011580711 та від 21 лютого 2022 року №0019920711 повністю.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що що ТзОВ “Волинь-Агро” в ході перевірки не надано договорів щодо умов проведення демо-показів тракторів марки “Кейс” та “FEND 936 Vario”, актів прийому-передачі чи іншого документа з надання тракторів для виконання сільгоспробіт з метою демонстрації в рекламних цілях на території товариства, а надані документи не містять повної назви моделі транспортних засобів, їх VIN-кодів та номерних знаків, що унеможливлює їх ідентифікацію.
Крім того, в ході перевірки встановлено, що згідно заправочної відомості від 19.06.2020 №ВО 000000496 здійснено заправку комбайнів марки John Deer за державним реєстраційним номером 24111 АС в кількості 653 літрів, 30666 АС в кількості 608 літрів, 29666 АС в кількості 648 літрів. Згідно наданих ТзОВ “Волинь-Агро” в ході перевірки копій документів встановлено, що згадані комбайни ТзОВ “Волинь-Агро” передано в оренду ТзОВ “Житниця України” за умовами договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/06/20 від 01.06.2020, а саме: на підставі акту приймання-передачі майна від 16.06.2020. В підтвердження повернення комбайнів з оренди ТзОВ “Житниця України” надано копію акту приймання-передачі майна від 09.07.2020. 
Тобто, згідно наданих в ході перевірки документів встановлено, що дана сільськогосподарська техніка в період з 16.06.2020 по 09.07.2020 перебувала на праві оренди у ТзОВ “Житниця України”.
Враховуючи вищевикладене, відпуск пального згідно заправочних відомостей на транспортні засоби трактори марки “Кейс” та “FEND 936 Vario”, комбайни John Deer є операціями з роздрібної торгівлі пальним.
ТзОВ “Волинь-Агро” заперечує виявлене перевіркою понаднормове використання на посів насіння соняшника та, відповідно, його використання не у межах господарської діяльності, аргументуючи відомостями наказу №6 від 22.02.2019.
Разом з тим, в ході проведення перевірки проведено нормативний розрахунок густоти висіву насіння соняшника відповідно до рекомендацій виробників та наукового посібника “Рослинництво”, при якому прийнято до уваги польову схожість насіння, його виживання, а також випадання при проведенні міжрядних обробітків під час догляду за посівами, відповідно норму висіву насіння збільшено на 25% (джерело: В.Лихочвор, В.Петриченко, П.Іващук, О.Корнійчук “Рослинництво. Технології вирощування сільськогосподарських культур”; рекомендації виробника ЗЗР і насіння Компанії “Сингента”).
Натомість, визначені наказом №6 від 22.02.2019 технічні операції з “очікуваних” втрат при посіві соняшника в обсязі 45% є необґрунтованими, не гарантують збільшення його врожаю та забезпечення заданої густоти стояння рослин на момент збирання врожаю в кількості 60,0 тис. насінин на 1 га.
ТзОВ “Волинь-Агро” документально не підтверджено відповідність списання насіння соняшника встановленим нормам та відповідно не підтверджено факт використання їх в господарській діяльності підприємства, в операціях, що пов`язані з виникненням об`єкту оподаткування податком на додану вартість.          
Перевіркою дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні ТзОВ “Волинь-Агро” фінансово-господарських операцій з придбання гранульованого курячого посліду від ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” встановлено наступне.          
Видаткові накладні та податкові накладні складено одним днем. За проведеним співставленням даних первинних документів (видаткових накладних) та податкових накладних встановлено розбіжності застосування ТзОВ “Ампер-Груп” коду УКТ ЗЕД, які унеможливлюють ідентифікацію товару.
ТзОВ “Волинь-Агро” в ході перевірки надано товарно-транспортні накладні, згідно яких замовником (платником) автомобільних перевезень вантажу (товару) та вантажоодержувачем являється ТзОВ “Ампер-Груп”, вантажовідправник ТзОВ “Славагропром”, автомобільний перевізник ТзОВ “Лоджистик Компані”, при цьому згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних відомостей щодо придбання ТзОВ “Ампер-Груп” у серпні-вересні 2020 року транспортних послуг від ТзОВ “Лоджистик компані” не зареєстровано.
Також, в товарно-транспортних накладних відображено відомості: замовником (платником) автомобільних перевезень вантажу (товару) та вантажоодержувачем являється ТзОВ “Ампер-Груп”, вантажовідправник ФОП ОСОБА_1 і.н. НОМЕР_1 ( АДРЕСА_1 ); пункт навантаження м.Запоріжжя та пункт розвантаження: ТзОВ “Волинь-Агро”.
Довідкою ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.12.2020 №44/08-01-07-15/ НОМЕР_1 про результати проведення зустрічної звірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ТзОВ “Ампер-Груп” (код ЄДРПОУ 40752759) та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за період з 01.06.2020 по 31.07.2020 документально не підтверджено факт здійснення господарських відносин із ТОВ “Ампер-Груп” за період з 01.06.2020 по 31.07.2020.
Надані ТзОВ “Волині-Агро” в ході перевірки товарно-транспортні накладні: не містять інформації щодо часу прибуття автомобіля для завантаження та розвантаження; не містять інформації щодо пункту навантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника; у деяких товарно-транспортних накладних зазначено марку автомобіля, його державний номер, номер причепу/напівпричіп, які неможливо ідентифікувати за даними відомостей Головного сервісного центру МВС; не містять печаток та кодів зазначених у них автомобільних перевізників, що унеможливлює їх ідентифікацію; автоперевізниками ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП Козел не підтверджено виконання транспортних послуг для ФОП ОСОБА_1 .
При цьому, ТзОВ “Ампер-Груп” придбання товару від постачальників ФОП ОСОБА_1 та ТОВ “Славагропром” здійснено по ціні 4000 грн без ПДВ за 1 тонну з одночасною його реалізацією в адресу ТзОВ “Волинь-Агро” по ціні 13000 грн за 1 тонну. 
Тобто, участь ТзОВ “Ампер-Груп”, так і ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” в наведених операціях не є істотною для настання передбачуваних наслідків, зокрема, здійснення транспортування, навантажувально-розвантажувальних робіт, робіт з пакування ТМЦ тощо.
За результатами аналізу податкової інформації, наявної в контролюючому органі щодо взаємовідносин із контрагентами-постачальниками по ланках походження товарів встановлено відсутність будь-якої інформації про зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місце знаходження складів, їх площа, власних складських приміщень/орендодавця); відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявним трудовим ресурсам, реалізацію товарів за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. 
ТзОВ “Ампер-Груп” придбаває гранульований курячий послід, на адресу ТзОВ “Волинь-Агро” реалізує товар за іншим кодом УКТЗЕД.
Вказані вище факти свідчать про нереальність здійснення операцій з реалізації гранульованого курячого посліду від ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” для ТзОВ “Волинь-Агро”, відповідно, про недостовірність даних первинних документів ТзОВ “Волинь-Агро” щодо отримання та використання гранульованого курячого посліду, штучне формування показників податкових накладних ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” виключно з метою формування витрат й податкового кредиту. 
ТзОВ “Волинь-Агро” не було дотримано принципу належної обачності щодо взаємовідносин із ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко”, а саме не було проведено переддоговірної перевірки контрагента.          
В ході перевірки по операціях з придбання ТзОВ “Волинь-Агро” товарно-матеріальних цінностей номенклатурою добавка органічна від ТзОВ “Дівайн Індастрі” у вересні 2019 року встановлено, що згідно сертифікату якості “Добавка органічна. Технічні умови” (ТУ У 20.1-31370953-002) виробником реалізованих ТзОВ “Дівайн Індастрі” товарів є ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко”.
Транспортування товару здійснено за товарно-транспортними накладними від 28.08.2019 та 23.09.2019, однак за повідомленням Головного управлінням Національної поліції у Волинській області щодо зафіксованого автоматизованою системою “Відеоконтроль-Рубіж” руху транспортних засобів транспортні засоби із наведеними у вказаних товарно-транспортних накладних реєстраційними номерами не фіксувалися камерами Волинської області у наведені періоди.
В ході перевірки операцій з придбання ТзОВ “Волинь-Агро” товарно-матеріальних цінностей від ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” номенклатурою добавка органічна встановлено транспортування товару за рахунок ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за товарно-транспортними накладними від 29.09.2020, 08.10.2020 та 28.06.2021, у яких вказані транспортні засоби також не зафіксовані автоматизованою системою “Відеоконтроль-Рубіж”.
В матеріалах перевірки відображено наявну податкову інформацію про те, що ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за період з 01.04.2019 по 30.09.2020 не задекларовано операцій з придбання основних компонентів, необхідних для виробництва такої добавки органічної (біогумусу), а саме сировини - компосту (коров`ячий, кінський гній) та органічних речовин: рослинних відходів виробництва харчових продуктів (овочі, фрукти, в т.ч. некондиційні), рослинних відходів агровиробництва (сіно, солома, трава, листя), відходів целюлозно-паперового виробництва (папір, картон, макулатура), відходів грибних виробництв, харчових відходів, біологічно розкладених садових і паркових відходів, відходів яєчної переробки, органічних частин ТПВ, верхового торфу, гіпсу, крейди тощо.
Враховуючи вищенаведене, та те, що технологія вирощування хробаків не передбачає використання цукру, а застосування риби й м`ясопродуктів у харчуванні хробаків є шкідливим та може призвести до загибелі популяції, придбання цукру та риби й м`ясопродуктів ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” є невластивими для виробництва біогумусу та добавки органічної, недоцільним та економічно необґрунтованим.
Тобто, у підготовці сировини (компосту - поживного субстрату) та, відповідно, виробництві добавки органічної (біогумусу) задекларовані як придбані ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” товари (цукор, риба, жом) не використовуються, а декларування їх придбання вказує лише на документальне оформлення таких операцій без їх реального здійснення.
Отже, встановлення фактів, що свідчать про відсутність можливості у ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” виробництва органічних добрив та біогумусу у задекларованих обсягах постачання, наявність інформації щодо відповідності контрагентів-постачальників ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, наявність в СМКОР податкових накладних, виписаних контрагентами-постачальниками на реалізацію товарів зі статусом “відмовлено за рішенням Комісії”, аналіз показників, балансу (фінансової звітності), документальне оформлення господарських операцій з придбання товарів, не властивих виду зареєстрованої економічної діяльності, свідчить про штучне формування податкового кредиту контрагентами-постачальниками цукру, риби, м`ясної продукції (філе, тушки, котлети, крило та ін.) для ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій з надання податкової вигоди контрагентам-покупцям TзОB “Завод біодобрив “Тривко” для ухилення останніми від оподаткування чи мінімізації ними податкових зобов`язань.
Викладене свідчить про неможливість здійснення ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” господарських операцій з постачання товару добавка органічна в адресу ТзОВ “Волинь-Агро” та вказує на нереальність господарських операцій ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі” по взаємовідносинах з ТзОВ “Волинь-Агро”, їх невідповідність фактичним обставинам та відсутність фактичного постачання товару добавка органічна.
Пошуком в глобальній мережі Інтернет перевіркою не знайдено жодної обґрунтованої інформації щодо способу використання та ефективності використання саме “добавки органічної” у сільському господарстві.
Відповідно до інформації з офіційного сайту Державного підприємства “Український інститут інтелектуальної власності” Укрпатент (режим доступу www.sis.ukrpatent.org) торгова марка ТМ “TRYVKO” не зареєстрована.
Дані, зазначені в первинних документах з використання продукції “добавка органічна”, свідчать про лише їх документальне оформлення та відсутність наслідків їх реального здійснення виходячи з факторів: недотримання товариством норм витрат до норм, які рекомендовані “виробником” продукції при обробітку посівів та покращення стану ґрунту; неможливість внесення даних добрив оприскувачем Берту РАПТОР 3240 згідно з його технологічною характеристикою; первинні документи з внесення даного добрива не містять підтверджуючих відомостей з обсягу робочого розчину.
Зазначене вказує на недостовірність даних первинних документів ТзОВ “Волинь-Агро” щодо отримання, зберігання та використання у господарській діяльності добавки органічної, штучне формування показників податкових накладних ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі” без реального здійснення операцій, виключно з метою формування витрат й податкового кредиту та про лише документальне оформлення ними господарських операцій з постачання товару для ТзОВ “Волинь-Агро”, які в дійсності не відбувались.
Згідно Єдиного реєстру до судових розслідувань встановлено, що Територіальним управлінням Державного бюро розслідувань, розташованим у м.Києві, здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні, зареєстрованому 18.11.2019 за №62019100000001737 за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.191, ч.2 ст.364 КК України, фігурантами якого є ТзОВ “Ампер-Груп” (код ЄДРПОУ 40752759), ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” (код ЄДРПОУ 31370953) та ТзОВ “Дівайн-Індастрі” (код ЄДРПОУ 41136433).
Разом з тим, ТОВ “Волинь-Агро” не було дотримано принципу належної обачності щодо взаємовідносин із ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі”, а саме не було проведено переддоговірної перевірки контрагента.
На підставі вищевикладеного представник відповідач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені відповідно до вимог чинного законодавства, а тому просить позовні вимоги залишити без задоволення.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року у справі № 140/3991/22 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вислухавши доповідь судді - доповідача, пояснення представників позивача та представника відповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи частково позовні вимоги в справі, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду на встановлені в ході перевірки порушення на підставі акта перевірки від 23.12.2021 №11066/07-11/37691361 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011540711 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 11472217,47 грн (за податковими зобов`язаннями – 9207092,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2265125,47 грн), яке позивач оскаржує в повному обсязі, зазначаючи, що порушення по взаємовідносинах із ТзОВ “РОШЕН-ВОЛИНЬ”, яке ним визнається, жодним чином не вплинуло на визначення податкових зобов`язань.
Однак, таке твердження товариства не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки відповідно до наведеного контролюючим органом розрахунку суми грошового зобов`язання з ПДВ позивачу донараховано 11111,00 грн податкового зобов`язання та 1111,10 грн штрафних санкцій за порушення по взаємовідносинах із ТзОВ “РОШЕН-ВОЛИНЬ”  і таке донарахування є правомірним (т.1, а.с.94).
Отже, з врахуванням встановлених обставин справи, беручи до уваги висновки суду, наведені у даному рішенні щодо безпідставності встановлених в ході перевірки порушень, які оспорюються позивачем, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011540711 підлягає частковому скасуванню як протиправне на суму збільшення грошового зобов`язання з ПДВ 11459995,37 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями – 9195981,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 2264014,37 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011550711, яким застосовано до позивача загальну суму штрафу 10738,73 грн, то як слідує з розрахунку штрафних санкцій (т.1, а.с.95), розрахована на підставі п.120-1.2 ст.120 ПК України сума штрафу становить 50% від суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціях зі списання паливно-мастильних матеріалів за липень 2019 року (50% від 751,89 грн) та видачі придбаних новорічних подарунків (50% від 13925,57 грн), по яких не складені та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, що в сукупності становить 7338,73 грн, та 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень по операціях щодо понаднормового висіву насіння соняшника в травні 2019 року та списання соняшника в лютому 2020 року.
Оскільки позивачем визнається порушення в частині відсутності реєстрації податкових накладних на списані новорічні подарунки, то штраф в сумі 6962,78 грн за вказане порушення на підставі п.120-1.2 ст.120 ПК України згідно з податковим повідомленням-рішенням від 18.02.2022 №0011550711 застосовано правомірно, а в решті сума штрафу в розмірі 3775,95 грн підлягає скасуванню, а позов в цій частині позовних вимог задоволенню.
Розглядаючи спір апеляційний суд виходить із наступного.
Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в період з 18.10.2021 по 16.12.2021 ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ “Волинь-Агро”.
За результатами перевірки позивача складено акт від 23.12.2021 №11066/07-11/37691361 (т.1, а.с.28-80), яким встановлено наступні порушення:
- п.44.1, 44.6 ст.44, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.198.1, 198.2, 108.3, 198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України, ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову діяльність в Україні”, п.2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 9207092 грн, в т.ч. на звітний період лютий 2020 року на суму 741501,0 грн, вересень 2020 року на суму 4785314 грн, жовтень 2020 року на суму 3223967 грн, листопад 2020 року на суму 373717,0 грн, грудень 2020 року на суму 4733,0 грн, січень 2021 року на суму 9120,0 грн, лютий 2021 року на суму 37647 грн, та березень 2021 року на суму 31093 грн;
- п.201.10 ст.201, п. 192.1 ст.192 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 244316,56 грн, в т.ч. за травень 2019 року на суму 195903,8 грн, липень 2019 року на суму 751,89 грн, грудень 2019 року на суму 13925,57 грн, лютий 2020 року на 17101,80 грн, червень 2020 року на суму 471,3 грн, серпень 2020 року на 761,03 грн, грудень 2020 poку на 11111,17 грн. У відповідності норм Закону України №533-ІХ від 17.03.2020 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснений заходів, спрямованих на запобігання винесенню і поширенню корона вірусної (COVID-19)” штрафні санкції за період грудень 2020 року застосовуватись не будуть;
- п.16.1.3 ст.16, п.252.1 ст.252, пп.19.18.2 ст.49 Податкового кодексу України, а саме: не подано до контролюючого органу декларації з рентної плати за користування надрами для видобування корисних за період 4 кв 2020 року та 1-2 кв 2021 року; 
- пп.“б” п.176.2 ст.176 розділу IV Податкового кодексу Україні та розділів 3, 4 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом IV Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 р. за №111/26556 зі змінами та доповненнями, у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за II, III, IV квартал 2019р., I, II, III, IV квартали квартал 2020р. та І, ІІ квартали 2021 р.;
- п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, у результаті чого донараховано єдиний внесок на суму 29519,96 грн в тому числі за грудень 2019 на суму 16650,22 грн, за січень 2020 на суму 1028,14 грн, за липень 2020 на суму 66,75 грн, за вересень 2020 на суму 200,72 грн, за жовтень 2016 в сумі 60,94 грн, за грудень 2020 на суму 11513,19 грн;          
- абзаців 1, 4, 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (з наступними змінами та доповненнями), в частині відсутності реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального, не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному держаному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників;
- статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольний напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального”, в частині роздрібної реалізації пального без наявності відповідної ліцензії;
- п.22.1 статті 22, п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України та п. 8.4 розділу VIII Порядок обліку платників податків і зборів, затвердженні; наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року №1588 (у редакції наказу Miністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року №462), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 р. за №503/25280, а саме: ТзОВ “Волинь-Агро” у період з 01.04.2019 по 30.06.2021 не подано (не подано у строки) Повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 11 до Порядку), щодо наявності (на умовах права власності) у підприємства 7 одиниць рухомого майна, 4 одиниці нерухомого майна на праві приватної власності та щодо наявності (на умовах договору оренди) у підприємства 10 одиниць рухомого майна, яке використовується у господарській діяльності.
На підставі акта перевірки від 23.12.2021 №11066/07-11/37691361 ГУ ДПС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення, зокрема:
від 18.02.2022 №0011550711, яким застосовано штраф на загальну суму 10738,73 грн; 
від 18.02.2022 №0011570711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1061420 грн;
від 18.02.2022 №0011580711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 250000 грн;
від 18.02.2022 №0011540711, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 11472217,47 грн (за податковими зобов`язаннями - 9207092 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2265125,47 грн);
від 21.02.2022 №0019920711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1020 грн (т.1, а.с.81-93).
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Приписами частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом “а” пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відповідно до акту перевірки від 23.12.2021 №11066/07-11/37691361, в ході перевірки ТзОВ “Волинь-Агро” контролюючий орган встановив завищення позивачем податкового кредиту за період з 01.04.2019 по 30.06.2021 на суму 8962776 грн, в т.ч. за вересень 2019 року на суму 2925360 грн, червень 2020 року на суму 288080 грн, липень 2020 року на суму 445588 грн, серпень 2020 року на суму 1711702 грн, жовтень 2020 року на суму 3146846 грн, листопад 2020 року на суму 444000 грн, грудень 2020 року на суму 600 грн та березень 2021 року на суму 600 грн, внаслідок включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за нереальними господарськими операціями по взаємовідносинах з ТзОВ “Ампер-Груп”, ТзОВ “Дівайн Індастрі” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко”.
Судом першої інстанції встановлено, що між ТзОВ “Волинь-Агро” як покупцем та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” як постачальником 05.06.2020 укладено договір поставки №0506-1, предметом якого є поставка гранульованого курячого посліду (т.1, а.с.153-156). За умовами поставки, визначеними у пункті 2.5 даного договору, поставка товару здійснюється як на умовах DDP – склад покупця, так і на умовах EXW – склад постачальника, що попередньо узгоджується сторонами в заявці (замовленні) із зазначенням конкретної адреси доставки товару. Товар вважається прийнятим покупцем від постачальника за кількістю та якістю після підписання уповноваженими представниками сторін відповідної видаткової накладної (п.3.1 договору).
На підтвердження факту поставки гранульованого курячого посліду від ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” надано підписані сторонами договору видаткові накладні від 12.06.2020 №№30, 31, 32, від 16.06.2020 №№33, 34, від 25.06.2020 №№36, 37, 38, від 06.07.2020 №39, від 08.07.2020 №43, від 13.07.2020 №47 на загальну суму поставки 3789240 грн, в т.ч. ПДВ – 631540 грн, та товарно-транспортні накладні від 12.06.2020 №№1, 2, 3, від 16.06.2020 №№5, 6, від 25.06.2020 №№7, 8, 9, від 06.07.2020 №10, від 08.07.2020 №11, від 13.07.2020 №12 (т.1, а.с.131-152).
Розрахунки ТзОВ “Волинь-Агро” із ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за даним договором проведено в сумі 3789240,00 грн, про що вказано в акті перевірки.
Також між ТзОВ “Волинь-Агро” як покупцем та ТзОВ “Ампер-Груп” як постачальником 21.07.2020 укладено договір поставки №21-2020-А1, предметом якого є поставка гранульованого курячого посліду (т.1, а.с.157-160). За умовами поставки, визначеними у пункті 2.5 даного договору, поставка товару здійснюється як на умовах DDP – склад покупця, так і на умовах EXW – склад постачальника, що попередньо узгоджується сторонами в заявці (замовленні) із зазначенням конкретної адреси доставки товару. Товар вважається прийнятим покупцем від постачальника за кількістю та якістю після підписання уповноваженими представниками сторін відповідної видаткової накладної (п.3.1 договору).
На підтвердження факту поставки гранульованого курячого посліду від ТзОВ “Ампер-Груп” позивач надав підписані сторонами договору видаткові накладні від 20.07.2020 №2007-3, від 21.07.2020 №2107-2, від 25.07.2020 №2507-1, від 29.07.2020 №2901-3, від 29.07.2020 №2907-5, від 01.08.2020 №108-1, від 03.08.2020 №№308-1, 308-2, від 04.08.2020 №408-1, від 06.08.2020 №608-1, від 07.08.2020 №708-1, від 10.08.2020 №10-08-1, від 13.08.2020 №13-08-1, від 17.08.2020 №№17-08-1, 17-08-2, від 19.08.2020 №19-08-3, від 21.08.2020 №21-08-1, від 25.08.2020 №25-08-3, від 27.08.2020 №27-08-1, від 01.09.2020 №109-1, від 09.09.2020 №№909-1, 909-2, від 16.09.2020 №1609-1 на загальну суму поставки 8257860 грн, в т.ч. ПДВ – 1376310 грн, та товарно-транспортні накладні за вказані у видаткових накладних дати (т.1, а.с.161-207).
Розрахунки ТзОВ “Волинь-Агро” із ТзОВ “Ампер-Груп” за придбаний товар проведені частково в сумі 3985167,20 грн, станом на 30.06.2021 за даними бухгалтерського обліку позивача рахується кредиторська заборгованість по взаємовідносинах із ТзОВ “Ампер-Груп” в сумі 4272692,80 грн, про що зазначено в акті перевірки.
Крім того, за укладеним між позивачем як покупцем та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” як постачальником договором поставки від 25.07.2020 №2507-1 постачальник зобов`язувався в порядку та на умовах, визначених цим договором, згідно узгодженої сторонами специфікації (додаток до цього договору) поставити добавку органічну (Технічні умови: ТУ У 20.1-31370953-002:2017), далі – товар, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору (т.2, а.с.93-98). Кількість та асортимент товару вказуються у специфікації до цього договору (додаток до договору) та видаткових накладних на поставку товару відповідно до умов даного договору; якість товару підтверджується сертифікатом якості виробника (пункти 4.1, 4.2 договору). Поставка товару може здійснюватися як на умовах DDP – склад покупця, так і на умовах EXW – склад постачальника; умови постачання узгоджуються в специфікаціях (пункт 4.4 договору). Приймання-передача товару оформлюється накладною, яка підписується уповноваженими представника сторін чи транспортною організацією (перевізником), залежно від погоджених сторонами базових умов постачання товару (пункт 4.6 договору).
На виконання умов зазначеного договору відповідно до специфікацій №1 від 28.08.2020, №2 від 23.09.2020, №3 від 24.09.2020, №4 від 28.09.2020, №5 від 30.09.2020, якими передбачено поставку товару на умовах DDP – склад покупця, позивачу поставлено добавку органічну в загальній кількості 56 м.куб. та 14000 л на загальну суму 25200000 грн, в т.ч. ПДВ 4200000, що підтверджується підписаними сторонами договору видатковими накладними від 28.08.2020, 23.09.2020, 24.09.2020, 28.09.2020, 30.09.2020. 
При цьому на виконання умов договору зберігання від 28.08.2020 №2808-3-3б, укладеного між ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” як зберігачем та ТзОВ “Волинь-Агро” як поклажодавцем, придбаний позивачем товар був переданий на відповідальне зберігання на підставі актів прийому передачі від 28.08.2020 №1, від 23.09.2020 №2, від 24.09.2020 №3, від 28.09.2020 №4, від 30.09.2020 №4 та повернутий зі зберігання згідно з актами прийому- передачі від 29.09.2020 №1, від 08.20.2020 №2, від 28.06.2021 №3.
Вартість послуг зберігання товару становить 12074,84 грн, в т.ч. ПДВ 2012,48 грн.
На підтвердження перевезення придбаного товару позивачем надано товарно-транспортні накладні від 29.09.2020 №1, від 08.10.2020 №2 та від 28.06.2021 №2806-1.
Розрахунки ТзОВ “Волинь-Агро” із ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за придбані товари та отримані послуги проведено частково в сумі 2523120 грн і за даними бухгалтерського обліку станом на 30.06.2021 рахується кредиторська заборгованість позивача по взаємовідносинах із ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” в сумі 22688954,84 грн.
Обставини постачання добавки органічної від ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” викладені в акті перевірки та підтверджуються наданими первинними документами (т.2, а.с.66-92).
Відповідно до укладеного між ТзОВ “Дівайн Індастрі” як постачальником та ТзОВ “Волинь-Агро” як покупцем договору поставки від 20.09.2019 №20/09 постачальник зобов`язувався поставити, а покупець прийняти та оплатити добавку органічну (ТУ У 20.1-31370953-002), далі – товар (т.2, а.с.99-102). Кількість та найменування товару визначається в специфікації, яка є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.2 договору). Пунктом 2.1 договору визначено, що якість товару визначається та підтверджується сертифікатом якості (відповідності) на добавку органічну по ТУ У 20.1-31370953-002 (оригінал) від виробника. Як передбачено пунктами 3.2 та 3.5 договору, передача товару від постачальника покупцеві здійснюється за видатковою накладною та оформленою покупцем довіреністю на одержання товару, або скріплено підписом та печаткою на видатковій накладній з обох сторін; постачання здійснюється автотранспортом постачальника, або шляхом само вивозу власним автотранспортом покупця, на умовах Інкотермс 2010 – FCA.
Специфікацією №1 від 20.09.2019 до вищезазначеного договору передбачено постачання добавки органічної (ТУ У 20.1-31370953-002) наливом в кількості 47,80 м.куб. на загальну суму 17552160 грн, в т.ч.ПДВ 2925360 грн (т.2, а.с.103).
На підтвердження факту поставки ТзОВ “Дівайн Індастрі” товару позивачем надано видаткові накладні, підписані сторонами договору, від 23.09.2019 №2309-1 та від 28.09.2018 №2809-1. Транспортування товару здійснювалось відповідно до товарно-транспортних накладних від 23.09.2019 №2309-1 та від 28.09.2018 №2809-1 (т.2, а.с.104-107).
Розрахунки за поставлений товар проведено в повному обсязі, що встановлено перевіркою.
Таким чином, письмовими доказами повністю підтверджується факт поставки в адресу позивача товарів (гранульованого курячого посліду та добавки органічної) від ТзОВ “Ампер-Груп”, ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі”.
Відповідно до акту перевірки, перевіркою встановлено розбіжності застосування коду УКТЗЕД, які унеможливлюють ідентифікацію товару, придбаного у ТзОВ “Ампер-Груп” згідно податкових та видаткових накладних. Податкова накладна, що містить помилки в коді товару згідно з УКТЗЕД, не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, відтак не може бути підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Зокрема, згідно зареєстрованих ТзОВ “Ампер-Груп” податкових накладних за липень 2020 року застосовано код товару УКТЗЕД 3101000000 та за серпень-вересень 2020 року відображено код товару згідно з УКТЗЕД 3105209000.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що помилки в зазначенні коду УКТЗЕД в податковій накладній не можуть бути підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулась, за умови, якщо така господарська операція підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку. 
Крім того, відповідно до Пояснень до УКТЗЕД група 31 має назву Добрива. До товарної позиції 3101 включаються: (a)  добрива тваринного або рослинного походження, змішані чи незмішані, хімічно оброблені чи необроблені; (b)  продукти рослинного або тваринного походження, перетворені в добрива змішуванням або хімічною обробкою (крім  кісткових суперфосфатів  товарної позиції 3103). Проте ці продукти включаються до товарної позиції  3105, якщо розфасовані в форми або в упаковки, як передбачено в цій товарній позиції.
Як зазначив позивач, товари, що поставлялись в липні 2020 року, були мілкої фракції, а тому визначались за кодом УКТЗЕД 3101000000, в подальшому товар поставлявся в гранулах, вага якої коливалась від 5 до 15 грам, що відповідало товарній позиції 3105209000.
Колегія суддів зазначає, що відповідач не надав суду доказів на спростування таких тверджень позивача. Крім того, податкові накладні заповнювались та реєструвались постачальником товару – ТзОВ “Ампер-Груп”, відтак позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними.
Також в акті перевірки контролюючий орган зазначив, що в товарно-транспортних накладних на перевезення гранульованого курячого посліду, придбаного у ТзОВ “Ампер-Груп”, зазначено автомобільного перевізника ТзОВ “Лоджистик Компані”, при цьому ТзОВ “Ампер-Груп” у серпні-вересні 2020 року за даними ЄРПН не зареєстровано придбання вказаних транспортних послуг. В товарно-транспортних накладних на перевезення гранульованого курячого посліду, придбаного у ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко”, вантажовідправником товару зазначений ФОП ОСОБА_1 , при цьому по операціях із ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” останній також є замовником (платником) автомобільних перевезень вантажу (товару).
В ході проведення перевірки надано до ГУ ДПС у Запорізькій області запит від 24.11.2021 №2276/7/03-20-07-11-07 з проведення зустрічної звірки ФОП ОСОБА_1 по взаємовідносинах із ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” за період діяльності з 01.10.2019 по 30.06.2021.
Від ГУ ДПС у Запорізькій області одержано довідку від 23.12.2020 №44/08-01-07-15/28423068 про результати проведення зустрічної звірки, якою не підтверджено факт здійснення ФОП ОСОБА_1 господарських відносин із ТзОВ “Ампер-Груп” за вказаний період.
Відповідач в акті перевірки зазначив, що ФОП ОСОБА_1 не мав технічної можливості виконання господарських операцій з урахуванням фактичних господарських ресурсів: відсутність достатніх виробничих потужностей для виробництва наведеного обсягу продукції, не підтверджено наявність/походження та використання сировини і ТМЦ (для сушки), необхідних для забезпечення технологічного процесу виробництва гранул; відсутність власних та/або залучених основних засобів, необхідних для розміщення сировини та готової продукції; відсутність працюючих для забезпечення виробничого процесу.
Крім того, відповідачем встановлено, що ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” придбавали у ФОП ОСОБА_1 товар по ціні 4000 грн без ПДВ за 1 тонну, з подальшою його реалізацією в адресу ТзОВ “Волинь-Агро” по ціні 13000 грн за 1 тонну, при цьому ТзОВ “Волинь-Агро” здійснено фінансово-господарські операції з придбання гранульованого курячого посліду у ФОП ОСОБА_1 згідно договору поставки №07/10/1 від 07.10.2019 в кількості 88 т по ціні 3900 грн за 1 тонну, що за висновками контролюючого органу свідчить про обізнаність позивача про ринкову ціну на даний товар від виробника та свідоме здійснення дій з метою мінімізації податку на додану вартість, тобто одержання необґрунтованої вигоди.
З приводу таких доводів відповідача суд зазначає, що за правовою позицією, викладеної у постанові Верховного Суду від 02.08.2022 у справі №640/14930/20, можлива відсутність у контрагентів по ланцюгу постачання трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, сум ПДВ.
Порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Посилання контролюючого органу на результати контрольних заходів щодо контрагента платника як на підставу для відмови в задоволенні позову, не вважаються судом обґрунтованими, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставки, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. У свою чергу, податкова інформація не є носієм доказовості про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а тому не може бути підставою вважати правочин нереальним.
У відповіді від 12.11.2020 на запит щодо проведення зустрічної звірки ФОП ОСОБА_1 підтвердив взаємовідносини щодо поставки гранульованого курячого посліду в адресу ТзОВ “Ампер-Груп” у липні 2020 року та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” в період червня-липня 2020 року, що відповідає періодам поставок зазначеного товару в адресу позивача. У вказаній відповіді ФОП ОСОБА_1 зазначив, що виготовлення гранульованого курячого посліду передбачає необхідність наявності сушарки для сипучих матеріалів, яка може виробляти 0,5 т в годину, лопати, помету та натхнення. Спеціальних знань та іншого для цього не потрібно. В підтвердження придбання ним сушарки надав відповідний договір та докази його оплати (т.3, а.с.205).
Крім того, факт попереднього придбання позивачем гранульованого курячого посліду безпосередньо у ФОП ОСОБА_1 по значно нижчій ціні та подальше придбання аналогічного товару у інших контрагентів по вищій ціні не може вказувати на свідомі дії платника з метою одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки контролюючим органом не доведено, що ціна придбання товару у ТзОВ “Ампер-Груп” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” не відповідала ринковій. Більше того, суд зазначає, що вибір контрагента залежить в першу чергу від бажання останнього співпрацювати, що в умовах ринкових відносин та наявності конкуренції не завжди надає можливість укласти контракт з бажаним контрагентом.
Щодо доводів відповідача про те, що зазначені в товарно-транспортних накладних транспортні засоби у період здійснення перевезень не були зафіксовані автоматизованою системою “Відеоконтроль-Рубіж”, то суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13.10.2020 у справі №0340/1408/18, від 04.11.2020 у справі №620/4328/18, які полягають в тому, що Інформаційно-пошукова система відеофіксації транспортних засобів з розпізнаванням номерних знаків та перевіркою їх за розшуковими реєстрами “Відеоконтроль-Рубіж”, яка була введена в експлуатацію наказом Міністерства внутрішніх справ України від 29.12.2011 №975, використовується органами внутрішніх справ та органів виконавчої служби у разі виявлення інформації щодо транспортних засобів, які перебувають у розшуку, та не призначена для використання контролюючими органами для підтвердження або спростування фактів надання послуг з перевезення у межах діяльності суб`єктів господарювання. Ця обставина не може бути беззаперечним свідченням відсутності факту пересування транспортних засобів та факту поставки товару з огляду на інші, наявні у справі докази.
Сам лише факт наявності кримінального провадження, зареєстрованого 18.11.2019 за №62011910000001737 за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.191, ч.2 ст.364 КК України, фігурантами якого є ТзОВ “Ампер-Груп”, ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі”, не дає підстав до висновку про безтоварність господарських операцій, оскільки їх реальність підтверджується зібраними у справі доказами, зокрема первинними бухгалтерськими документами, і не спростована у встановлений законом спосіб (належними й допустимими доказами).
Податковий орган не надав інформацію про наявність вироків за кримінальним провадженням щодо контрагентів позивача. 
Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагентів не може бути покладена в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та як наслідок, в основу податкових-повідомлень рішень.
Така ж правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 02.08.2022 у справі №640/14930/20.
Крім того, податковим органом, не було наведено доводів та надано доказів тому, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним про допущення його контрагентами певних порушень законодавства при веденні господарської діяльності, оскільки, укладаючи угоду зі своїми контрагентами, позивач мав всі підтвердження господарської правосуб`єктності контрагента: здійснювати господарську діяльність, реалізовувати господарську компетенцію, мати зобов`язання, нести за ними відповідальність тощо.
Щодо посилання контролюючого органу на ту обставину, що ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” не задекларовано за період з 01.04.2019 по 30.09.2020 операцій з придбання основних компонентів, необхідних для виробництва добавки органічної (біогумусу), що в свою чергу, на думку відповідача, вказує на нереальність здійснення господарський операцій ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” та ТзОВ “Дівайн Індастрі” з позивачем та відсутність фактичного постачання добавки органічної, то суд зауважує, що виробництво вказаної добавки могло бути здійснено раніше і зазначена обставина відповідачем не перевірялась. Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що в квітні 2020 року ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” здійснено придбання хробака каліфорнійського червоного в кількості 280 кг, який є основним компонентом для виготовлення добавки органічної, що підтверджує можливість її виготовлення.
Суд вказує, що до перевірки позивач надав сертифікат якості на добавку органічну та протокол випробування №134 від 13.07.2020 (т2, а.с.109-110), а факт внесення добрив на поля підтверджується актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та дорожніми листками тракторів (т.2, а.с.112-250, т.3, а.с.1-30).
Доводи перевірки про невідповідність норм витрат органічної добавки нормам, які рекомендовані її виробником, суд відхиляє, оскільки норми використання добрив, зазначені виробником продукції, носять рекомендаційний характер і не є обов`язковими для сільськогосподарського суб`єкта господарювання, який, використовуючи добрива, враховує склад ґрунту та вносить необхідну кількість добрив з метою покращення його властивостей та родючості.
25.07.2019 Укрпатент зареєстровано торгову марку “TRYVKO”, що слідує з відкритих даних Спеціальної інформаційної системи Укрпатенту (т.3, а.с.142), а тому твердження контролюючого органу в акті перевірки про протилежне не відповідають дійсності.
З врахуванням вищевикладеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що господарські операції позивача із ТзОВ “Ампер-Груп”, ТзОВ “Дівайн Індастрі” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” підтверджуються належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, мали реальний характер та були спрямовані на досягнення економічного ефекту шляхом покращення якості ґрунтового покриву внесенням добрив та отримання більшої врожайності зернових та інших культур.
Отже, висновки акта перевірки про завищення ТзОВ “Волинь-Агро” податкового кредиту по операціях з придбання добрив (гранульованого курячого посліду та добавки органічної) у ТзОВ “Ампер-Груп”, ТзОВ “Дівайн Індастрі” та ТзОВ “Завод біодобрив “Тривко” є необґрунтованими та безпідставними.
Також в ході перевірки відповідач встановив, що ТзОВ “Волинь-Агро” здійснено заправку дизпаливом сільгосптехніки згідно заправочної відомості від 26.07.2019. Матеріально відповідальною особою Корнись В.П. здійснено записи за порядковими номерами 5 та 6 із заправки шляхом наливу дизельного палива із резервуарів ТОВ “Волинь-Агро” в бак трактора марки “Кейс” державний номер реєстрації 13045 (отримувач Білан) в кількості 213 літрів на загальну суму 3759,45 грн.
Водночас згідно заправочної відомості від 18.08.2020 матеріально відповідальною особою ОСОБА_5 здійснено запис за порядковим номером 12 щодо заправки транспортного засобу, трактора марки “FEND” 20788, кількість дизельного пального 457 літрів на суму 3805,16 грн.
Під час перевірки підприємством не надано документів (технічного паспорту, договору оренди, договору позички тощо), що підтверджували б право власності на вищезгадану сільгосптехніку ТзОВ “Волинь-Агро”. Також, в ході перевірки не надано актів виконаних робіт/наданих послуг, які підтверджували б використання у господарській діяльності ТзОВ “Волинь-Агро” трактора марки “Кейс” державний номер реєстрації 13045 та трактора марки “FEND” 20788.
Згідно заправочної відомості №ВО 000000496 від 19.06.2020 матеріально відповідальною особою ОСОБА_5 здійснено записи за порядковими номерами 7, 9 та 10 щодо із заправки наступної сільгосптехніки: комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_2 в кількості 653 літрів, комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_3 в кількості 608 літрів, комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_4 в кількості 648 літрів. Загальна кількість дизельного палива, яку наливом злито у баки наведеної сільгосптехніки з резервуарів ТзОВ “Волинь-Агро” становить 1909 літрів на суму 23806,52 грн.
Наведені комбайни є власністю ТзОВ “Волинь-Агро”, які згідно Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/06/20 від 01.06.2020 року передані ТзОВ “Волинь-Агро” як орендодавцем в оренду ТзОВ “Житниця України” як орендарю, про що свідчать акти приймання-передачі майна від 16.06.2020 та 09.07.2020.
За позицією контролюючого органу в період з 16.06.2020 по 09.07.2020 наведена сільгосптехніка перебувала у власності на праві оренди у ТзОВ “Житниця України” та не могла використовуватись позивачем.
Таким чином, відповідачем зроблено висновок, що на порушення п.188.1 ст.188 ПК України ТзОВ “Волинь-Агро” занижено податкові зобов`язання всього на суму 6724,22 грн, в т.ч. за липень 2019 року на суму 751,89 грн червень 2020 року на суму 4761,30 грн, серпень 2020 року на суму 761,03 грн, внаслідок списання паливно-мастильних матеріалів на сільгосптехніку, яка на момент заправки не належала товариству на праві власності, оренди (підряду), всього в загальній кількості 2579 л на загальну суму 31371,13 грн, тобто видано дизельне пальне на безоплатній основі.
Відповідно до пп.14.1.3 п.14.1 ст.14 ПК України безоплатно надані товари - це товари що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів, чи їх повернення, або без укладання таких договорів.
Згідно з пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України постачання товарів - це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, продаж, обмін чи дарування такого товару.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних ті шарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, і база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на печаток звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, при постачанні товарів, в тому числі на безоплатній основі, у платника податку виникають податкові зобов`язання та обов`язок щодо реєстрації у ЄРПН податкової накладної на суму такого постачання.
Як підтверджено матеріалами справи, відповідно до наказу ТзОВ “Волинь-Агро” №16 від 25.07.2019 “Про демо показ сільськогосподарської техніки” у зв`язку з виробничою необхідністю та з метою вдосконалення технічної бази вирішено провести демо випробування трактора “Кейс” з ґрунтообробним комбінованим аґрегатом CEUS 4000-TX ТзОВ “Тайтен Машинері Україна” з метою його ефективності та подальшої купівлі в господарство. Демо випробування провести 26.07.2019, на полі №401-14.2 із заправкою трактора дизельним пальним з розрахунку 15 л на 1 га. Для списання палива, як господарської операції, використати шляховий лист трактора (т.1, а.с.110).
На підставі дорожнього листка трактора від 26.07.2019, яким засвідчено проведення робіт з глибокого рихлення на полі №401 - 14.2 га трактором “Кейс”, державний №13045, причіп ґрунтообробний комбінований аґрегат CEUS 4000-TX, товариством списано 213 л дизельного пального (т.1, а.с.112).
За наслідками проведеного демо показу складено звіт від 26.07.2019, який підписаний представниками ТзОВ “Волинь-Агро” та ТзОВ “Тайтен Машинері Україна” (т.1, а.с.111).
Крім того, відповідно до наказу №19 від 17.08.2020 “Про демо показ сільськогосподарської техніки” у зв`язку з виробничою необхідністю та з метою вдосконалення технічної бази вирішено провести демо випробування трактора “FEND 936 Vario” ТзОВ “Агроструктура” з метою його ефективності та подальшої купівлі в господарство. Демо випробування провести 18.08.2020, на полі №30 – 22,85 га з аґрегатом глибокорозпушувач Artigbo gaspardo maschio 3м, із заправкою трактора дизельним пальним з розрахунку 20 л на 1 га. Для списання палива, як господарської операції, використати шляховий лист трактора (т.1, а.с.107).
На підставі дорожнього листка трактора від 18.08.2020, яким засвідчено проведення робіт з глибокого рихлення на полі №30 – 22,85 га трактором “FEND 936”, державний №20788, причіп глибокорозпушувач Artigbo gaspardo, товариством списано 457 л дизельного пального (т.1, а.с.109).
За наслідками проведеного демо показу складено звіт від 18.08.2020, який підписаний представниками ТзОВ “Волинь-Агро” та ТзОВ “Агроструктура” (т.1, а.с.108).
Факт прийому-передачі трактора “FEND 936 Vario” з метою демонстраційних показів засвідчений відповідними актами від 18.08.2020 (т.3, а.с.131-132), у підтвердження проведення демо показу надано лист ТзОВ “Агроструктура” від 13.12.2021 №13/21-1 (т.3, а.с.124).
Таким чином, дослідженими доказами підтверджується факт використання товариством дизельного палива у власній господарській діяльності з метою оброблення належних позивачу полів під час проведення демо показів сільськогосподарської техніки. Доводи контролюючого органу про відсутність договорів оренди чи позички вказаної техніки не спростовують можливість її використання в ході демо показів, оскільки обов`язок укладення таких договорів під час випробувань відсутній. Крім того, у матеріалах справи відсутні докази того, що ТзОВ “Тайтен Машинері Україна” та ТзОВ “Агроструктура” заперечують проведення демо показів своєї техніки на полях ТзОВ “Волинь-Агро”.
01.06.2020 між позивачем як орендодавцем та ТзОВ ТзОВ “Житниця України” як орендарем укладено договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/06/20, відповідно до якого в оренду передавалась наступна техніка: комбайн JOHN DEERЕ S770 реєстраційний номер НОМЕР_5 ,  комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_6 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_7 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_8 , комбайн CLAAS LEXION 480 реєстраційний номер НОМЕР_9 (т.3, а.с.156-157). 
Відповідно до акту приймання-передачі від 16.06.2020 вказана техніка передана орендарю (т.3, а.с.162).
Згідно з актом прийому-передачі від 18.06.2020 орендар повернув орендодавцю комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_6 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_7 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_8 (т.3, а.с.122) та 20.06.2020 вказані комбайни були знову передані орендарю, що підтверджується відповідним актом прийому-передачі (т.3, а.с.123).
Факт транспортування зазначених комбайнів до ТзОВ “Житниця України” підтверджується товарно-транспортними накладними від 20.06.2020 (т.3, а.с.158-160)
Отже, в період до 21.06.2020 комбайни JOHN DEERЕ Т660, реєстраційні номери 29666А, 30666АС, 24111АС перебували у позивача, а тому списання 19.06.2020 дизельного палива на їх заправку є правомірним, оскільки факт використання даних тракторів у господарській діяльності підтверджується відповідними дорожніми листками трактора від 19-20.06.2020 (т.3, а.с.116-121).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про відсутність в діях ТзОВ “Волинь-Агро” безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів та, як наслідок, необґрунтованість висновків контролюючого органу про видачу таких паливно-мастильних матеріалів на безоплатній основі.
Крім того, актом перевірки встановлено списання позивачем в лютому 2020 року насіння гібриду соняшника НК Роккі в кількості 60 п.о. у зв`язку з визнанням його непридатності (псуванням).
За позицією відповідача, оскільки ТзОВ “Волинь-Агро” здійснюється операція зі списання товарно-матеріальних цінностей, тому вони починають використовуватись в операціях, що не є його господарською діяльністю, внаслідок чого позивачем на порушенням вимог п.198.5 ст.198 ПК України занижено податкові зобов`язання за лютий 2020 року на суму 17101,80 грн.
Як передбачає п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
При цьому в розумінні ПК України під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Отже, при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ та пов`язані з отриманням доходів.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.10.2019 у справі №802/1020/14-а.
Відповідно до акту списання №1 від 11.02.2020 (т.1, а.с.99) комісією ТзОВ “Волинь-Агро” списано насіння гібриду соняшника НК Роккі в кількості 60 п.о. у зв`язку з його псуванням (встановлено, що соняшник покрився цвіллю та пліснявою, ядро насіння має чорний колір).
Таким чином, оскільки придбання насіння соняшника було зумовлене господарською діяльністю позивача, яка пов`язана з вирощуванням соняшника з метою його подальшого продажу, тому часткове списання придбаного насіння у зв`язку з втратою його посівних властивостей не може визнаватись операцією, що не є господарською діяльністю платника податку, та не зумовлює обов`язок платника нараховувати податкові зобов`язання та реєструвати податкові накладні.
В ході проведення перевірки контролюючим органом проведено нормативний розрахунок густоти висіву насіння соняшника відповідно до рекомендацій виробників та прийнято до уваги польову схожість насіння, його виживання а також випадання при проведенні міжрядних обробітків під час догляду за посівами, відповідно норму висіву насіння збільшено на 25%. (далі - рекомендована густота висіву) (джерело: В.Лихочвор, В.Петриченко, П.Івашук, О.Корнійчук “Рослинництво. Технології вирощування сільськогосподарських культур”; рекомендації виробника ЗЗР і насіння Компанії “Сингента”).
Відповідно до рекомендацій виробника рекомендована у зоні вирощування Полісся густота рослин на момент збирання насіння соняшника тис.рослин на 1 га становить: достатнє зволоження 55-60, нестійке зволоження 50-55, недостатнє зволоження 40-45.
Для аналізу понесених товариством витрат на посів у 2019-2020 роках насіння соняшнику взято рекомендовану густоту стояння рослин оптимальною кількістю (зона Полісся) 55-60 тис.рослин на 1 га.
ТзОВ “Волинь-Агро” у травні 2019 року на проведення посіву площ 1049,94 га придбано та використано посівного матеріалу в кількості 764 посівних одиниць, що в перерахунку на посівні площі становить 109,149 тис.рослин на 1 га (764*150000/1049,94 га).
Так проведеним обрахунком встановлено, що посівні площі ТзОВ “Волинь-Агро” насінням соняшника SFS ST КАСПІАН становили 319,6 га, на проведення посіву яких товариством використано даного посвіного матеріалу в кількості 220 посівних одиниць по ціні 4346,95 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 103,254 тис.рослин на 1 га (220*150000/316,6 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75,0 тис.рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 28,254 тис.рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 60,20 п.о. на суму 261686,39 грн.
Посівні площі насінням НК РОККІ становлять 441,3 га, на проведення посіву яких товариством використано даного посівного матеріалу в кількості 335 п.о. по ціні 3957,36 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 113,868 тис.рослин на 1 га (335* 150000/441,3 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75,0 тис.рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 38,868 тис.рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 116,35 п.о. за суму 460438,84 грн.
Посівні площі насінням КРУЇЗЕР становлять 170,4 га, на проведення посіву яких товариством використано даного посівного матеріалу в кількості 124 п.о. по ціні 5282,35 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 109,154 тис.рослин на 1 га (124*150000/170,4 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75.0 тис.рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 34,15 тис.рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 38,8 п.о. на суму 204955,18 грн.
Посівні площі насінням Вольф становлять 75 га, на проведення посіву яких товариством використано даного посівного матеріалу в кількості 56 п.о. по ціні 1834,52 грн./п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 112,0 тис.рослин на 1 га (56*150000/75 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75,0 тис.рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 37,0 тис.рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 18,5 п.о. на суму 52438,62 грн.
Відповідач зазначає, що позивачем документально не підтверджено відповідність списання насіння соняшника встановленим нормам та відповідно не підтверджено факт використання їх в господарській діяльності підприємства в операціях, що пов`язані з виникненням об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, перевіркою встановлено, що на порушення п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, пп. “г” п.198.5 ст.198 ПК України товариством внаслідок вищевказаного порушення занижено податкові зобов`язання за травень 2019 року на суму ПДВ 195903,90 грн.
Апеляційний суд враховує, що відповідно до наказу ТзОВ “Волинь-Агро” від 23.02.2019 №6 “Про посів соняшника” вирішено збільшити норму висіву соняшника на 45% для того, щоб досягнути густоти рослин на момент збирання соняшника згідно рекомендацій виробника 60 тис. на 1 га. Посів соняшника провести на площі 1049,94 га. Використати посівний матеріал для посіву в кількості 764 п.о. згідно розрахунку для досягнення густоти насіння на момент збирання врожаю (764/45%=343,8 п.о., 764-343,8х150000/1049,94=60032 насінин) (т.1, а.с.126).
Необхідність збільшення норми висіву була зумовлена тим, що при посіві соняшника проводиться боронування та міжрядна культивація, вносяться гербіциди та при виконанні зазначених операцій гине по 15% рослин відповідно. Вказана обставина наведена в наказі товариства від 23.02.2019 №6 та підтверджена показаннями допитаного в ході судового розгляду справи свідка ОСОБА_6 , який працює агрономом в ТзОВ “Волинь-Агро”.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що визначаючи норму висіву насіння соняшника, контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, оскільки до компетенції податкових органів не входить встановлення тих чи інших норм використання посівного матеріалу, внесення добрив тощо при вирощуванні сільськогосподарських культур. Використання будь-якого літературного чи навчального матеріалу на підтвердження висновків акта перевірки є необґрунтованим.
Сільськогосподарське підприємство вправі самостійно визначати норми висіву того чи іншого посівного матеріалу з врахуванням технологічного процесу висіву, якості ґрунту та кліматичних умов, що в своїй сукупності впливають на врожайність.
Разом з тим, в акті перевірки не вказується на той факт, що списане позивачем насіння соняшника не відповідає площі 1049,94 га, яка була ним засіяна. На підтвердження факту використання насіння соняшника в травні 2019 року позивач надав відповідні акти витрат насіння і садивного матеріали (т.1, а.с.127-130).
Таким чином, порушення, викладене в акті перевірки, про понаднормовий висів товариством насіння соняшника в травні 2019 року та, як наслідок, заниження останнім податкових зобов`язань за вказаний період на суму ПДВ 195903,90 грн є недоведеним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011570711, яким до позивача застосовано загальну суму штрафних санкцій 1061420,00 грн, то із самого рішення та розрахунку штрафних санкцій (т.1, а.с.95) вбачається, що до даної суми включено 21420,00 грн штрафу за не подання/не своєчасне подання Повідомлення за формою №20-ОПП щодо наявності 21 одиниці рухомого та нерухомого майна, яке використовується в господарській діяльності (позивач вказане порушення не оспорює), 1000000,00 грн штрафу в частині відсутності реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального та 40000,00 грн штрафу за не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників.
Нарахування суми штрафу в розмірі 1040000,00 грн зумовлене встановленим в ході перевірки порушенням щодо безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів та, як наслідок, висновків контролюючого органу про реалізацію пального невстановленим особам, з огляду на що товариство відповідно до вимог пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України та п.12 підрозділу 5 Розділу ХХ цього Кодексу повинно було зареєструвати акцизний склад в Системі електронного адміністрування реалізації пального та обладнати його витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками і зареєструвати їх в в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Разом з тим, в ході судового розгляду судом визнано необґрунтованими висновки перевірки щодо безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів, отже позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011570711 на суму застосованих штрафних санкцій 1040000,00 грн підлягають задоволенню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011580711, яким до ТзОВ “Волинь-Агро” застосовано штрафні санкції в сумі 250000,00 грн за роздрібну реалізацію пального без наявності ліцензії, то нарахування зазначеного штрафу також зумовлене встановленим порушенням щодо безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів, яким суд надав правову оцінку. 
Таким чином, з врахуванням встановлених обставин справи податкове повідомлення-рішення від 18.02.2022 №0011580711 підлягає скасуванню як протиправне, а позов в цій частині – задоволенню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2022 №0019920711, то зазначеним рішенням контролюючий орган застосував до позивача штраф в загальній сумі 1020,00 грн за неподання податкових декларацій з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 кв. 2020 року, 1 та 2 кв. 2021 року по 320,00 грн за кожне таке порушення, що підтверджується розрахунком штрафних санкцій (т.1, а.с.96).
Як підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ “Волинь-Агро” видано дозвіл на спеціальне водокористування від 21.09.2020 №117/ВЛ/49д-20 (т.3, а.с.62-63).
За позицією контролюючого органу, викладеною в акті перевірки, позивач відповідно до вимог пп.252.1.1 п.252.1 ст.252 ПК України є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а тому зобов`язаний подавати відповідну податкову декларацію відповідно до вимог ст.257 ПК України щоквартально.
Однак, апеляційний суд не погоджується з таким твердженням відповідача та звертає увагу на те, що відповідно до наявного дозволу позивач є платником рентної плати за спеціальне використання води, а не користування надрами для видобування корисних копалин.
Поняття рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та рентної плати за використання води не є тотожними, оскільки регламентовані різними статтями ПК України, а саме 252 та 255 відповідно.
Відповідно до вимог п.297.1 ст.257 ПК України позивач як платник єдиного податку четвертої звільнений від обов`язку нарахування, сплати та подання податкових декларації з рентної плати за спеціальне використання води, та у останнього відсутній обов`язок подавати податкову декларацію рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки доказів того, що позивач має дозвіл на видобування корисних копалин, відповідач суду не надав.
Таким чином, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 310, 311, 313, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року у справі № 140/3991/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 06.12.2022 року