ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2022 року	Львів	Справа № 460/1227/22 пров. № А/857/12726/22	

  Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П., 
суддів –                                                            Кухтея Р. В., Шевчук С. М.;

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року  у справі № 460/1227/22 (головуючий суддя Недашківська К. М., м. Рівне, повний текст судового рішення складений 22.06.2022) за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги,-

                                                            ВСТАНОВИВ:

20 січня 2022 року Рівненським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.12.2020 №00021250705 та №00021260705 та податкової вимоги від 29.11.2021 №0029390-13031703. 
В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що за наслідками фактичної перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області  винесені податкові повідомлення-рішення від 07.12.2020 №00021250705 та №00021260705 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних санкцій через не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та реалізації тютюнових виробів без марок акцизного податку. На думку позивача, такі рішення є протиправними, адже ним не було вчинено порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР. Про вказане свідчить, зокрема, постанова Гощанського районного суду Рівненської області від 05.02.2021 у справі №557/1531/20.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 17 грудня 2020 року №00021260705. Визнано протиправною та скасовано Податкову вимогу Головного управління ДПС у Рівненській області від 29 листопада 2021 року №0029390-1303-1703. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 17 грудня 2020 року №00021250707 – відмовлено. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суму судового збору у розмірі 496,20 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень –  Головного управління ДПС у Рівненській області.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем – Головним управлінням ДПС у Рівненській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що в ході фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головним управлінням ДПС у Рівненській області установлено порушення вимог законодавства, а саме: реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку (в магазині знаходилося 16 пачок цигарок «Ritm», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку без марок акцизного податку та 13 пачок сигарет «Nistru», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку без марок акцизного податку); не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (на момент перевірки в реалізації знаходилися без будь-яких облікових документів на місці реалізації 16 пачок цигарок «Ritm», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. та 13 пачок сигарет «Nistru», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку). Вказане стало підставою для винесення податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги. Вказані податкові повідомлення-рішення та податкова вимога винесені законно та обгрунтовано, а отже відсутні підстави для їх скасування.
Позивачем надіслано до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому висловлено прохання відмовити в задоволенні апеляційної скарги.  
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку письмового провадження, суд апеляційної інстанції в порядку ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а оскаржуване рішення скасувати з таких підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що на підставі направлення на перевірку від 12.11.2020 інспекторами Головного управління ДПС у Рівненській області проведена фактична перевірка фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності, а саме в магазині по АДРЕСА_1 (а.с. 39). 
За результатами перевірки складений акт фактичної перевірки від 17.11.2020 №2903/17-00-07-05-13/ НОМЕР_1 , яким встановлено наступне: реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку (в магазині знаходилося 16 пачок цигарок «Ritm», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку без марок акцизного податку та 13 пачок сигарет «Nistru», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку без марок акцизного податку); не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (на момент перевірки в реалізації знаходилися без будь-яких облікових документів на місці реалізації 16 пачок цигарок «Ritm», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. та 13 пачок сигарет «Nistru», виробництва Республіки Молдова, по ціні 20 грн. за пачку) (а.с. 36-38).
На підставі вказаного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області винесені податкові повідомлення-рішення від 07.12.2020 №00021250707, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції у розмірі 1160 грн. за не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та №00021260705, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції у розмірі 17000 грн. за реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку (а.с. 5, 7).
За результатами адміністративного оскарження ППР №00021250707 та №00021260705 рішенням Державної податкової служби України від 15.03.2021 №5800/6/99-0006030106 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а ППР №00021250707 та №00021260705 – без змін (а.с. 18-21). 
Головним управлінням ДПС у Рівненській області сформована податкова вимога від 29.11.2021 №0029390-1303-1703, якою ФОП ОСОБА_1 визначено до сплати суму податкового боргу у розмірі 17000 грн. (а.с. 9).
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції не погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне. 
Установлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Частиною першою  статті 122 КАС України  визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої  статті 122 КАС України  для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої  статті 122 КАС України  якщо  законом  передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або  законом  визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені  законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Отже,  КАС України  передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою  статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою  статті 122 КАС України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є  стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом  56.18  статті  56 ПК України  визначено, що з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19  статті  56 ПК України  у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зі змісту пунктів 56.2, 56.3, 56.17 статті 56, пункту 57.3 статті 57 ПК України вбачається, що процедура адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення розпочинається з дня подання скарги до контролюючого органу вищого рівня, яка засвідчує безпосередню незгоду платника з визначеними йому грошовими зобов`язаннями, і закінчується настанням однієї з подій, передбачених пунктом  56.17  статті  56 ПК України. Строк для подачі первинної скарги за загальним правилом становить 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 Верховний Суд здійснив системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловивши правову позицію про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Верховний Суд у вказаній постанові за результатом комплексного аналізу правового регулювання також зазначив, що норма пункту  56.19  статті  56 ПК України  є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору.
Одночасно Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.
Також Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
У зв`язку з наведеним право ініціювати в судовому порядку спір щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання об`єктивно не може існувати протягом 1095 днів, оскільки така тривалість порушує принцип правової визначеності як одного з основних елементів верховенства права, а також не забезпечує досягнення мети й завдань функціонування податкової системи.
Водночас пункт  56.19  статті  56 ПК України  прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.
Більш скорочені строки звернення до суду у разі попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язані з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.
Встановлено, що за результатами адміністративного оскарження ППР №00021250707 та №00021260705 рішенням Державної податкової служби України від 15.03.2021 №5800/6/99-0006030106 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, а ППР №00021250707 та №00021260705 – без змін (а.с. 18-21).
З листа Державної податкової служби України від 30.12.2021 вбачається, що рішення від 15.03.2021 №5800/6/99-0006030106 направлено ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку 15.03.2021 рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення за №040534859556 та повернуто на адресу ДПС із зазначенням, що «адресат відсутній за вказаною адресою». 
Пунктом  42.2. статті 42 ПК України  передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі, коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.
З матеріалів справи слідує, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою у цій справі 20.01.2022, після закінчення строків установлених законом.
Доказів поважності причин, які б об`єктивно перешкоджали звернутися до суду з даним позовом у встановлений строк, позивачем суду не надано.
За змістом частини 3 статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України  якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Пунктом 8 частини 1 статті 240 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд своєю ухвалою залишає позов без розгляду з підстав, визначених частинами третьою та четвертою статті 123 цього Кодексу.
Отже, судом першої інстанції безпідставно розглянуто по суті позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 07.12.2020 №00021250705 та №00021260705. Оскаржене рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати та залишити позов без розгляду з наведених вище підстав.
Щодо позовної вимоги про скасування податкової вимоги від 29.11.2021 №0029390-13031703, то така вимога була сформована щодо грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 07.12.2020 №00021260705, яке є узгодженим (за результатами оскарження в судовому порядку позовні вимоги залишено  без розгляду).
Таким чином, дії Головного управління ДПС у Рівненській області щодо складання податкової вимоги від 29.11.2021 №0029390-13031703 є правомірними, а сама податкова вимога не підлягає скасуванню.
Отже, оскаржене рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні даної позовної вимоги.
Відповідно до ст.319 КАС України, судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно  статтями 238,  240  цього Кодексу.
Таким чином, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про залишення позовних вимог без розгляду в частині та відмови в задоволенні позовних вимог в іншій частині.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 311, 319, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області – задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року  у справі № 460/1227/22 – скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 грудня 2020 року №00021250705 та №00021260705 - залишити без розгляду.
В решта частині прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 в частині позовних вимог про скасування податкової вимоги від 29 листопада 2021 року №0029390-13031703 - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
     	 	С. М. Шевчук