ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 320/3775/19
адміністративне провадження № К/9901/19007/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС (правонаступника Офісу великих платників податків ДФС) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 (суддя Горобцова Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 (головуючий суддя Чаку Є.В., судді Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І.),
УСТАНОВИВ:
У  липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрні Системні Технології» (далі - ТОВ «А.С.Т.», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019:
1) №0000225016, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8 970 054 грн (за податковим зобов`язанням - 5 980 036 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 990 018 грн);
2) №0000235016, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 424 733 грн;
3) №0000245016, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 431 094 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 215 547 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що сплата позивачем коштів ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» за договором поруки має безпосередній зв`язок із здійсненням ним сільськогосподарської діяльності, а відтак позивач правомірно використав пільгу щодо використання на зазначені цілі коштів зі спеціального рахунку, відкритого ТОВ «А.С.Т». Позивач також стверджував, що до спірних правовідносин не застосовуються норми Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», оскільки порука надавалась на безоплатній основі. Щодо висновку Офісу ВПП ДФС про порушення Товариством строку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, встановленого нормою пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК), позивач доводить, що норма  вказаного пункту є нечіткою, неузгодженою і непередбачуваною у застосуванні в контексті положень статті 192 ПК, оскільки допускає декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне трактування їх прав та обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності та положень підпунктів 4.1.2, 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, встановив, що на підставі договорів поруки між позивачем та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» останнє виконало зобов`язання за ТОВ «А.С.Т» перед його контрагентами (ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН», ПП «ЩИТ-2008», ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ», ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро», ТОВ «БІАГРІС»), відтак, відповідно до норм цивільного законодавства ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» стало кредитором за зобов`язаннями позивача перед цими контрагентами. Суди також встановили, що на виконання господарських договорів вказані вище контрагенти надавали Товариству послуги  з охорони посівів, виконання сільськогосподарських робіт та транспортно-експедиційного обслуговування, тобто послуги в межах виробництва сільськогосподарської продукції. Суди виснували, що позивач обґрунтовано використав суми податку на додану вартість, що знаходилися на його спеціальному рахунку, у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг, відтак, визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення №0000225016.
Що ж до податкових повідомлень-рішень №0000235016 та №0000245016, то суди попередніх інстанцій, застосувавши норми підпунктів 4.1.2, 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 192.1 статті 192, статті 209, пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК, зазначили, що до 31.12.2016 податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017. До граничної дати 31.12.2016 суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 - підлягали оподаткуванню за загальними правилами.
Суди вказали, що статтею 192 ПК регламентовано загальний для всіх платників податку обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати за товар (послугу). Щодо норм пункту 49 підрозділу 2 розділу XX  «Перехідні положення», то вони  регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному пільговому режимі, встановленому  статтею 209 ПК, що втратила чинність, а не на загальних засадах, визначених статтею 192 ПК для всіх платників податку без жодних виключень.
Норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX  «Перехідні положення»  ПК, за висновком судів, є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень статті 192 ПК, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків.
Офіс великих платників податків ДПС (процесуальний правонаступник Офісу ВПП ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - Офіс ВПП ДПС) подав до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі Офіс ВПП ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права за відсутності висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, а саме:
1) підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК - правовідносини щодо відповідності цільовому використанню коштів зі спеціального рахунку перерахування таких коштів за  зобов`язаннями, що виникли  за договором поруки;
2) пункту 192.1 статті 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК - правовідносини щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних (питання строку реєстрації розрахунків коригування).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «А.С.Т.» просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухваленні у справі судові рішення - без змін. 
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідач з 10.12.2018 по 27.02.2019 провів позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «А.С.Т.» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 10.12.2018.
За результатами проведеної перевірки Офіс ВПП ДФС склав акт від 06.03.2019 24/28-10-50-16-07/03568089 (далі - акт перевірки), у якому контролюючим органом встановлені порушення Товариством, зокрема : 
- пункту 192.1 статті 192, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на 1 424 733 грн та завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 431 094,00 грн;
- підпункту 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 ПК, в результаті чого неправомірно використана пільга за рахунок перерахування коштів зі спеціального рахунку всупереч умовам та/або  цілям   надання пільги у сумі 5 980 035,83 грн.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019:
1) №0000225016, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 8 970 054 грн (за податковим зобов`язанням - 5 980 036 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 990 018 грн);
2) №0000235016, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1 424 733 грн;
3) №0000245016, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 431 094 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 215 547 грн.
Позивач, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся з позовом до суду.
Щодо висновку відповідача в акті перевірки про неправомірне використання Товариством пільги з податку на додану вартість (далі - ПДВ), встановленої підпунктом 209.2.3 пункту 209.2 ст.209 ПК, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму    5    980    035,83 грн,  колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до підпункту 209.2.3. пункту 209.2 статті 209 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для перерахування до державного бюджету коштів, зарахованих на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість з рахунків платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, зазначених у підпункті 209.2.1 пункту 209.2 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету, зазначена у податковій декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування за звітний (податковий) період. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету. Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 209.6 статті 209 ПК сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Пунктом 209.7 статті 209 ПК встановлено, що сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Відповідно до  підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК для цілей статті 209 застосовуються наступні терміни: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит: а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.; б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); зберігання сільськогосподарської продукції; вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; розділ м`яса для товарної кондиції.
Суди встановили, що з 01.07.2016 по 31.12.2016 ТОВ «А.С.Т.» як сільськогосподарське підприємство, суб`єкт спеціального режиму оподаткування, що провадить діяльність у сфері сільського господарства, у розмірах, визначених пунктом 209.2 статті 209 ПК, користувалося пільгою з ПДВ на суму позитивної різниці між сумою податкових зобов`язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, яка підлягала перерахуванню на спеціальний рахунок, відкритий Товариством в ПАТ «МЕГАБАНК».
З метою забезпечення виконання основних зобов`язань, за якими ТОВ «А.С.Т.» було боржником, ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виступив поручителем та зобов`язався відповідати за повне та своєчасне виконання позивачем  його боргових зобов`язань перед кредиторами, у зв`язку із чим було укладено такі договори поруки:
1) договір поруки від 05.10.2016  №10/10/16-01 -  між ПП «ЩИТ-2008» (кредитор) та  ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) про забезпечення виконання зобов`язань за договором про надання послуг з охорони посівів від 17.08.2016 № 17/08/16-01 між ТОВ «А.С.Т.» та ПП «ЩИТ-2008»;
2) договір поруки від 06.10.2016 №10/10/16-02 - між ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) про забезпечення виконання зобов`язань за договором про надання послуг з охорони посівів від 17.08.2016 № 17/08/16-06 між ТОВ «А.С.Т.» та ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ»;
3) договір поруки від 06.10.2016 №10/10/16-03 -  між ПСП  «Агрофірма «Конкорд-Агро» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) про забезпечення виконання зобов`язань за договором від 11.07.2016 б/н про виконання сільськогосподарських робіт між ТОВ «А.С.Т.» та ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро»;
4) договір поруки від 06.10.2016 № 10/10/16-04 - між ТОВ «БІАГРІС» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) про забезпечення виконання зобов`язань за договором від 20.09.2016 б/н про виконання сільськогосподарських робіт між ТОВ «А.С.Т.» та ТОВ «БІАГРІС»;
5) договір поруки від 07.10.2016 р. № П0711 -  між ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) про забезпечення виконання зобов`язань за договором від 21.09.2016 №ТЄО-2109-2 на транспортно-експедиційне обслуговування між ТОВ «А.С.Т.» та ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН».
Висновок відповідача про порушення Товариством цільового використання коштів, що перераховані на спеціальний рахунок ТОВ «А.С.Т.» відповідно до положень, передбачених підпунктом 209.2 статті 209 ПК, у загальній сумі 5 980 035,83 грн вмотивований тим, що сплата боржником (позивачем) грошових коштів на користь поручителя (ТОВ «ФОРТЕК ГРУП») за договорами поруки  є виконанням Товариством зворотної вимоги (регресу) поручителя, тобто сплатою за договором про надання фінансової послуги та не є оплатою товарів/робіт/послуг, що використовуються у виробництві сільськогосподарської продукції.
Суди попередніх інстанцій визнали такий висновок  Офісу ВПП ДФС  безпідставним з огляду на те, що нормами частин першої, другої статті 556 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) передбачено, що після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника; до поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
Встановивши, що ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виконав зобов`язання за ТОВ «А.С.Т.» перед   ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН», ПП «ЩИТ-2008», ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ», ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро», ТОВ «БІАГРІС» щодо оплати наданих послуг з охорони посівів, виконання сільськогосподарських робіт та транспортно-експедиційного обслуговування, які виникли відповідно до господарських договорів, суди виснували, що ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» став кредитором позивача у вказаних зобов`язаннях.
Також суди встановили, що перелічені вище послуги надавались в межах виробництва сільськогосподарських товарів.
Як підсумок, суди попередніх інстанцій виснували, що Товариство правомірно використало суми ПДВ, що знаходилися на спеціальному рахунку, у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг.
Визнали суди необґрунтованим і висновок відповідача про те, що на взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» поширюються положення Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
На користь такого висновку суди оцінили встановленні у справі обставини, відповідно до яких ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» не включено до реєстру фінансових установ, а порука надавалась ТОВ «А.С.Т.» на безоплатній основі.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки у зв`язку з виконанням ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» зобов`язань ТОВ «А.С.Т.» перед зазначеними вище контрагентами  в силу закону до поручителя перейшло право вимоги до боржника (до позивача) за цими зобов`язаннями (суброгація), тобто, відбулась лише зміна осіб у вже наявному зобов`язанні зі збереженням самого зобов`язання.
Як уже було зазначено, суди встановили, що надані ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН», ПП «ЩИТ-2008», ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ», ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро», ТОВ «БІАГРІС» послуги з охорони посівів, виконання сільськогосподарських робіт та транспортно-експедиційного обслуговування безпосередньо пов`язані з виготовленням сільськогосподарської продукції. Доводів щодо зворотного касаційна скарга не містить, відсутні такі твердження і в акті перевірки.
Крім того, за замістом вище перерахованих договорів поруки, копії яких є у матеріалах справи, ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» поручилось перед кредиторами за належне виконання позивачем його зобов`язань на безоплатній основі, відтак, стверджувати, що на ці правовідносини поширюється дія Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», підстав немає.
Відповідач так само не наводить доводів на спростування встановленого судами факту безоплатності договорів поруки позивача з ТОВ «ФОРТЕК ГРУП».
Щодо висновку контролюючого органу в акті перевірки про порушення Товариством норм пункту 192.1 статті 192, пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, внаслідок чого було занижено суму податкового зобов`язання з ПДВ на 1 855 566 грн, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до підпункту 4 пункту 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПК з 01.01.2017 стаття 209 Кодексу, яка регламентувала дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, втратила чинність, тобто, починаючи з 01.01.2017 усі сільгоспвиробники, які зареєстровані як суб`єкти спеціального режиму оподаткування, були переведені на загальну систему оподаткування ПДВ.
Згідно з пунктом 49 розділу 2 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року. Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Статтею 192 ПК врегульовано загальний для всіх платників податку порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ.
Відповідно до пункту 192.1 цієї статті якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно з абзацом «а» підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 192.3).
Перевіркою встановлено, що між ТОВ «А.С.Т.» (комітент) та ТОВ «ДЕЙВЕСТ» (комісіонер) укладено договори комісії №26/12/16/Р від 26.12.2016, №23/12/16/Д від 23.12.2016, №28/12/16/З від 28.12.2016, №29/12/16/Л від 29.12.2016, №27/12/16/БЦ від 27.12.2016.
За умовами цих договорів ТОВ «ДЕЙВЕСТ» зобов`язувалося за дорученням Товариства за плату вчиняти продаж товару (сої товарної врожаю 2016 року українського походження) від свого імені, але за рахунок позивача.
На виконання вищезазначених договорів позивач передав ТОВ «ДЕЙВЕСТ» сільськогосподарську продукцію (насіння сої) згідно з актами приймання-передачі товару на комісію. На підставі актів приймання-передачі Товариство  виписало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на загальну суму постачання 95 122 917 грн, в тому числі, ПДВ 19 024 583 грн.
Між ТОВ «А.С.Т.» (виконавець) та ТОВ «Зернова комора» (замовник) укладено договір від 16.02.2016 №ДГ-1602201601 про надання послуг по виконанню сільськогосподарських робіт з посіву сільськогосподарських культур на території замовника. 
Товариство виписало та зареєструвало в ЄРПН податкову накладну на загальну суму отриманої передплати 10 000 грн (база оподаткування становила 8 333,33 грн, а  ПДВ -1 666,67 грн).
Суми ПДВ на обсяги постачання сої врожаю 2016 року та суму отриманої передплати за виконання сільськогосподарських робіт (загальна сума 19 026 250 грн) Товариство включило до суми податкових зобов`язань у декларації з ПДВ за спеціальним режимом оподаткування у сфері сільського господарства за грудень 2016 року.
У зв`язку зі зміною сум компенсації вартості постачання товару (сої) на підставі рішень сторін у договорах комісії щодо зміни ціни товару, поверненням частини товару (ТОВ «ДЕЙВЕСТ»), а також на підставі повернення суми попередньої оплати покупця (ТОВ «Зернова комора»), позивач у період з лютого по червень 2017 року склав розрахунки коригування  до податкових накладних, виписаних ТОВ «А.С.Т.» як сільськогосподарським підприємством, що до 01.01.2017 застосовувало спеціальний режим оподаткування за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПК.
За висновком контролюючого органу в акті перевірки, зазначені вище розрахунки коригування були виписані та зареєстровані в ЄРПН після набуття чинності змін в законодавстві щодо скасування спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 ПК, а згідно з нормою пункту 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК реєстрація таких розрахунків коригування могла бути здійснена не пізніше 15.01.2017 (включно). 
Суди попередніх інстанцій виснували про необґрунтованість такого висновку Офісу ВПП ДФС, оскільки до 31.12.2016 податкове законодавство встановлювало спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства та надавало можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до 15.01.2017. Тобто, до вказаної граничної дати суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після 15.01.2017 - підлягали оподаткуванню за загальними правилами.
Суди також вказали, що статтею 192 ПК регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної, зокрема, у випадку повернення суми попередньої оплати товару. При цьому, приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК регулюють порядок реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в спеціальному режимі, передбаченому нормою статті 209 ПК, що втратила чинність, а не на загальних засадах, регламентованих статтею 192 ПК для всіх платників податку без жодних виключень.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки нормами статті 192 ПК на платників податку покладено обов`язок здійснити коригування показників податкової звітності з ПДВ у разі перегляду цін за поставлений товар або його повернення, а також у разі повернення попередньої оплати за товари (послуги).
Встановлена пунктом 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідна положення» ПК вимога щодо обов`язкової реєстрації в ЄРПН до 15.01.2017 податкових накладних/розрахунків коригування стосується тих податкових накладних/розрахунків коригування, які були складені до 31.12.2016.
Як справедливо зазначив суд апеляційної інстанції, фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 розрахунки коригування, складені після цієї дати, а тому приписи пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК не розповсюджуються на податкові накладні та розрахунки коригувань, складені після 01.01.2017.
На користь такого висновку свідчить також норма абзацу шістнадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК, відповідно до якої платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів висновує, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко