ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18630/21                                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Амельохін В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 вересня 2022 року                                                                                         м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Епель О.В., Кузьменка В.В., секретар судового засідання Євгейчук Ю.О., за участі представника відповідача Рибак А.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві,   як відокремленого підрозділу ДПС,  на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рейл Інвестментс" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві,   як відокремленого підрозділу ДПС, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                     В С Т А Н О В И В: 
              Рух справи.
          02.07.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Рейл Інвестментс» (надалі - «Рейл Інвестментс») звернулось з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.06.2021 №00467570702, №00467540702, №00467550702, №00467590702, від 14.06.2021 №04626907096, №04627107096.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки податкового органу, що правовідносини позивача з контрагентами  не мали реального характеру є необґрунтованими та безпідставними, оскільки спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності, які були надані позивачем. Інші висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства також спростовуються первинними документами, які перевіряючі не прийняли до уваги.
Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 06.12.2021 позовні вимоги задоволено у повному обсязі: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 15.06.2021 №00467570702, №00467540702, №00467550702, №00467590702, від 14.06.2021 №04626907096, №04627107096.
Приймаючи вказане рішення суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та підтвердженість їх належними, достатніми та допустимими доказами, а відповідач як суб`єкт владних повноважень не підтвердив висновків перевірки відповідними доказами.
Суд першої інстанції звернув увагу на те, що податковим органом не заперечується правильність оформлення, достовірність та повнота заповнення наданих позивачем до перевірки первинних документів, також не заперечується їх обсяг, внаслідок чого визнав їх належними, достатніми та допустимими доказами на підтвердження позиції позивача.
Відповідач, не погоджуючись з таким рішенням суду, подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Апелянт мотивує свої вимоги тим, що висновки, викладені в рішенні суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи,  та суперечать нормам матеріального права. 
          Апелянт наголосив, що відповідач при прийнятті рішення діяв в межах повноважень та з урахувань норм чинного законодавства.
          У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, представник позивача у судове засідання не з`явився, про час, дату та місце розгляду справи повідомлявся належним чином.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника апелянта, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 

Обставини встановлені судом.
          Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Рейл Інвестментс» за результатами якої 25.05.2021 складено акт №40916/26-15-07-02-04-17/39195058 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Рейл Інвестментс»» (далі по тексту - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення:
п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 статті 134 ПК України в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 89280,00грн., у тому числі за: 2019 рік 89280,00грн. та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 18044564,00грн., в тому числі по періодах: 2020 рік 18044564,00грн.;
п. 44.1 статті 44, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України в результаті чого занижено ПДВ в періоді, що перевірявся на загальну суму 3090094,00грн., в тому числі за жовтень 2019 року - 2324000,00грн., квітень 2020 року - 43800,00грн., липень 2020 року - 136200,00грн., вересень 2020 року - 63920,00грн., жовтень 2020 року - 64902,00грн., листопад 2020 року - 457272,00грн.;
ч. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», а саме не своєчасне надходження валютних коштів на загальну суму 21 701 732,77рос. руб. (еквів. - 8 407 685,28грн.) за контрактом від 11.06.2019 №297/05/2019-КП укладеним з компанією «Логистор Групп» (Росія);
п.п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасного подання звітності з єдиного соціального внеску за вересень 2020 року;
відповідно до п. 9 прим. 11 Розділу VІІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» тимчасово штрафні санкції, визначені ч. 11 ст. 25 цього Закону не застосовуються за порушення, вчинені у період з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме, за несвоєчасне подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску;
п.п. 168.1.1 статті 168, з урахуванням п. 54.2 статті 54, абз. 2 п. 57.1 статті 57, п. 87.9 статті 87, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1, п.п. 168.4.7, п. 168.4 статті 168, п. 171.1 статті 171, п.п. «е» п. 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся за січень 2020 року;
п.п. 168.1.1 статті 198, з урахуванням п. 54.2 статті 54, абз. 2 п. 57.1 статті 57, п. 87.9 статті 87, п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1, п.п. 168.4.7, п. 168.4 статті 168, п. 171.1 статті 171, п.п. «е» п. 176.1 статті 176, п.п. 1.1, пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4, пп 1.5, пп. 1.6, п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб в періоді, що перевірявся за січень 2020 року.
          Зокрема, в акті перевірки відповідач зазначає про порушення позивачем норм податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Ремспецтранс» з тих підстав, що при дослідженні ланцюга постачання продукції встановлено відсутність походження товарів від ТОВ «Укррем-Транс» (код 41003914), ТОВ «Рейлтранс» (код 38874314), ТОВ «Україна-2000» (код 31197641), ТОВ «Дніпро-Холдинг» (код 40354654), ТОВ «Газкомплект» (код 13750984), ТОВ «ТК «Центр-Холдинг» (код 40346533) контрагенту позивача ТОВ «Ремспецтранс». 
В Акті перевірки податковий орган посилається на ухвали судів, якими встановлено наявність кримінальних проваджень щодо фіктивності вказаних вище підприємств ТОВ «Укррем-Транс» (код 41003914), ТОВ «Рейлтранс» (код 38874314), ТОВ «Україна-2000» (код 31197641), ТОВ «Дніпро-Холдинг» (код 40354654), ТОВ «Газкомплект» (код 13750984), ТОВ «ТК «Центр-Холдинг» (код 40346533).
На підставі встановлених порушень відповідачем 15.06.2021 прийняті податкові повідомлення - рішення:
№00467550702, яким за порушення п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 статті 134 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, які сплачують інші платники у розмірі 111 600,00грн., у точу числі за податковим зобов`язанням 89280грн. та штрафні санкції 22320грн.;
№00467540702, яким за порушення п. 44.1 статті 44, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 862 618,00грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 3 090 094грн. та штрафні санкції 772524грн.;
№00467570702, яким за порушення п. 44.1 статті 44, п.п. 134.1.1 статті 134 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах 2020 рік - 18044564грн.;
№00467590702, яким за порушення п. 63.3 статті 63 ПК України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 077  740 грн.;
від 14.06.2021 №04627107096, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 586,69грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 742,69грн.;
№04626907096, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у розмірі 53,13грн. та штрафні санкції 9,94грн.
                Вказані обставини підтверджені належним, достатніми та допустимими доказами, і не є спірними.

Нормативно-правове  обґрунтування.
Відповідно до положень ч.1-4 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно вимог ч.1-4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Стаття 19 Конституції України  передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Податковий кодекс України  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів. їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Так, відповідно до п.    198.1    ст.    198 Податкового кодексу України    право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом    198.2    ст.    198 Податкового кодексу України    визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п.    198.3    ст.    198 Податкового кодексу України    податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом    193.1    статті    193    цього    Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до п.    198.6    ст.    198 Податкового Кодексу України    не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом    201.11    статті    201    цього    Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього    Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (пп 200.7.1, 200.7.2 п. 200.7 статті 200 ПК України).
Згідно з пунктом 200.8 статті 200 Податкового кодексу України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до  статті 209 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.12 статті 200 ПК України).
Водночас, пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Зі змісту наведених норм Податкового кодексу України можна дійти висновку, що платники податку отримують бюджетне відшкодування за умови узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, за результатами документальної перевірки.
При цьому, для отримання права сформувати податковий кредит із сум податку на додану вартість платник податку на додану вартість повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. При цьому, право на бюджетне відшкодування частини від`ємного значення виникає лише у разі фактичної сплати податку на додану вартість в ціні придбаного товару (робіт, послуг) отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом    44.1    статті    44 Податкового кодексу України    передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з частиною другою    статті 9 Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999    первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене    наказом Міністерством фінансів України № 88 від 24.05.1995    первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Отже, з системного аналізу приписів    Закону № 996-ХІV    та Положення № 88 від 24.05.1995 вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою    статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Також істотне значення для встановлення судом факту реальності виконання договору саме із заявленим контрагентом є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагента.
За приписами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.                    
Статтею 168 ПК України встановлений порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету і, зокрема пунктом 168.1 цієї статті визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Згідно підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.                    
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.
Згідно з пунктом 54.2 статті 54 ПК України грошове зобов`язанню щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.                    
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Згідно з положеннями підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Згідно з підпунктами 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу XX ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 16.1.3 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 63.3 статті 63 ПК України передбачено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про зміну основного та неосновного місця обліку великого платника податків, у тому числі визначити, що облік такого платника податків здійснює територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, який здійснює супроводження великих платників податків, та його структурні підрозділи в разі створення.
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
При цьому, відповідно до п. 117.1 статті 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, -
тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
У свою чергу обов`язок подання платником податків повідомлення форми №20-ОПП ПК України взагалі не передбачено, а регулюється наказом Мінфіну «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» №1588 від 09.12.2011, зі змінами.

Висновки суду.
          Отже, системний аналіз вищенаведених норм дає підстави дійти висновку, що певна позиція податкового органу щодо нереальності здійснення підприємством господарської операції з конкретними контрагентами повинна бути обґрунтованою, з глибоким аналізом первинної документації підприємства з цими контрагентами, іншої документації та зі співставленням додаткової інформації, наявної у відповідача, а рішення податкового органу, як суб`єкта владних повноважень на якого покладається доводити правоту свого рішення, повинно відповідати положенням ч.2 ст.2 КАС України.
          Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Отже, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Матеріалами справи підтверджено, що 01.04.2019 року між ТОВ «Рейл Інвестментс» (покупець) та ТОВ «Ремспецтранс» (постачальник) укладено договір поставки №12/19-34, відповідно до якого постачальник взяв на себе зобов`язання поставити товар покупцеві в номенклатурі, кількості, в строки та по цінам, зазначеним у специфікаціях, а саме товар - запасні частини до залізничних вантажних вагонів: колісні пари, балки надресорні, рами бокові, на загальну суму 18 540 563,86 гривень, з урахуванням ПДВ.
На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивач надав наступні первинні документи, до яких відповідач під час перевірки й в судовому засіданні не висловив зауважень щодо правильності їх складання, а саме: на виконання укладеного договору сторонами було складено та підписано наступні специфікації: №1 від 12.11.2019 року, №1/01 від 24.01.2020 року, №1/02 від 17.02.2020 року, №1/03 від 10.03.2020 року, №2/03 від 30.03.2020 року, №1/04 від 01.04.2020 року, №2/04 від 05.04.2020 року, №3/04 від 20.04.2020 року, №2/05 від 04.05.2020 року, №1/05 від 14.05.2020 року, №1/06 від 16.06.2020 року, №2/06 від 17.06.2020 року, №3/06 від 23.06.2020 року, №1/07 від 16.07.2020 року, №1/08 від 13.08.2020 року, №2/08 від 28.08.2020 року, №263 від 01.09.2020 року, №278 від 21.09.2020 року, №298 від 16.10.2020 року, №308 від 05.11.2020 року, №^09 від 13.11.2020 року, №318 від 23.11.2020 року, на загальну суму товару 18 540 563,86 гривень.
Відповідно до умов пунктів 3.3, 3.4 договору, на підтвердження факту поставки товару сторонами складено та підписано наступні видаткові накладні: №318 від 23.11.2020 року на суму 754 237,12 гривень, №309 від 13.11.2020 року на суму 1 228 026,96 гривень, №308 від 05.11.2020 року на суму 761 368,27 гривень, №298 від 16.10.2020 року на суму 389 413,40 гривень, №278 від 21.09.2020 року на суму 36 763,19 гривень, №23 від 01.09.2020 року на суму 490 271,93 гривень, №244 від 28.08.2020 року на суму 2 449 683,00 гривень, №236 від 13.08.2020 року на суму 1 419 999,96 гривень, №217 від 16.07.2020 року на суму 1 100 900,02 гривень, №186 від 23.06.2020 року на суму 108 000,00 гривень, №176 від 17.06.2020 року на суму 344 500,00 гривень, №194 від 16.06.2020 року на суму 108 400,01 гривень, №145 від 14.05.2020 року на суму 142 000,00 гривень, №139 від 04.05.2020 року на суму 607 000,00 гривень, №121 від 20.04.2020 року на суму 1 572 000,00 гривень, №113 від 05.04.2020 року на суму 528 000,00 гривень, №108 від 01.04.2020 року на суму 3 979 000,00 гривень, №70 від 30.03.2020 року на суму 537 000,00 гривень, №57 від 10.03.2020 року на суму 496 000,00 гривень, №50 від 17.02.2020 року на сурму 496 000,00 гривень, №24 від 24.01.2020 року на суму 496 000,00 гривень, №171 від 12.11.2019 року на суму 496 000,00 гривень.
Так, в свою чергу ТОВ «Рейл Інвестментс» на виконання умов договору сплачено на користь ТОВ «Ремспецтранс» 18 540 563,86 гривень, в якості оплати вартості вищезазначеного поставленого товару, що підтверджується наступними платіжними дорученнями: №2024 від 20 листопада 2020 року, №2356 від 20 травня 2021 року, №2076 від 15 грудня 2020 року, №1528 від 06 березня 2020 року, №1209 від 24 жовтня 2019 року, №1202 від жовтня 2019 року, відповідними рахунками на оплату та актами звірки за 2019 та 2020 рік.
Крім того, в акті перевірки, відповідач сам не заперечує, що станом на 31 грудня 2020 року дебіторська чи кредиторська заборгованість по взаємовідносинах з ТОВ «Ремспецтранс» відсутня.
Також, згідно оборотно-сальдової відомості за рахунком 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками контрагенти-постачальники за період, що перевірявся, ТОВ «Ремспецтранс» поставлено на адресу ТОВ «Рейл Інвестментс» товару на загальну суму 18 540 563,86 гривень, у тому числі ПДВ - 3 090 098,98 гривень.
На виконання пункту 3.8 укладеного договору постачальником складено та надано ТОВ «Рейл Інвестментс» наступні податкові накладні: №9 від 21.10.2019 року, №10 від 24.10.2019 року, №8 від 06.03.2020 року, №3 від 01.09.2020 року, №36 від 21.09.2020 року, №25 від 16.10.2020 року, №6 від 13.11.2020 року, №5 від 05.11.2020 року, №33 від 23.11.2020 року, на загальну суму 3 090 093,98 гривень.
Придбані в рамках зазначеного договору товари ТОВ «Рейл Інвестментс» використані у власній господарській діяльності, зокрема для встановлення на вантажні залізничні вагони, що підтверджується відповідними актами дефектації вузлів та запчастин при проведені поточного ремонту вагонів власності ТОВ «Рейл Інвестментс», актами встановлення запчастин при проведені планового ремонту вагонів власності ТОВ «Рейл Інвестментс», актами дефектації вузлів та запчастин при проведені планових видів ремонту вагонів власності ТОВ «Рейл Інвестментс».
Таким чином, колегія суддів враховуючи вище перелічені первинні документи погоджується з висновками суду першої інстанції про спростування висновків податкового органу щодо нереальності господарської операції позивача з ТОВ «Ремспецтранс», оскільки такий висновок податковий орган робить лише через те, що по ланцюгу постачання продукції  (контрагенти контрагента позивача) з`ясувалось не підтвердженість походження товарів від ТОВ «Укррем-Транс» (код 41003914), ТОВ «Рейлтранс» (код 38874314), ТОВ «Україна-2000» (код 31197641), ТОВ «Дніпро-Холдинг» (код 40354654), ТОВ «Газкомплект» (код 13750984), ТОВ «ТК «Центр-Холдинг» (код 40346533). І такий висновок відповідач робить лише через наявність ухвали судів, якими встановлено наявність кримінальних проваджень щодо фіктивності вказаних вище підприємств ТОВ «Укррем-Транс» (код 41003914), ТОВ «Рейлтранс» (код 38874314), ТОВ «Україна-2000» (код 31197641), ТОВ «Дніпро-Холдинг» (код 40354654), ТОВ «Газкомплект» (код 13750984), ТОВ «ТК «Центр-Холдинг» (код 40346533).
Отже, реальність здійснення господарської операції позивача з його вказаним контрагентом підтверджені належними, достатніми та допустимими доказами, якими є первинна документація, і до яких у відповідача під час складення акту перевірки не було зауважень. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, чи контрагентів по ланцюгу,  фактичного знаходження їх за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів у останніх тощо, оскільки позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань.
Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог, оскільки посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, тому як така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
Належними та допустимими доказами є первинна документація підприємства, яка повинна перевіряючими під час перевірки аналізуватися з використанням додаткової інформації лише у сукупності. 
Також колегія суддів зазначає, що суду не були надані докази того, що сторони зазначених договорів мали умисел на укладення угоди з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, зокрема, щодо несплати податків. За своєю суттю нікчемним правочином в податкових правовідносинах є діяння платника податків, спрямоване на ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), тобто свідоме діяння певної фізичної особи, що при укладанні правочину діяла від імені такого платника, яке має в собі ознаки кримінально переслідуваного.
Отже, спірні податкові повідомлення рішення від 15.06.2021 №00467540702, №00467570702 та 00467550702 прийняті за такими висновками відповідача підлягають скасуванню як протиправні, оскільки викладений в акті перевірки висновок податкового органу в цій частині є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи.
Щодо інших висновків суду першої інстанції про висновки податкового органу щодо  порушення позивачем податкового законодавства та винесення інших податкових повідомлень-рішень від 14.06.2021 №04627107096, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 586,69грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 742,69грн. та №04626907096, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у розмірі 53,13грн. та штрафні санкції 9,94грн., колегія суддів зазначає, що позивач спростував такий висновок відповідача надавши суду відповідні докази  щодо сплати податку.
А саме, платіжним дорученням №1400 від 10.01.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за грудень 2019 року у розмірі 450,00грн., платіжним дорученням №1399 від 10.01.2020 сплачено військовий збір за грудень 2019 року у розмірі 37,50грн., платіжним дорученням №1417 від 16.01.2020 сплачено військовий збір за першу половину січня 2020 року у розмірі 1046,46грн., платіжним дорученням №1416 від 16.01.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за першу половину 2020 року у розмірі 12 557,56грн., платіжним дорученням №1431 від 28.01.2020 сплачено військовий збір за лютий 2020 року у розмірі 220,77грн., платіжним дорученням №1432 від 28.01.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за лютий 2020 року у розмірі 2 649,28грн., платіжним дорученням №1440 від 03.02.2020 сплачено військовий збір за 01/2020 у розмірі 37,50грн., платіжним дорученням №1439 від 03.02.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за 01/2020 у розмірі 450,00грн., платіжним дорученням №1448 від 04.02.2020 сплачено військовий збір за січень 2020 року у розмірі 27,75грн., платіжним дорученням №1451 від 04.02.2020 сплачено військовий збір за 01/2020 у розмірі 114,06грн., платіжним дорученням №1447 від 04.02.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за січень 2020 року у розмірі 333,00грн., платіжним дорученням №1450 від 04.02.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за січень 2020 року у розмірі 1368,84грн., платіжним дорученням №1443 від 04.02.2020 сплачено військовий збір за другу половину 2020 року у розмірі 1 618,69грн., платіжним дорученням №1444 від 04.02.2020 сплачено податок з доходів фізичних осіб за другу половину 2020 року у розмірі 19 424,24грн.
Отже, матеріалами справи підтверджується своєчасна сплата ТОВ «Рейл Інвестментс» податку на доходи фізичних осіб за січень 2020 року та військовий збір за січень 2020 року, а тому викладений в Акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи, а винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення від 14.06.2021 №04626907096 та №04627107096 є безпідставними та неправомірними, а тому підлягають скасуванню.
В частині податкового повідомлення-рішення від 15.06.2021 №00467590702, яким за порушення п. 63.3 статті 63 ПК України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 077 740грн., суд першої інстанції зазначив, що і цей висновок відповідача є також необґрунтованим, оскільки колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що обов`язковою умовою для застосування відповідальності за статтею 117 ПК України, є порушення строків та порядку подання заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, прямо передбачених Податковим кодексом України. Диспозиція статті 117 ПК України не передбачає відповідальності за неподання звітів чи повідомлення щодо об`єкта оподаткування. Крім того, відповідно до п. 63.3 статті 63 ПК України на платника податків покладається обов`язок подання заяви про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку, а Порядком №1588 врегульовано питання подання платником податків повідомлення форми 20-ОПП, що є різними за змістом документами.
Відповідно до ч.1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. Проте, в адміністративних справах про протиправність рішення обов`язок доказування правомірності свого рішення покладено на відповідача.
Отже, доводи апелянта колегія суддів вважає такими, що не заслуговують уваги, висновки суду є обґрунтованими, позивач на підтвердження своїх доводів надав відповідні та належні докази, а відповідач не довів правомірність спірних рішень. 
Колегія суддів зазначає, що при постановленні даного рішення також враховуються рішення Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03), які відповідно до ч. 1  ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»  підлягають застосуванню судами як джерела права, у яких визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.
          Згідно ч.1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
          Колегія суддів вважає, що всі доводи апелянта не заслуговують уваги, оскільки не спростовують правильних висновків суду першої інстанції.
Крім того, надаючи оцінку всім доводам сторін, судова колегія наголошує що приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог  ст. 242 КАС України.
Згідно зі  ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
          Повний текст виготовлено 19.09.2022.
Керуючись ст.ст.  139,  242-244,  250,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325,  328,  329 КАС України, суд
                                                   П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві,  як відокремленого підрозділу ДПС,  на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2021 р. - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рейл Інвестментс" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві,  як відокремленого підрозділу ДПС, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.
Постанова  суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                                                                                                                                                                                                                                           

Колегія суддів:                                                                                              О.В. Карпушова

                                                                                                              О.В. Епель                                                                                                    
                                                                                                     
                                                                                                              В.В. Кузьменко