ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 вересня 2022 року 
м. Київ
справа № 0340/1803/18
адміністративне провадження № К/9901/12493/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» 
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року (Судді: Гудим Л.Я., Довгополов О.М., Святецький В.В.),
у справі № 0340/1803/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин»
до Головного управління ДФС у Волинській області, 
Державної фіскальної служби України 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, - 
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» (далі - позивач, ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач 1, ГУ ДФС у Волинській області), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ДФС України від 12.01.2018 року №556212/41048714, №556213/41048714, №556214/41048714, №556211/41048714, від 26.03.2018 року №617003/41048714 та від 03.05.2018 року №676660/41048714 про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №324, №325, №326, №327, №557 від 30.11.2017 року та №136 від 15.11.2017 року (т.1 а.с. 2-10).
Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 року позовну заяву в частині вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ДФС України від 12.01.2018 року №556212/41048714, №556213/41048714, №556214/41048714, №556211/41048714 та зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №324, №325, №326, №327 - залишено без розгляду (т.2 а.с. 88-89).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 19.12.2018 року адміністративний позов задоволено. Визнані протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби України у Волинській області від 26.03.2018 №617003/41048714 та від 03.05.2018 №676660/41048714 про відмову у реєстрації податкових накладних №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (т 2. а.с. 104-109).
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року скасовано вищенаведене рішення суду першої інстанції, та прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовлено (т. 2 а.с. 183-189).
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилався на те, що в оскаржуваних рішеннях комісії Головного управління Державної фіскальної служби України у Волинській області від 26.03.2018 №617003/41048714 та від 03.05.2018 №676660/41048714 про відмову у реєстрації податкових накладних №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017 в порушення вимог підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 200 Податкового кодексу України не вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, передбаченого Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, яким затверджено Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тоді як можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, що відповідає правовим позиціям Верховного Суду, викладеним в постановах від 23.10.2018 року у справі № 822/1817/18, від 29.11.2018 року у справі № П/811/1669/17, від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17. Враховуючи викладене, просив суд скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
В надісланому на адресу Суду 03.07.2019 року відзиві на касаційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби України у Волинській області просило суд залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін, посилаючись на правомірність прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, внаслідок ненадання позивачем копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію. 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 22.08.2017 року між ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» (виконавець) та ТОВ «РІАЛ-ТЕМП» (замовник) укладено договір надання послуг № ЦМ-24, відповідно до умов якого, виконавець зобов`язується надавати замовнику погоджені сторонами послуги, а замовник зобов`язується приймати та оплачувати послуги на умовах даного договору (т 2. а.с. 32-36).
Судами встановлено, що ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» надано ТОВ «РІАЛ-ТЕМП» послуги, про що свідчить податкова накладна № 557 від 30.11.2017 року на загальну суму 10 000 грн. в т.ч. ПДВ 1    666, 67 грн., акт від 30.11.2017 року приймання-передачі надання послуг за листопад 2017 року, оборотно-сальдова відомість по рахунку 3777 за листопад 2017 року, а також виписка по рахунку (т.1 а.с.147-157).
ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» відправлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.11.2017 року № 557 (т. 1.а.с. 126).
Відповідно до квитанції контролюючого органу від 15.12.2017 року податкова накладна прийнята, але її реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 30.11.2017 року № 557, слугувало те, що вказана податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених    наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 73.20.19 та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу (т.1 а.с.127)
Згідно повідомлення від 22.03.2018 року № 77, ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» було направлено на адресу Державної фіскальної служби копії первинних документів, що розкривають зміст операцій, зокрема: пояснення від 22.03.2018 року № 65, податкову накладну від 30.11.2017 року № 557, договір від 22.08.2017 № ЦМ-24 частина 1, договір від 22.08.2017 № ЦМ-24 частина 2, акт приймання-передачі надання послуг, оборотно-сальдова відомість по рахунку 3777 за листопад 2017 року, картка рахунку за січень 2017-лютий 2018 року; банківська виписка від 22.11.2017 (т.1 а.с.128-145).
Рішенням комісії ГУ ДФС у Волинській області від 26.03.2018 року №617003/41048714 відмовлено в реєстрації податкової накладної від 30.11.2017 року № 557 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків (т. 1 а.с.146).
Також, як встановлено судами, 01.06.2017 року між ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» (постачальник) та ТОВ «ВОГ КАФЕ» (покупець) укладено договір поставки №ЦД-140, відповідно до умов якого, постачальник зобов`язується поставляти товари по цінах і в асортименті вказаними в специфікації, разом з товаросупровідною документацією, відповідно до поданих покупцем замовлень, а покупець зобов`язується приймати такі товари і оплачувати їх на умовах, передбачених даним договором (т.1 .а.с. 190-193).
ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» поставило ТОВ «ВОГ КАФЕ» товар, про що свідчить видаткова накладна №9001901005 від 15.11.2017 року на суму 93 807,38 грн., податкова накладна №136 від 15.11.2017 року на загальну суму 93 807, 38 грн. в т.ч. ПДВ 15 634, 56 грн., акт приймання-передачі №9001901005 від 15.11.2017 року, звіт по операціям за листопад 2017 року - березень 2018 року, а також виписки по рахунку (том 1 а.с.194-199).
ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» відправлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну  від 15.11.2017 року № 136 (т. 1 а.с. 161).
Відповідно до квитанції контролюючого органу від 28.11.2017 року податкова накладна прийнята, але її реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 15.11.2017 року № 136, слугувало те, що вказана податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених    наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 0702, 0705, 1602 та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу (т.1 а.с.160).
Згідно повідомлення від 23.04.2018 року № 96, ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» було направлено на адресу Державної фіскальної служби копії первинних документів, що розкривають зміст операцій, зокрема: пояснення від 23.04.2018 року № 78, податкову накладну від 15.11.2017 року № 136, договір поставки від 01.06.2017 № ЦД-140, видаткова накладна від 15.11.2017 року № 9001901005; акт приймання-передачі від 15.11.2017 року № 9001901005; картка рахунку 311 від 31.08.2018з Вог кафе; банківська виписка від 06.11.2017; банківська виписка від 26.12.2017; банківська виписка від 04.01.2018 (т. 1 а.с. 161-180).
Рішенням комісії ГУ ДФС у Волинській області від 03.05.2018 року № 676660/41048714  відмовлено в реєстрації податкової накладної від 15.11.2017 року №136 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстав ненадання платником податків копій документів, зокрема: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (т.1 а.с.181)
Позивачем було подано скаргу від 05.05.2018 року на рішення комісії №676660/41048714 від 03.05.2018 року, за результатами розгляду якої, Комісією з питань розгляду скарг рішенням №4643/41048714/2 від 11.05.2018 року було відмовлено у її задоволенні (т. 2 а.с.80).
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржувані позивачем рішення Головного управління ДФС України у Волинській області про відмову у реєстрації податкових накладних № 557 від 30.11.2017 та № 136 від 15.11.2017, складені у відповідності до додатку 2 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (пункт 22), затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. № 117 (далі - Порядок № 117).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення Головного управління ДФС України у Волинській області про відмову у реєстрації податкових накладних № 557 від 30.11.2017 та № 136 від 15.11.2017 лише формально містять підставу, передбачену Порядком № 117. Проте ТОВ    Центуріон-Дістрібюшин    було направлено на адресу Державної фіскальної служби копії первинних документів щодо підтвердження реальності здійснення господарських операцій по податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Також, в матеріалах справи наявні первинні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій в межах яких виписано податкові накладні №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017, а саме: договір поставки, договір надання послуг; видаткові та податкові накладні; акти приймання-передачі; оборотно-сальдові відомості за відповідний період, виписки по особовому рахунку. Враховуючи викладене судом встановлено відсутність правових підстав, як для зупинення реєстрації так і для відмови у реєстрації податкових накладних №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних, тому суд визнав протиправними та скасував ці рішення Комісії та зобов`язав Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні №557 від 30.11.2017 та №136 від 15.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 2 а.с. 104-109).
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи вищенаведену постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову, посилався на правомірність прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки критерії оцінки накладних чітко вказуються в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, про що відповідно і було зазначено в квитанціях від 28.11.2017 року №9251102534 та від 15.12.2017 року за №9266481968. Зокрема, для реєстрації податкової накладної від 30.11.2017 року №557 в ЄРПН позивачем, відповідно до повідомлення від 22.03.2018 року №77 не було надано додатків до договору від 22.08.2017 року №ЦМ-24, що у відповідності до п. 2.5 цього договору становить його невід`ємну частину та не надано підтвердження здійснення оплати, зокрема відповідно до п. 4.4 договору від 22.08.2017 року №ЦМ-24 в графі платіжного документа замовник обов`язково вказує такі реквізити: назва послуг, звітний період, номер і дату додатку до договору. Також, відповідно до пункту 3 Додатку №1 до договору        №ЦМ-24 оплата вартості послуг проводиться протягом 20-ти днів з моменту отримання актів приймання - передачі наданих послуг. Однак із наданої банківської виписки із рахунків від 23.11.2017 року видно, що оплата здійснена згідно рахунків від 30.09.2017 року за рах. №154 та від 31.10.2017 року за рах. №293, тоді як надані акти приймання - передачі послуг датовані 30.11.2017 року. Для реєстрації податкової накладної від 15.11.2017 року №136 в ЄРПН позивачем, відповідно до повідомлення від 23.04.2018 року №96 не було надано додатків до договору від 01.02.2017 року №ЦД-140, що у відповідності до п. 3.1 цього договору становить його невід`ємну частину, не надано документи підтвердження відповідності продукції , оскільки п. 3.3 Договору передбачена їх наявність, а також не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, в тому числі рахунки-фактури/інвойси. Пунктом 10.4 Договору передбачено обов`язкову умову для оплати поставленого товару, такою є наявність у покупця належним чином оформленої податкової накладної, видаткової накладної, а також іншої товаросупровідної документації.        Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення відповідача щодо відмови у реєстрації податкових накладних відповідають вимогам    Податкового кодексу України,    наказу Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року №567,    Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29.12.2010 року №1246, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а відтак відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Надаючи оцінку спірним обставинам справи суд касаційної інстанції зазначає наступне.
За приписами пункту 187.1 статті 187 Податкового Кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Отже, платник податку - постачальник з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до    пункту 74.2    статті 74 цього Кодексу.
В Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності    податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 74.2 ст. 74 ПК України).
У відповідно до пп. 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, у разі зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення    податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік    таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 затверджені Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Критерії).
Згідно з пунктом 1 Критеріїв, оцінка ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН здійснюється ДФС шляхом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування цим Критеріям (далі - Моніторинг).
Згідно з п. 6 Критеріїв, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з    УКТ ЗЕД    - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1 цього пункту та сума податку на додану вартість, зазначена в податкових накладних, зареєстрованих платником податку в Реєстрі у звітному (податковому) періоді з урахуванням податкової накладної / розрахунку коригування, поданої на реєстрацію в Реєстрі, які відповідають вимогам підпункту 1 цього пункту, більша за середньомісячну суму сплачених за останні 12 місяців єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.
У разі якщо за результатами Моніторингу визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідає одній з умов, зазначених у підпункті 2 цього пункту, - реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 розділу V Кодексу.
Слід зазначити, що кожен із наведених підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично закріплено два підкритерії.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:    
а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;    
б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. 
Отже, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на "вичерпний перелік" документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
До того ж, постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 затверджений Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).
Пунктом другим Постанови № 117 встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Відповідно до п. 21 Порядку № 117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до    підпункту 4    пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже в даній справі фіскальним органом в порушення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України не було вказано ані конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (з тим визначенням, яке наведене у пункті 6 Критеріїв оцінки), ані конкретного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Тоді як визначення фіскальним органом у квитанціях конкретного критерію ризику впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів.
Як вказувалося судом вище, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Зазначена правова позиція щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах викладена Верховним Судом у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/18), але не виключно.
Порушення податковим органом законодавства при прийнятті рішення про зупинення реєстрації податкових накладних (необґрунтованість та невмотивованість акта індивідуальної дії) призвело до протиправності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Отже висновки суду апеляційної інстанції, на відміну від висновків суду першої інстанції, не відповідають правильному змісту правового регулювання вищенаведених норм, та містять оцінку доказів, які не були підставою для прийняття рішення про зупинення реєстрації накладних, та як наслідок, слугували підставою для відмови в їх реєстрації, а тому у суду апеляційної інстанції не було підстав, встановлених статтею 202 КАС України, для скасування постанови суду першої інстанції.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» задовольнити. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року у справі № 0340/1803/18 скасувати. Залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19.12.2018 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
 Головуючий суддя   Судді:	  	  І.А. Васильєва   Т.А. Чумаченко    В.П. Юрченко