П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 грудня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/8648/22	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д.
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
за участю секретаря судового засідання – Тутової Л.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бізань Плюс» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Бізань Плюс» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
22.06.2022 позивач – товариство з обмеженою відповідальністю «Бізань Плюс» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.02.2022 № 00020080709 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2020 року в розмірі 437915 грн, №0020090709 про збільшення розміру ПДВ на суму 264587 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 66146,75 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки податковим органом винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які є такими, що не ґрунтуються на первинних документах та податковому законодавстві. Так, позивач вказував, що за висновком осіб, які проводили перевірки, ТОВ «Бізань Плюс» мало нереальні господарські відносини із ТОВ «Пулівер Констракт», не зважаючи на те, що під час перевірки контролюючому органу був наданий повний та вичерпний пакет документів на підтвердження товарності проведених господарських операцій. Проте, з боку контролюючого органу з невідомих причин первинна документації була проігнорована, що призвело до хибних висновків за результатами перевірки та прийняття безпідставних податкових повідомлень-рішень. Позивач звертав увагу на те, що він не може нести відповідальність за недотримання норм законодавства особами, які не є контрагентами позивача та за невиконання ними своїх обов`язків, а також за неналежне виконання обов`язків податковим органом. На думку позивача, висновки акту перевірки ґрунтуються на припущеннях відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, діяльність яких позивач не може перевіряти та й не повинен робити цього. Натомість податковий орган мав можливість запросити від контрагентів ТОВ «Пулівер Констракт» по ланцюгу постачання певні документи, ініціювати та провести їх перевірки, віднести його до статусу ризикових та заблокувати реєстрацію податкових накладних, однак податковий орган не вжив жодних заходів для встановлення дійсного характеру здійснених господарських операцій, не заблокував податкові накладні тощо.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25.08.2022, ухваленим в письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження,  відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Бізань Плюс».
          Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням ТОВ «Бізань Плюс» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт вказує на те, що суд першої інстанції допустив неповне з`ясування обставин, які необхідні для правильного вирішення справи. Зокрема, посилаючись на численні рішення ВС, апелянт вказує, що він не повинен нести відповідальність за неправомірну податкову поведінку контрагентів по ланцюгу постачання. Вказує апелянт і на помилковість висновків суду першої інстанції щодо збільшення по ланцюгу постачання у 1732 рази  ціни за товар придбаний у ТОВ «Пулівер Констракт», оскільки таке збільшення відбулось в 1000 разів. При цьому апелянт вказує, що таке збільшення відбулось ймовірно внаслідок помилки, яка була допущенні при складанні акту перевірки, а саме внаслідок проставляння коми в цифрах, які не підтверджені первинними бухгалтерськими документами контрагентів по ланцюгу постачання щодо яких не проводились перевірки та щодо яких інформація була взята з баз даних податкового органу.           Апелянт звертає увагу на те, що податковий орган не надав відзиву на адміністративний позов. 
Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) своїм правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Учасники справи, належним чином повідомлені про час та місце розгляду справи, у судове засідання не з`явились, у зв`язку з чим відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, справа розглянута апеляційним судом у відкритому судовому засіданні без здійснення  фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановив, що ТОВ «Бізань Плюс» (41038659) зареєстроване 20.12.2016 та з 01.02.2017 є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер: 410386515534).
Основний вид діяльності позивача: 42.11 Будівництво доріг і автострад; інші: 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 42.12 Будівництво залізниць і метрополітену; 42.13 Будівництво мостів і тунелів.
На підставі направлення від 07.12.2021 № 16745/15-32-07-09, виданого ГУ ДПС в Одеській області, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.1, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПКУ та згідно з наказом ГУ ДПС в Одеській області від 02.12.2021 № 8774-п, головним державним інспектором відділу якості перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області Максимюк О.Я. проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Бізань Плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.08.2020 до 31.08.2020 та з 01.10.2020 до 30.11.2020 при проведенні взаємовідносин з ТОВ «ТВІНС» (30521296) та ТОВ «Пулівер Констракт» (43312402), за результатами якої складений акт від 21.12.2021 № 28420/15-32-07-09-41038659 (т. 1 а.с.  13-36).
Відповідно до акту перевірки від 21.12.2021 № 28420/15-32-07-09-41038659 контролюючий орган встановив такі порушення ТОВ «Бізань Плюс»:
- п.198.1, п.198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого підприємством завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21) декларації з ПДВ за листопад 2020 р. на 437915 грн;
- п.198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижена сума ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за листопад 2020 р. на загальну суму 264587 грн, зокрема листопад 2020 р.
На підставі акту перевірки від 21.12.2021 № 28420/15-32-07-09-41038659 ГУ ДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.02.2022 № 00020080709, яким зменшений розмір від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2020 р. в сумі 437915 грн (т. 1 а.с. 51 ), та від 02.02.2022 № 00020090709, яким збільшений розрахунок суми грошового зобов`язання з ПДВ на 264587 грн та застосована штрафна санкція в сумі 66146,75 грн. (т. 1 а.с. 52-53)
Відповідно до змісту акту перевірки від 21.12.2021 № 28420/15-32-07-09-41038659, в ході контрольного заходу ГУ ДПС в Одеській області були надані запити від 05.11.20 № 58/КПР/15-32-07-02-07 та від 22.12.20 № 833/КПР/15-32-07-02-07 щодо надання пояснень та їх документального підтвердження. В якості первинних документів, що підтверджують придбання, перевезення, зберігання придбаних ТМЦ до перевірки надано первинну документацію, перелік якої наведений на арк. 12-13 акту перевірки.
Відповідно до матеріалів справи, 08.10.2020 ТОВ «Бізань Плюс» (Покупець) укладений договір поставки № 0810 із ТОВ «Пулівер Констракт» (Постачальник), за яким Продавець зобов`язаний передати товар в асортименті, кількості та по цінам, викладеним у додатках до цього договору (рахунки-фактури, видаткові накладні та специфікації, що видають Постачальником) (т. 1 а.с.56-58).
На виконання зазначеного договору ТОВ «Бізань Плюс» надало копії таких документів:
- видаткову накладну № ВН0000126 від 08.10.2020 (т. 1 а.с. 128 - зворот) на товар: фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг загальною кількістю – 30000 кг., загальною вартістю 2010000 грн без ПДВ; розчинник загальною кількістю - 2000 кг. загальною ціною 108340 грн без ПДВ; всього на суму 211340 грн., ПДВ – 423668 грн. (всього з ПДВ -2542008 грн);
- податкову накладну №471 від 08.10.2020 (т. 2 а.с. 52-53) на загальну суму 2542008 грн. в т.ч. ПДВ 423668 грн., номенклатура товару: фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг загальною кількістю – 30000 кг., загальною вартістю 2010000 грн, ПДВ – 402000 грн; розчинник загальною кількістю - 2000 літрів - загальною ціною 108340 грн, ПДВ – 21668 грн.
- перевезення 08.10.2020 ФОП ОСОБА_1 , згідно із ТТН №Р26/1 від 08.10.2020, ТТН №Р26/2 від 08.10.2020 (т. 1 а.с.  61,62) - фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг загальною кількістю – 30000 кг., розчинник загальною кількістю - 2000 кг.  відповідно до видаткової накладної №126 від 08.10.2020. Перевезення відбулось на підстав розового договору – заявці від 07.10.2020 №1 (т. 1 а.с. 60);  
- платіжне доручення №1191 від 04.12.2020 на загальну суму 2542008 грн., оплата за фарбу дорожню та розчинник, згідно рахунку –фактурі №РФ-0000126 від 08.10.2020 за договором №0810 від 08.10.2020, в т.ч. ПДВ 423668 грн. (т. 1 а.с. 65) та виписку по рахунку (т. 1 а.с. 67);
- видаткову накладну №ВН-0000128 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 127 - зворот) на товар: фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг загальною кількістю – 20000 кг., загальною вартістю 1340000 грн без ПДВ; розчинник загальною кількістю - 1000 кг. загальною ціною 54170 грн без ПДВ; всього на суму 1394171 грн., ПДВ – 278834 грн. (всього з ПДВ -1673044грн);
- податкову накладну ПН № 128 від 09.10.2020 (т. 2 а.с 50-51) на загальну суму 1673004 грн, в т.ч. ПДВ – 278834 грн; номенклатура: фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг кількістю 20000 кг. на суму 1608000 грн, в т.ч. ПДВ 268000 грн; розчинник кількістю 1000 літрів  на суму 65004 грн в т.ч. ПДВ – 10830 грн (перевірити в понеділок принесуть)
- перевезення 09.10.2020 ФОП ОСОБА_1 , згідно із ТТН №Р27 від 09.10.2020, ТТН (т. 1 а.с.  64) - фарба дорожня біла для горизонтальної розмітки доріг загальною кількістю – 20000 кг., розчинник загальною кількістю - 1000 кг. Також апелянт надав акт №М-0000027 від 12.10.2020 здачі прийняття робіт (послуг), а саме транспортно-експедиторських послуг ФОП ОСОБА_1 відповідно до заявки №2 від 08.10.2020, на загальну суму 6000 грн. (т. 1 а.с. 63);
- платіжне доручення №1178 від 24.11.2020 на загальну суму 1673004 грн., оплата за фарбу дорожню та розчинник, згідно рахунку –фактурі №РФ-0000910 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 66) та виписку по рахунку (т. 1 а.с. 68);
В акті перевірки зазначено, що за даними бухгалтерського обліку апелянта по рахунку 63.1 по взаєморозрахункам з ТОВ «Пулівер Констракт» обліковується: станом на 01.10.2020 – дебіторська/кредиторська заборгованість відсутня; станом на 31.10.2020 кредиторська заборгованість – 4215012 грн; станом на 30.11.2020 – кредиторська заборгованість 2542008 грн. Взаєморозрахунки ТОВ «Бізань Плюс» та ТОВ «Пулівер Констракт» відображено в бухгалтерському обліку наступними проводками: Дт64.41 Кт63.1, Дт20.1 Кт63.1, Дт94. Кт63.1, Дт63.1 Кт31.1
Суми ПДВ за податковими накладними №471 від 08.10.2020 та №128 від 09.10.2020 включені апелянтом до складу податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2020 р., відображені у додатку 5 до декларації з ПДВ та у декларації з ПДВ за листопад 2020 р.
Як зазначено в акті перевірки, за результатами проведеного аналізу інформаційних баз даних ДПС особами, які проводили перевірки, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) зареєстрований як суб`єкт господарської діяльності в Святошинському районі м. Києва. Податкова адреса: АДРЕСА_1 . Основний вид діяльності - 49.41 ВАНТАЖНИЙ АВТОМОБІЛЬНИЙ ТРАНСПОРТ. Остання податкова звітність з Єдиного податку подана ФОП ОСОБА_1 до органу ДПС за місцем реєстрації - за півріччя 2020 року. Даний факт, на думку податкового органу, не дає можливості підтвердити приріст доходів ФОП ОСОБА_1 , пов`язаний з виконанням господарської операції з надання послуг перевезення ТМЦ на адресу ТОВ «Бізань Плюс». Ймовірно, може свідчити про відсутність будь-якої господарської діяльності ФОР ОСОБА_1 за період, починаючи з ІІІ кварталу 2020 р.
Також, в акті перевірки відображено проведене дослідження можливості ТОВ «Бізань Плюс» зберігати придбані у ТОВ «Пулівер Констракт» ТМЦ, а саме: договір оренди від 03.01.2019 № 03 із ПП «Проспер Плюс», яким позивачу передано в термінове платне користування господарське-допоміжне приміщення загальною площею 500 кв.м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 . Доданий акт приймання-передачі приміщення № 03 від 03.01.2019, акти здачі-прийняття робіт (вартістю по 10 тис. грн) від 31.08.2020 № ОУ-0000022 за серпень 2020 р., від 30.09.20 № ОУ-0000023 за вересень 2020 р., від 31.10.2020 № ОУ-0000025 за жовтень 2020 р., від 30.11.2020 № ОУ-0000026 за листопад 2020 р., від 31.12.2020 № ОУ-0000027 за грудень 2020 р.
В ході перевірки контролюючим органом проаналізована інформація, яка наявна в базах даних ДФС, ЄРПН щодо контрагента позивача - ТОВ «Пулівер Констракт» та встановлено, що у цього товариства відсутні види діяльності, пов`язані з виробництвом фарби, розчинників. ТОВ «Пулівер Констракт» з дати державної реєстрації не подає податкові декларації з податку на прибуток з додатками, що унеможливлює підтвердити наявність основних фондів, необхідних для виробництва, придбання, зберігання, транспортування товарів, зазначених у податкових накладних, зареєстрованих на адресу ТОВ «Бізань Плюс». Також ТОВ «Пулівер Констракт» на протязі 2020 р. – поточного періоду 2021 р. не подавало до ДПІ фінансову звітність. Згідно поданого балансу (ф. № 1) станом на 31.12.2019 ТОВ «Пулівер Констракт» не мало на балансі основних засобів. ТОВ «Пулівер Констракт» не подавало за місцем реєстрації звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за ф. 1ДФ, що унеможливлює підтвердити наявність у підприємства трудових ресурсів в кількості, достатній для виробництва, придбання, зберігання, перевезення фарби дорожньої білої для горизонтальної розмітки у загальній кількості 50 т та розчинника у загальній кількості 3 тис. т.
Остання звітність, подана ТОВ «Пулівер Констракт», - декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 р., подана платником податків 21.09.2021. Зазначена декларація з податку на додану вартість є єдиною декларацією, поданою ТОВ «Пулівер Констракт» до ДПІ на протязі 2021 р. Інших декларацій, звітів, ТОВ «Пулівер Констракт» у 2021 р. не подавало.
Аналізом номенклатури товарів податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН на адресу ТОВ «Пулівер Констракт», за весь період діяльності з дати реєстрації юридичної особи платником ПДВ (грудень 2019 р.) по дату реєстрації акту перевірки встановлено придбання фарби дорожньої білої для горизонтальної розмітки доріг у загальній кількості 50 т та розчинника у загальній кількості 3 тис. л. у ТОВ «Венмарт Асист» (43374694): ПН № 455 від 08.10.2020 (на суму 1540711,04 грн в т.ч. ПДВ256785,17 грн), ПН № 110 від 09.10.2020 (на суму 1014007,73 грн в т.ч. ПДВ 169001,29 грн), всього на суму 2554718,77 грн, в т.ч. ПДВ 425786,46 грн.
ТОВ «Венмарт Асист» (43374694) придбало фарбу (50 т) та розчинник (3 тис. л) у ТОВ «Фарінопт Постач» (43347236) згідно ПН № 477 від 08.10.2020 (на загальну суму 933679,54 грн в т.ч. ПДВ 155613,26 грн), ПН № 127 від 09.10.2020 (на загальну суму 614494,37 грн в т.ч. ПДВ 102415,73 грн), всього на суму 1548173,91 грн, в т.ч. ПДВ 258028,99 грн.
ТОВ «Фарінопт Постач» (43347236) придбало фарбу (50 т) та розчинник (3 тис. л) у ТОВ «Торевтикс» (42194133) згідно ПН № 2531 від 08.10.2020 (на загальну суму 565850,98 грн в т.ч. ПДВ 94308,50 грн), ПН № 283 від 09.10.2020 (на загальну суму 372410,69 грн в т.ч. ПДВ 62068,45 грн), всього на суму 938261,67 грн, в т.ч. ПДВ 156376,95 грн.
ТОВ «Торевтикс» (42194133) придбало фарбу (50 т) та розчинник (3 тис. л) у ТОВ «Деніген Арто» (43233043) згідно ПН № 208 від 08.10.2020 (фарба – 30000 кг., розчинник 2000 літрів, всього на суму 2542,01 грн, в т.ч. ПДВ 423,67 грн), та у ТОВ «Екватор Форест» (43303665) згідно ПН № 4 від 09.10.2020 (фарба – 20000 кг., розчинник – 1000 літрів, всього на суму 1673 грн, в т.ч. ПДВ 278,83 грн.)
При цьому ТОВ «Деніген Арто» (43233043) та ТОВ «Екватор Форест» (43303665) за весь період діяльності не придбавали фарби білої для горизонтальної розмітки доріг та розчинника.
Також всі перелічені постачальники у ланцюгу постачання за весь період діяльності з дати реєстрації не подавали податкові декларації з податку на прибуток з додатками та фінансову звітність, що унеможливлює підтвердити наявність основних фондів, необхідних для виробництва, придбання, зберігання, транспортування товарів, зазначених у податкових накладних.
Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив  того, що позивач не спростував висновки  податкового органу про відсутність реального (законного) джерела походження (введення в обіг при первинному продажі) товарів придбаних позивачем у названих контрагентів (відсутнє дійсне формування цього активу), а відтак неможливість їх руху за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. При цьому суд першої інстанції зауважив, що в ході податкової перевірки встановлено одночасне, протягом 8 та 9 жовтня 2020 року, оформлення постачання однієї та тієї самої кількості номенклатури товарів (50 000 кг фарби та 3 тис. л. розчиннику) спочатку ТОВ «Торевтикс» у ТОВ «Деніген Арто» (30000 кг фарби та 2000 л розчиннику) та у ТОВ «Екватор Форест» (20000 кг фарби та 1000 л розчиннику), які одразу ж продані ТОВ «Фарінопт Постач», яким в свою чергу продані ТОВ «Венмарт Асист», яким в свою чергу продані ТОВ «Пулівер Констракт», яким в свою чергу продані позивачу. В результаті здійснених протягом 8 та 9 жовтня 2020 р. перепродажів ТМЦ, їх вартість збільшилась більше ніж у 1000 разів.
Також суд першої інстанції виходив з того, що представлені позивачем копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договору з отримання позивачем ТМЦ; операція з придбання товарно-матеріальних цінностей у контрагента спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та від`ємного значення ПДВ. Наведена вище хронологія продажу ТМЦ у даному випадку свідчить про оформлення окремих первинних документів та податкових накладних без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; 
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено статтею 200 ПК України.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 20011.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із абзацом 11 частини першої статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону №996-XIV встановлено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: 
- назву документа (форми); 
- дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; 
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; 
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При вирішенні податкових спорів суд ураховує презумпцію добросовісності платника податків, за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Слід також враховувати, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування, зокрема, податкового кредиту, і такий рух має бути підтверджений первинними документами.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте, як правильно зазначив суд першої інстанції, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, сформував податковий кредит містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене також випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Господарською діяльністю згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами п.п. 14.1.231 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Апеляційний суд зазначає, що податковим органом встановлено та зафіксовано в акті перевірки й не спростовано доводами апеляційної скарги відсутність реального (законного) джерела походження (введення в обіг при первинному продажі) товарів  придбаних апелянтом у ТОВ «Пулівер Констракт» по ланцюгу постачання (фарби дорожньої білої для горизонтальної розмітки доріг у загальній кількості 50 т. та розчинника у загальній кількості 3 тис. л.), оскільки відсутнє дійсне формування цього активу, а відтак неможливий їх рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. 
Зокрема, виявлено, що згідно аналізу ЄРПП не встановлені податкові накладні на придбання ТОВ «Деніген Арто» та ТОВ «Екватор Форест» товарів, які по ланцюгу постачання були реалізовані апелянту. Так, за період з моменту державної реєстрації цих підприємств за весь період їх діяльності: не встановлено придбання ними фарби дорожньої білої для горизонтальної розмітки доріг та розчинника; встановлена відсутність здійснення  імпортних операцій; у базах даних ДПС України відсутня інформація  щодо наявності виробничих потужносте, основних фондів, об`єктів оподаткування, пов`язаних з виробництвом/перевезенням товарів, зазначених у податкових накладних, зареєстрованих на ТОВ «Торевтикс».
Вказані висновки податкового органу, які прийняв суд першої інстанції, не спростовуються наявними у справі доказами та доводами апеляційної скарги.
Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, що в ході податкової перевірки встановлено одночасне, протягом 8 та 9 жовтня 2020 року, оформлення постачання однієї та тієї самої кількості номенклатури товарів (50000 кг фарби та 3 тис. л. розчиннику) спочатку ТОВ «Торевтикс» у ТОВ «Деніген Арто» (08.10.2022 - 30000 кг фарби та 2000 л розчиннику) за загальною ціною 2542,01 грн та у ТОВ «Екватор Форест» (09.10.2022 - 20000 кг фарби та 1000 л розчиннику) за загальною ціною 1673 грн, всього на суму 4215,01 грн, які одразу ж були продані на користь ТОВ «Фарінопт Постач» (08.10.2020 - 30000 кг фарби та 2000 л розчиннику на суму 565850,98 грн; 09.10.2020 - 20000 кг фарби та 1000 л розчиннику на суму 372410,69 грн) всього на суму 938261,67 грн; ТОВ «Фарінопт Постач» в свою чергу вказаний товар був проданий ТОВ «Венмарт Асист» всього на суму 1548173,91 грн (08.10.2020 - 30000 кг фарби та 2000 л розчиннику на суму 933679,54 грн; 09.10.2020 - 20000 кг фарби та 1000 л розчиннику на суму 614494,37 грн), в подальшому ТОВ «Венмарт Асист»  вказаний товар був проданий ТОВ «Пулівер Констракт» на загальну суму 2554718,77 грн (08.10.2020 - 30000 кг фарби та 2000 л розчиннику на суму 1540711,04 грн; 09.10.2020 - 20000 кг фарби та 1000 л розчиннику на суму 1014007,73 грн);  у свою чергу ТОВ «Пулівер Констракт»  вказаний товар був проданий апелянту - ТОВ «Бізань Плюс» за 4215012 грн. (08.10.2020 - 30000 кг фарби та 2000 л розчиннику на суму 2542008 грн; 09.10.2020 - 20000 кг фарби та 1000 л розчиннику на суму 1673004 грн)
Отже в результаті здійснених протягом 8 та 9 жовтня 2020 р. перепродажів ТМЦ, їх вартість з 4215,01 грн збільшилася до 4215012 грн – ціна, за якою ТМЦ придбано позивачем, тобто у 1000 разів. При цьому апеляційний суд зазначає, що встановлення судом першої інстанції збільшення вартості товарів у 1732 рази є помилковим внаслідок арифметичної помилки.
За таких обставин, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що постачання протягом 8 та 9 жовтня 2020 року 50 000 кг фарби та 3 тис. л. розчиннику ТОВ «Деніген Арто» та ТОВ «Екватор Форест» на адресу ТОВ «Торевтикс», яким здійснено постачання на адресу ТОВ “Фарінопт Постач”, яким в свою чергу здійснено постачання на адресу ТОВ «Венмарт Асист», яким в свою чергу здійснено постачання на адресу ТОВ «Пулівер Констракт», яким в свою чергу здійснено постачання на адресу ТОВ «Бізань Плюс» за 4215012 грн, в результаті чого позивачем ТМЦ придбано за ціною, що у 1000 разів перевищує ціну ТМЦ в цей же день на початку черги постачання, що не підтверджується фактом (джерелом) його законного введення в обіг (характеризується недійсністю формування відповідного активу).
За таких обставин, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта, з посиланням на численні судові рішення Верховного Суду, стосовно того, що апелянт не повинен нести відповідальність за неправомірну податкову поведінку контрагентів по ланцюгу постачання. 
Також, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про те, що збільшення вартості придбаного 08 та 09 жовтня 2020 року товару у 1000 разів відбулось ймовірно внаслідок помилки, яка була допущенна при складанні акту перевірки, а саме внаслідок проставляння коми в цифрах, які не підтверджені первинними бухгалтерськими документами контрагентів по ланцюгу постачання щодо яких не проводились перевірки та щодо яких інформація була взята з баз даних податкового органу. При цьому апеляційний суд зазначає, що надані податковим органом на вимогу апеляційного суду, копії податкових накладних по ланцюгу постачання товару (т. 2 а.с. 48-69), підтверджують, як висновки податкового органу, так і висновки суду першої інстанції, та свідчать про відсутність помилок, зокрема щодо проставляння коми в цифрах. Єдине, що встановлене апеляційним судом, так це помилка в даті податкової накладної №471 від 08.10.2020 (в акті вказана дата 09.10.2020 (т. 1 а.с. 23), яка була виписана ТОВ «Пулівер Констракт» на адресу апелянта. 
Також апеляційний суд вказує на хибність, в цій справі, доводів апелянта щодо не підтвердження первинними бухгалтерськими документами контрагентів відсутності факту придбання 08 та 09 жовтня 2020 року товару по ланцюгу постачання, з посиланням на не проведення стосовно таких контрагентів перевірки та щодо яких інформація була взята з баз даних податкового органу.
Встановлена податковим органом хронологія продажу ТМЦ в цій справі свідчить про оформлення окремих первинних документів та податкових накладних без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання апелянтом необґрунтованої податкової вигоди. 
Наведене, як правильно зазначив суд першої інстанції та не спростоване доводами апеляційної скарги, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів апелянта.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Представлені апелянтом копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договору з отримання позивачем ТМЦ; операція з придбання товарно-матеріальних цінностей у контрагента спрямована виключно на збільшення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та від`ємного значення ПДВ.
Проте, із визначеного в підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Отже апелянт під час розгляду справи не навів жодних обставин та доказів, які б свідчили про відповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності сторін цих операцій, звичність цих операцій для цих осіб, цін за спірними операціями або про їх прибутковість, або інших обставин, які б в сукупності могли свідчити про реальність вчинених операцій, наявність факту надання послуг, а також того, що вчинення зазначених операцій було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання обґрунтованої податкової вигоди.
При цьому, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, критично оцінює додані до адміністративного позову докази виконання ТОВ «Бізань Плюс» підрядних робіт щодо влаштування горизонтальної дорожньої розмітки, наявності у розпорядженні машин для розмітки та відповідних працівників у штаті.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 2-12, 72-78, 229, 242, 257, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Бізань Плюс» - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 у справі №420/8648/22 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 13.12.2022

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.