ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 380/13825/21
адміністративне провадження № К/990/17837/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С.,  Гончарової І.А., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Хробак Г.В.,
представник відповідача - Гавриляк Р.А.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022 (суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 (судді: Гудим Л.Я. (головуючий), Коваль  Р.Й., Святецький  В.В.) у справі №380/13825/21 за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Львіввугілля» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №4033000401 від 26.03.2021. 
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що після набрання чинності Закону України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ) контролюючим органом відповідно до пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України було перераховано штрафні санкції у розмірі 83 281 336,83 грн, а податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808 скасовано. Натомість прийнято нове податкове-повідомлення № 4033000401 від 26.03.2021 на загальну суму штрафу 61 287 885,82 грн.
Позивач вважає протиправним застосування до нього штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з огляду на відсутність технічної можливості здійснити реєстрацію з незалежних від Підприємства обставин, а саме внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість (ПДВ).
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022, позов задоволено в повному обсязі.
4. Рішення судів обґрунтовано тим, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних мала місце внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, а відтак, притягнення особи до відповідальності за відсутності її вини є необґрунтованим.
Суд першої інстанції також зазначив, що законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
На підставі вказаного, суди дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства. 
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі акту перевірки від 06.06.2018 №84/28-10-48-08/32323256 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Львіввугілля» з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 року» прийнято податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808, яким до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 83  281  336,83 грн (50% від суми ПДВ по незареєстрованих податкових накладних).
За результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808 було залишено без змін.
Після набрання чинності Закону № 466-ІХ, штрафні санкції визначені ДП «Львіввугілля» податковим повідомленнями - рішенням від 20.06.2018 №0005274808 відповідно до п.73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України було перераховано.
Прийнято нове податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 на загальну суму штрафних санкцій 61 287 885,82 грн, а податкове повідомленя - рішення від 20.06.2018 №0005274808 було скасовано.
ДП «Львіввугілля» оскаржило податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 до Державної податкової служби. Рішенням Державної податкової служби про результати розгляду скарги від 19.07.2021 №16461/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ДП «Львіввугілля» було залишено без задоволення, а податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 - без змін.
Вважаючи податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 № 4033000401 протиправним та таким, що підлягає скасуванню, Підприємство звернувся до суду з даним позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Відповідач зазначає, що судами залишено поза увагою те, що позивачем не було дотримано вимог абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄДПН). Жодних доказів в підтвердження реєстрації податкових накладних в ЄДПН позивачем надано не було. 
Контролюючий орган також зазначає, що посилання суду на те, що позивач намагався зареєструвати податкові накладні в ЄРПН не свідчить про дотримання позивачем вимог абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки такі спроби були здійснені вже після проведення перевірки та встановленого факту порушення вимог законодавства щодо реєстрації податкових накладних. Безпідставними, на думку відповідача, є і посилання судів на листи та податкову консультацію ДФС України, оскільки листами лише констатовано, що проводиться доопрацювання системи електронного адміністрування ПДВ з метою реалізації вимог пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України, а податкова консультація стосувалась застосуванню пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України щодо порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, в той час, як штрафні санкції до позивача застосовано на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Позивач наголошує, що проведення перевірки та нарахування штрафних санкцій за не реєстрацію податкових накладних в період з липня 2015 року по грудень 2017 року під час технічної неможливості такої реєстрації є протиправним.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги Підприємства виходили з наступних мотивів:
- Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» №2198-VIII від 09.11.2017 було внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, абзац 18 пункту 201.10 статті 201 викладено в редакції, яка надає право платнику податку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України. 
У зв`язку з цим, відповідно до зазначеної норми позивач вправі здійснити реєстрацію податкових накладних складених починаючи з 1 липня 2015 року в ЄРПН, а відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації податкових накладних при потенційній можливості реалізації такого права позивачем у подальшому є безпідставним та передчасним;
-  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21.12.2016 (далі - Закон №1797-VIII), були внесені зміни до Податкового кодексу України, які набрали чинності 01.01.2017. 
Зокрема статтю 200-1 Податкового кодексу України було доповнено новим підпунктом 200-1.9, яким зокрема передбачено можливість для платників податків, які мають заборгованість з ПДВ, частково реєструвати податкові накладні.
Проте Державною фіскальною службою України тривалий час не було реалізовано технічної можливості реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням наведених норм податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини. Станом на момент проведення перевірки та оформлення її результатів (квітень - червень 2018 року) норма підпункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України (яка набула чинності з 01.01.2017) не реалізована і не виконувалася.
Наведене свідчить про протиправну бездіяльність контролюючого органу в частині не забезпечення позивачу технічної можливості реєструвати податкові накладні в ЄРПН, хоча останній намагався провести відповідну реєстрацію.
Таким чином несвоєчасна реєстрація податкових накладних мала місце внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, а відтак притягнення особи до відповідальності за відсутності її вини (суб`єктом владних повноважень не доведено в безсумнівний спосіб наявність вини позивача в несвоєчасній реєстрації податкових накладних) є необґрунтованим;
-  суд першої інстанції також вказав, що контролюючий орган визначив штрафні санкції до позивача за оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням з урахуванням ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. При цьому штрафні санкції застосовано до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, до накладних отримувачу (покупцю) не платнику ПДВ, а також до податкових накладних, складених відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає вказані висновки судів передчасними та такими, що не відповідають фактичним обставинам справи.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (редакція норми у 2017 році).
У редакції 2015 та 2016 років норма Податкового кодексу України передбачала реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
У разі порушення таких строків застосовували штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Отже з аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків встановлених податковим законодавством.
За відсутність такої реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, передбачена відповідальність у вигляді накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлених обставин справи штраф за податковим повідомленням - рішенням № 4033000401 від 26.03.2021 до позивача застосовано на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку податкових накладних. 
Згідно з розрахунком штрафу до вказаного податкового повідомлення - рішення штрафні санкції застосовано за відсутність реєстрації податкових накладних за період з 01.07.2015 по 31.12.1017 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Фактично обставини відсутності факту реєстрації податкових накладних за період з 01.07.2015 по 31.12.1017 в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не заперечується. При цьому, позивач покликається на те, що прийнятим Законом №1797-VIII (набув чинності з 01.01.2017) надано можливість реєстрації податкових накладних у разі наявності боргу перед бюджетом з ПДВ, однак він не мав змоги зареєструвати податкові накладні, з огляду на технічні проблеми роботи системи електронного адміністрування ПДВ. 
Вказані покликання були підтримані судами попередніх інстанцій.
При цьому суди не взяли до уваги наступного.
Як вже зазначалось вище на платника податку покладено обов`язок з реєстрації податкових накладних Єдиному реєстрі податкових накладних. У 2015 та 2016 роках така реєстрація мала бути здійснена не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою складання податкової накладної, у 2017 році: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Позивачем не проведено реєстрацію податкових накладних, зокрема у період з липня 2015 року по грудень 2017 року. 
Суди обґрунтовуючи свої рішення виходили виключно з внесення змін Законом №1797-VIII до Податкового кодексу України (доповнено підпунктом 200.1-9) та у зв`язку з цим не забезпечення функціонування СЕА ПДВ з урахуванням таких змін, що позбавило можливості позивача зареєструвати податкові накладні, проте суди не врахували, що вказані зміни стосувались виключно алгоритму розрахунку суми податку на яку платник може зареєструвати податкові накладні (надано право реєстрації податкових накладних при наявності боргу з ПДВ), а не обов`язку щодо реєстрації податкових накладних чи граничних термінів такої реєстрації. Також слід зазначити, що не було скасовано і відповідальність за не реєстрацію податкових накладних.
Отже в незалежності від зміни з 2017 року алгоритму розрахунку суми податку, на яку платник може зареєструвати податкові накладні, платник податків зобов`язаний реєструвати податкові накладні в ЄРПН у строки визначені підпунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. 
Крім того, зміни внесені Законом №1797-VIII набрали чинності лише з 01.01.2017, тоді як спірні правовідносини щодо не реєстрації податкових накладних охоплюють період починаючи з липня 2015 року.
Відносно посилань судів на порушення права позивача на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН внаслідок технічної неможливості реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням пункту 200.1-9 статті 200.1 Податкового кодексу України, а також неналежне функціонування СЕА ПДВ (за доводами позивача - система не працювала), що підтверджено листом ДФС України №14575/6/99-99-12-03-01-15 від 26.04.2018, слід зазначити наступне.
Вказаним листом №14575/6/99-99-12-03-01-15 від 26.04.2018, у відповідь на звернення ДП «Львіввугілля», ДФС України зазначило, що наразі тривають роботи по доопрацюванню СЕА ПДВ в частині обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН з метою реалізації вимог пункту 200.1-9 статті 200.1 Податкового кодексу України.
Тобто вказаним листом повідомлено лише щодо доопрацювання СЕА ПДВ в частині реалізації вимог пункту 200.1-9 статті 200.1 Податкового кодексу України, а отже висновок судів на підставі зазначеного листа, що СЕА ПДВ не працювала, не відповідає дійсності, а інших доказів матеріали справи не містять.
Посилання судів на те, що ДП «Львіввугілля» спробувало здійснити реєстрацію податкових накладних, виписаних у вказані періоди, однак отримало відмови, що підтверджується копіями квитанцій, а вказана ситуація призвела до порушення права позивача, передбаченого п.200-1.9 ст.200-1 Податкового кодексу України на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з 01.07.2015 по 31.12.2017, колегія суддів також вважає недоречними, оскільки спроба реєстрації податкових накладних (липень - вересень 2018 року) позивачем вже здійснена після проведення перевірки (червень 2018 року) та встановлення факту відсутності реєстрації податкових накладних, жодних доказів того, що позивач здійснював спроби реєстрації податкових накладних у визначені граничні строки, що передбачені законодавством, матеріали справи не містять.
Крім того, матеріали справи містять лише 9 квитанцій (решта ідентичні) про відмову в реєстрації податкових накладних (т.1 а.с. 111- 128) тоді як актом перевірки встановлено факт відсутності реєстрації в ЄРПН по 7189 податкових накладних.
Окремо слід зазначити, що вказані квитанції про відмову в реєстрації податкових накладних, а також квитанція від 24.07.2018 про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної 36 від 31.07.2015 за №9277042283 (т.1 а.с. 115) свідчать на користь висновку про те, що СЕА ПДВ працювала.
Отже фактично матеріали справи не містять доказів того, що позивач вчиняв дії щодо реєстрації податкових накладних у визначені граничні строки, які передбачені законодавством, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає, що встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи щодо вжитих позивачем всіх заходів для своєчасної реєстрації податкових накладних, що, однак, не відбулося з незалежних від нього причин не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення обставин (фактів) у справі, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи та інші обставини, що мають значення для її правильного вирішення.
Слід звернути увагу також на посилання судів попередніх інстанцій на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» №2198-VIII від 09.11.2017, яким було внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, абзац 18 пункту 201.10 статті 201 викладено в редакції, яка надає право платнику податку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України. 
Суди на підставі аналізу вказаної норми дійшли висновку, що позивач вправі здійснити реєстрацію податкових накладних складених починаючи з 1 липня 2015 року в ЄРПН, а відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації податкових накладних при потенційній можливості реалізації такого права позивачем у подальшому є безпідставним та передчасним.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком.
Так, дійсно відповідно до змін внесених до абзацу 18 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України платник податків має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну,  складену починаючи з 1 липня 2015 року, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Тобто позивачу надано право на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених починаючи з 1 липня 2015 року.
При цьому пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачає відповідальність саме за відсутність реєстрації протягом граничного строку (визначено абзацом 11 пункту 201.10 статті 201  у  2015 - 2016 роках та абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 у 2017 році), тобто відповідальність за невиконання чітко визначеного обов`язку.
Отже, з наведених вище мотивів колегія суддів зазначає про помилковість висновку судів, оскільки відповідальність за невиконання чітко визначеного обов`язку щодо реєстрації податкової накладної протягом граничного строку не може бути нівельована чи поставлена в залежність від потенційної можливості реалізації в майбутньому наданого права на реєстрацію податкової накладної.
Крім того, норма абзацу 18 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачає саме право на реєстрацію податкової накладної складеної починаючи з 1 липня 2015 року, а не обов`язок, а відтак таке право може бути і не реалізоване в майбутньому.
Щодо пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на який посилається у своєму рішенні суд першої інстанції.
Колегія суддів погоджується з висновком суду відносно ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Наведений підхід неодноразово висловлювався Верховним Судом, зокрема, в постановах від 17.07.2020 у справі № 640/5138/19; від 21.04.2022 у справі  №580/5563/20; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі №1.380.2019.001225; від 11.01.2021 у справі №480/3000/19.
Як вбачається з встановлених обставин справи після набрання чинності Закону № 466-ІХ, контролюючий орган відповідно до п.73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України здійснив перерахунок штрафних санкції визначених ДП «Львіввугілля» податковим повідомленнями - рішенням від 20.06.2018 №0005274808.
Прийнято нове оскаржуване у цій справі податкове повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 на загальну суму штрафних санкцій 61 287 885,82 грн, а податкове повідомлення - рішення від 20.06.2018 №0005274808 було скасовано.
З розрахунку доданого до податкового повідомлення - рішення від 26.03.2021 №4033000401 вбачається, що штрафні (фінансові) санкції в розмірі 50% застосовано за не реєстрацію податкових накладних за період з липня 2015 року по грудень 2016 року в повному обсязі (т.1 а.с. 11-29 та частково по податкових накладних за 2017 рік (т.1 а.с. 29-38), а в частині податкових накладних за 2017 рік (т.1 а.с. 39-55) було застосовано розмір штрафної санкції у розмірі 1700 грн відповідно до пункту 73 підрозділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України.
Отже контролюючий орган здійснив перерахунок штрафних санкцій відповідно до пункту 73 підрозділу 2 «Перехідних положень» Податкового кодексу України лише частково по несвоєчасно зареєстрованим податковим накладним 2017 року. 
При цьому контролюючий орган вказував про здійснення реєстрації Підприємством інших податкових накладних, які не підпадають під перерахунок відповідно до пункту 73 підрозділу 2 «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Суд першої інстанції щодо таких доводів вказав, що такі не знайшли свого підтвердження належними, допустимими, достатніми та достовірними доказами. 
Однак фактично судом жодних обставин щодо таких податкових накладних не встановлено, такі накладні не досліджувались та не аналізувались, матеріали справи не містять жодної податкової накладної 2017 року, при цьому для правильного вирішення цієї справи істотне значення мало встановлення наявності/відсутності підстав для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України шляхом безпосереднього дослідження таких податкових накладних. 
При цьому суд апеляційної інстанції взагалі залишив поза увагою вказані обставини та висновки суду першої інстанції.
Верховний Суд звертає увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тобто чи такі податкові накладні складені за операціями та відповідно до норм Податкового кодексу України, зазначених у наведеному вище пункті.    
Однак, суди попередніх інстанцій не досліджували податкові накладні, не встановлювали зміст господарських операцій, на підставі яких їх було складено, що свідчить про порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин справи, які мають істотне значення для її правильного вирішення.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає, що суди фактично не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті, та не дотримались принципів процесуального закону.
Вказані вище обставини та факти залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
В свою чергу, вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої    статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України    є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі    справи на новий розгляд до суду    першої інстанції.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.    Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
11. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.01.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 у справі №380/13825/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер С.С. Пасічник   І.А. Гончарова