ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2022 року 
м. Київ

справа №812/1460/16
адміністративне провадження № К/9901/35703/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Олендера І.Я.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду у складі судді Шембелян В.С. від 06 березня 2017 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів Шишова О.О., Чебанова О.О. від 13 червня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м.Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області, третя особа - Сєвєродонецька міська рада Луганської області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2016 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області (далі - Інспекція, податковий орган, відповідач), за участю третьої особи - Сєвєродонецької міської ради Луганської області (залученої до участі у справі ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2017 року), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2016 року №0012441302 про визначення їй грошового зобов`язання з орендної плати в сумі 43   980,85 грн. й застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10   995,22 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги (з врахуванням додаткових письмових пояснень від 06 березня 2017 року), ОСОБА_1 зазначала, що підставою для винесення податковим органом оспорюваного податкового повідомлення-рішення форми «Р» №0012441302 від 07 листопада 2016 року стали висновки акту №1533/12-14-13-01/ НОМЕР_1 від 12 жовтня 2016 року про результати камеральної перевірки даних податкової звітності по орендній платі за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014, 2015, 2016 роки про заниження нею сум податкових зобов`язань на 43 980,85 грн. внаслідок визначення цих платежів без врахування додаткової угоди від 07 червня 2011 року до договору №706 від 16 жовтня 2003 року щодо зміни розміру орендної плати; втім, на думку позивача, вказана додаткова угода є нікчемною, адже (на відміну від самого договору оренди) складена в простій письмовій формі (без нотаріального посвідчення) та не пройшла процедури державної реєстрації у встановленому законом порядку; при цьому, розмір орендної плати, яка сплачувалась позивачем в спірний період (3% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки), узгоджується як з умовами договору оренди, так і з вимогами статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК України); водночас, ОСОБА_1 зауважувала й на тому, що орендована нею земельна ділянка розташована в зоні проведення АТО.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року позовні вимоги задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 листопада 2016 року №0012441302.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, проаналізувавши положення статей 203 - 205, 210, 215, 654 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та статей 14, 18, 20, 23 Закону України «Про оренду землі» №161-XIV від 06 жовтня 1998 року (далі - Закон №161-XIV), дійшов переконання, що саме по собі недодержання сторонами в момент вчинення правочину (зокрема, укладення додаткової угоди від 07 червня 2011 року до договору №706 від 16 жовтня 2003 року) вимог закону щодо його форми не тягне за собою наслідків недійсності такого правочину; доказів визнання вказаної додаткової угоди недійсною в судовому порядку позивачем також не надано; при цьому, прямих вимог щодо обов`язкової державної реєстрації змін до договору оренди землі, що стосуються зміни орендної плати за землю, як Законом №161-XIV, так і ЦК України на час спірних відносин встановлено не було; в той же час, оскільки орендована ОСОБА_1 земельна ділянка знаходиться в зоні проведення АТО, то відповідно до статті 6 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" №1669-VII від 02 вересня 2014 року (далі - Закон №1669) остання була звільнена від обов`язку зі сплати орендної плати за неї за період з 14 квітня 2014 року до 08 червня 2016 року, а відтак відповідачем безпідставно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, адже сума збільшеного (без урахування нульових показників зобов`язання з орендної плати з підстав звільнення позивача в цей період від сплати цього податку в силу закону) податковим органом зобов`язання за період з 14 квітня 2014 року по 07 червня 2016 року перевищує суму обґрунтовано збільшеного (на підставі додаткової угоди від 07 червня 2011 року) зобов`язання за період з 01 січня 2014 року до 14 квітня 2014 року та з 08 червня 2016 року по 30 вересня 2016 року. Водночас, суд відмітив й те, що передбачене положеннями статті 6 Закону №1669 звільнення від обов`язку сплати орендної плати не є податковою пільгою та правом позивача, реалізація якого залежить від дотримання певної процедури, а є спеціальною нормою законодавства, яка для суб`єктів господарювання, що здійснюють свою діяльність на певній території протягом певного періоду в часі в силу об`єктивних обставин (проведення АТО) скасовує дію підстав для нарахування і сплати певного податку, що, в свою чергу, відповідає принципу соціальної справедливості, закріпленому в підпункті 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року рішення суду першої інстанції змінено; позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення 07 листопада 2016 року №0012441302.

Змінюючи рішення суду першої інстанції в частині мотивів задоволення позову, апеляційний суд відмітив, що статтею 6 Закону №1669 не визначено порядку звільнення суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення АТО, від сплати за користування земельними ділянками, в той же час, за змістом статті 30 ПК України використання податкової пільги є правом платника податків, а не його обов`язком; при цьому, позивачем подавались до контролюючого органу податкові декларації та уточнюючі розрахунки з плати за землю за 2014 - 2016 роки, у яких самостійно визначались суми земельного податку, які підлягали сплаті за даними платника, тобто ОСОБА_1 не скористалась податковою пільгою, адже не вказувала про це в податковій звітності; разом з тим, взявши до уваги як положення ЦК України і Закону №161-XIV, так і приписи статті 288 ПК України та Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01 липня 2004 року №1952-IV (далі - Закон №1952-IV), суд прийшов до висновку, що додаткова угода від 07 червня 2011 року до договору №706 від 16 жовтня 2003 року, щодо якої не здійснено процедури її державної реєстрації, не може вважатись вчиненою (укладеною), а тому у податкового органу не було законних підстав для врахування встановлених у ній розмірів орендної плати як таких при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з рішеннями судів, відповідач подав до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Так, в касаційній скарзі відповідач, фактично погодившись з позицією суду апеляційної інстанції щодо неможливості застосування до спірних правовідносин положень статті 6 Закону №1669, разом з тим зазначав, що на момент проведення перевірки у позивача не було законних підстав для зменшення податкових зобов`язань з орендної плати за земельну ділянку за 2014 - 2016 роки шляхом подання уточнюючих податкових декларацій, адже додаткова угода до договору оренди землі була чинною; при цьому суд апеляційної інстанції прийшов до помилкового висновку про її недійсність, хоча прямих вимог про обов`язкову державну реєстрацію змін до договору оренди землі (з приводу орендної плати) ані Законом №161-XIV, ані нормами ЦК України не встановлено; крім того, позивачем звітні податкові декларації подавались саме на підставі додаткової угоди, що підтверджує її згоду з умовами останньої.

Відтак, з огляду на зміст касаційної скарги та положень частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), касаційний перегляд справи здійснюється саме в частині доводів скаржника щодо правомірності визначення ним позивачеві згідно спірного податкового-повідомлення-рішення грошового зобов`язання з орендної плати з урахуванням умов додаткової угоди від 07 червня 2011 року.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалась.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець та перебуває на податковому обліку у Державній податковій інспекції у м.Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області.

Посадовою особою податкового органу на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 й у порядку статті 76 глави 8 розділу II ПК України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з орендної плати за земельні ділянки держаної або комунальної власності ОСОБА_1 за 2014, 2015, 2016 роки, за результатами якої складено акт від 12 жовтня 2016 року №1533/12-14-13-01/ НОМЕР_1 , в якому, в свою чергу, викладено висновки про порушення позивачем пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, оскільки відповідно до інформації, яка відображена в АІС "Податковий борг" щодо декларування річних показників по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2014 - 2016 роки, наданих в уточнюючих податкових деклараціях №1600008793 від 28 березня 2016 року (за 2014 рік), №1600008792 від 28 березня 2016 року (за 2015 рік) та №1600008794 від 28 березня 2016 року (за 2016 рік), ОСОБА_1 занизила податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності на загальну суму 43 980,85 грн. (за січень - грудень 2014 року - на 11 248,69 грн., за січень - грудень 2015 року - на 15 776,43 грн., за січень - вересень 2016 року - на 16 955,73 грн.), адже розраховувала суми такого податкового зобов`язання без врахування останніх змін до договору №706 від 16 жовтня 2004 року, внесених додатковою угодою від 07 червня 2011 року

На підставі висновків акту перевірки 07 листопада 2016 року відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0012441302, згідно з яким позивачеві визначено до сплати грошове зобов`язання в розмірі 54   976,07 грн., з яких: 43 980,85 грн. - за основним зобов`язанням та 10 995,22 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Крім того, суди з`ясували, що між Сєвєродонецькою міською радою (як орендодавцем) та ОСОБА_1 (як орендарем) 16 жовтня 2003 року укладено нотаріально посвідчений договір №706 оренди земельної ділянки, у відповідності до пункту 1 якого орендодавець на підставі рішення сесії Сєвєродонецької міської ради за №837 від 02 вересня 2003 року передав, а орендар - прийняв в оренду земельну ділянку, розташовану за адресою: АДРЕСА_1 , площею 0,0114 га, грошова оцінка якої складає 30 670,56 грн., а коефіцієнт орендної плати - 2,7.

Згідно з пунктом 4 договору його зміна можлива за взаємною згодою сторін.

В подальшому, 07 червня 2011 року у зв`язку із прийняттям 29 березня 2011 року на сесії Сєвєродонецької міської ради рішення №431 "Про затвердження нормативно грошової оцінки земель населених пунктів міста Сєвєродонецьк, селища Синенький, селища Павлоград, селища Лісова Дача, села Воєводівка" між орендодавцем (Сєвєродонецькою міською радою) та орендарем ( ОСОБА_1 ) підписано додаткову угоду до вказаного договору оренди земельної ділянки №706, відповідно до пункту 1 якої у розділі "Предмет договору" абзац 4 договору змінено та визначено, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки кадастровий №4412900000:06:027:0071 становить 138 255,78 грн.

Згідно з пунктом 2 додаткової угоди у розділі "Орендна плата" абзаци 1 та 2 розділу 2.3 договору змінено й передбачено, що орендна плата вноситься орендарем самостійно у грошовій формі в розмірі: з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2011 року - 8 295,35 грн. на рік, що складає 6% від нормативної грошової оцінки; з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року - 9 677,90 грн. на рік, що складає 7% нормативної грошової оцінки; з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року - 11 060,46 грн. на рік, що складає 8% нормативної грошової оцінки; з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року - 12 443,02 грн. на рік, що складає 9% від нормативної грошової оцінки; з 01 січня 2015 року - 13 825,58 грн. на рік, що складає 10% від нормативної грошової оцінки.

Орендна плата вноситься у такі строки: щомісячно в розмірі з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2011 року - 691,28 грн., з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року - 806,49 грн., з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року - 921,71 грн., з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року - 1 036,92 грн., з 01 січня 2015 року - 1 152,13 грн.

За змістом пункту 3 додаткової угоди вона є невід`ємною частиною договору і діє з 01 липня 2011 року.

Вказана додаткова угода має просту письмову форму та не містить відміток про державну реєстрацію.

Також й Управління Держгеокадастру у м.Сєвєродонецьку Луганської області листом від 14 березня 2016 року №99-28-99.4-289/2-16 повідомило, що державна реєстрація додаткових угод до договору оренди земельної ділянки №706 від 16 жовтня 2003 року не здійснювалась.

Постановою Сєвєродонецького міського суду Луганської області від 03 серпня 2012 року у справі №1227/3807/2012, яка залишена в силі ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 квітня 2014 року, задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма "ЛІА" ЛТД до Сєвєродонецької міської ради про визнання протиправним та скасування рішення й скасовано рішення 20 сесії 6 скликання Сєвєродонецької міської ради від 29 березня 2011 року №431 «Про затвердження нормативно грошової оцінки земель населених пунктів міста Сєвєродонецьк, селища Синенький, селища Павлоград, селища Лісова Дача, села Воєводівка», яка, в свою чергу, була передумовою зазначеної додаткової угоди до договору оренди земельної ділянки.

28 березня 2016 року ОСОБА_1 подала до податкового органу уточнюючі податкові декларації по платі за землю (земельний податок та/або орендній платі за земельні ділянки державної або комунальної власності), згідно з якими орендну плату за спірну земельну ділянку нею задекларовано в розмірі 3% від її нормативно грошової оцінки та визначено в розмірах: за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року в сумі 1   194,33 грн.; за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в сумі 1   491,72 грн.; за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року в сумі 2   137,63 грн.

В аспекті заявлених позовних вимог й встановлених судами обставин, Верховним Судом враховується наступне.

За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції до 01 січня 2015 року) плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Цим же пунктом в редакції з 01 січня 2015 року передбачено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України).

Пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом (підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України в редакції до 01 квітня 2014 року).

Відповідно до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України в редакції з 01 квітня 2014 року розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Частинами 1 та 2 статті 125 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час укладення договору оренди земельної ділянки) визначено, що право власності та право постійного користування на земельну ділянку виникає після одержання її власником або користувачем документа, що посвідчує право власності чи право постійного користування земельною ділянкою, та його державної реєстрації. Право на оренду земельної ділянки виникає після укладення договору оренди і його державної реєстрації.

Статтею 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (в редакції, що була чинною на момент укладення договору та додаткової угоди до нього) визначено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно (далі - державна реєстрація прав) - офіційне визнання і підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на нерухоме майно, обтяження таких прав шляхом внесення відповідного запису до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

Згідно із частинами 1 та 3 статті 3 вказаного Закону державна реєстрація прав є обов`язковою. Інформація про права на нерухоме майно та їх обтяження підлягає внесенню до Державного реєстру прав. Права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації.

Статтею 4 цього ж Закону чітко визначено, що право постійного користування та право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації.

Частиною 1 статті 210 ЦК України встановлено, що правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації.

Відповідно до частини 2 статті 792 ЦК України відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом.

Спеціальним законом, яким регулюються відносини, пов`язані з орендою землі, є Закон №161-XIV.

Відповідно до статті 14 Закону №161-XIV договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально. Типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України.

За змістом статей 18 та 20 Закону №161-XIV договір оренди землі підлягає державній реєстрації, якщо такий договір укладений та набирає чинності після такої реєстрації.

Згідно зі статтею 6 Закону №161 XIV орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Частиною 3 статті 640 ЦК України (у редакції, чинній на дату укладення договору оренди) договір, який підлягає нотаріальному посвідченню або державній реєстрації, є укладеним з моменту його нотаріального посвідчення або державної реєстрації, а в разі необхідності і нотаріального посвідчення, і державної реєстрації - з моменту державної реєстрації.

Відповідно до частини 3 статті 653 ЦК України у разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.

Зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту (стаття 654 ЦК України).

Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.

Набрання договором чинності є моментом у часі, коли починають діяти права та обов`язки по договору, тобто коли договір (як підстава виникнення правовідносин та письмова форма, в якій зафіксовані умови договору) стає правовідносинами, на виникнення яких було спрямоване волевиявлення сторін.

Відтак, застосувавши вказані правові норми, суд апеляційної інстанції правильно визначив, що додаткова угода від 07 червня 2011 року до договору оренди земельної ділянки від 16 жовтня 2003 року №706 підлягала державній реєстрації як і сам договір оренди, а відтак за відсутності обставини такої реєстрації у сторін цієї додаткової угоди не виникли права та обов`язки, обумовлені нею, як наслідок, остання була безпідставно врахована податковим органом при визначенні ОСОБА_1 грошового зобов`язання з орендної плати згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Правова позиція з цього питання викладена і в постановах Верховного Суду України від 18 грудня 2013 року (справа №6-127цс13) та від 18 січня 2017 року (справа №532/129/16-ц), а також Верховного Суду від 13 грудня 2018 року (справа №812/465/17), від 23 квітня 2019 року (справа №812/371/18), від 13 червня 2019 року (справа №812/466/17), від 18 червня 2019 року (справа №812/778/17), від 25 жовтня 2019 року (справа №812/777/17), від 29 листопада 2019 року (справа №360/3442/18).

Водночас, слід відмітити, що, як вже зазначалось в цій постанові, вказана додаткова угода була складена в простій письмовій формі, тобто нотаріально посвідчена також не була.

За наведеного вище в цій постанові, доводи касаційної скарги, в межах яких у відповідності до частини 1 статті 341 КАС України здійснювався касаційний перегляд справи, не можуть бути підставою для скасування постанови суду апеляційної інстанції, якою, в свою чергу, в частині мотивів задоволення позову ОСОБА_1 змінено рішення суду першої інстанції, та останнього у незміненій частині.

Відповідно до частини 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 06 березня 2017 року в частині, не зміненій постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року, та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року - без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.Я.Олендер   І.А. Васильєва