ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 2а/1770/3539/2012
касаційне провадження № К/9901/9668/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Васильєвої І.А, Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу      Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 (головуючий суддя Жуковська Л.А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019 (головуючий суддя - Матковська З.М., судді: Бруновська Н.В., Затолочний В.С.)
у справі №2а/1770/3539/2012          
за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
до Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області 
про скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ          від 24.07.2012 №291 та визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.08.2012 №1000102240, №1000112240, №7176241740, №7176251740, №7176271740, №7176281740, №0000082343, №0000092343.
Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що перевірка була проведена на підставі наказу від 24.07.2012 №291 без достатніх правових підстав, визначених пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Щодо порушень податкового законодавства позивач зазначає, що з громадянами Республіки Білорусь проводились господарські операції виключно в межах договорів комісії, жодних поставок продукції для цих громадян не здійснювалось, жодних коштів від цих громадян за продукцію ним не отримано. Відповідно і висновки акту перевірки про отримання доходів є безпідставними. Позивач вважає необґрунтованим донарахування податку на додану вартість за експортними операціями, не підтвердженими митними деклараціями, оскільки таких операцій він не здійснював. Крім того, застосування штрафу у сфері зовнішньо - економічної діяльності є необґрунтованим, оскільки, як вказувалось вище, жодних з перерахованих в акті операцій не здійснювалось. З цих же підстав, на думку позивача, безпідставним є застосування штрафної санкції за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 09.11.2012, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2013, позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ відповідача від 24.07.2012 №291 про проведення позапланової перевірки та визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення: №1000102240 про нарахування пені у сфері зовнішньо - економічної діяльності в сумі 2084,29 грн; №1000112240 про нарахування штрафу у сфері зовнішньо - економічної діяльності в сумі 5625789,06 грн; №7176241740 про нарахування штрафу з податку на додану вартість в сумі 705,51 грн; №7176251740 про нарахування штрафу з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3833,88 грн; №7176271740 про збільшення суми грошового зобов`язання  з податку на доходи фізичних осіб та нарахування штрафних санкцій в сумі 664724,74 грн; №7176281740 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та нарахування штрафних санкцій в сумі 1163689,75 грн; №0000082343 про нарахування штрафних санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в сумі 1,00 грн; №0000092343 про нарахування штрафних санкцій за торгівельну діяльність за готівкові кошти без наявності торгового патенту в сумі 3675,32 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.03.2016 у справі №2а/1770/3539/2012 касаційну скаргу Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задоволено частково. Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 09.11.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.08.2013 скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано наказ від 24.07.2012 №291 та податкові повідомлення-рішення від 22.08.2012 №1000102240, №1000112240, №7176241740, №7176251740, №7176271740, №7176281740, №0000082343, №0000092343.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що оскаржуваний наказ від 24.07.2012 №291 виданий відповідачем без наявності підстав, які визначені пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки відомості отримані від підрозділу податкового органу та від митних органів без здійснення заходів податкового контролю не є податковою інформацією. Викладені в акті перевірки порушення, на підставі яких винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення, не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи. Докази, надані відповідачем не були визнані судами належними та допустимими в розумінні статті     72, частин першої та другої статті     73     та частини другої статті     74 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки подані без звіряння їх з оригіналами документів. Крім того, ухвалою Сарненського районного суду Рівненської області від 21.12.2017 у справі № 572/1275/14-к (провадження №1-кп/572/107/17) у кримінальному провадженні №32012190000000003 було встановлено, що оскільки в ході досудового розслідування та під час судового слухання справи не знайшло підтвердження здійснення позивачем експортних операцій, митні декларації на підтвердження факту експортних операцій не здобуто, реалізація товарів Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 на території України матеріалами справи не підтверджується, то не є доведеним отримання позивачем доходів на території України в обсягах, відповідно до визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 923599,00 грн. Крім того, в ході судового розгляду кримінального провадження встановлено, що з метою підтвердження фактичного продажу товару податковий орган, а у подальшому орган досудового розслідування, не встановив фактичного походження товарів, не проаналізував умови їх поставки, не дослідив оригінали первинних бухгалтерських документів, складених з метою здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не встановив, як і ким здійснювався рух товару через митний кордон України.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Сарненська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області звернулась до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин у справі, просила їх скасувати та передати справу на новий розгляд для продовження розгляду. Відповідач зазначив, що підставою для перевірки була податкова інформація від підрозділів податкової служби та митних органів при здійсненні цими органами перевірок та звірок відповідно до вимог Податкового кодексу України. Крім того, проведення господарських операцій з експорту горіхів та іншої продукції підтверджено договорами між громадянами Республіки Білорусь та позивачем, рахунками-фактурами, квитанціями про оплату за товар, поясненнями громадян Республіки Білорусь, які надані митним органом Республіки Білорусь. 
Верховний Суд ухвалою від 20.05.2019 відкрив касаційне провадження за скаргою Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019 у справі №2а/1770/3539/2012.
Сарненською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області подано клопотання про заміну її правонаступником Головним управлінням ДФС у Рівненській області.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією Державної податкової служби України Суд вважає за необхідне задовольнити клопотання Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області та допустити процесуальну заміну Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області її правонаступником Головним управлінням ДФС у Рівненській області відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, в якому він просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити оскаржувані судові рішення без змін, посилаючись на законність та обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами встановлено, що Сарненською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єкта підприємницької діяльності Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за період з 01.07.2010 по 30.06.2012, про що складено акт від 09.08.2012 № 117/17/ НОМЕР_1 . 
В акті зазначено про порушення позивачем:
1. частини другої статті13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», а саме: занижено оподаткований дохід за ІІІ-ІV квартали 2010 року в сумі 204484,00  грн, в результаті чого не доутримано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 30672,60 грн;
2. пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, а саме: занижено оподаткований дохід за 2011 рік на загальну суму 2993834,00 грн, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 507241,71 грн;
3. пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено граничні терміни сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 19169,38 грн, із затримкою сплати більше 30 календарних днів;
4. пункту 181.1 статті 181; пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183; пункту 202.1 статті 202 та пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, а саме: при обсягах виручки, що сукупно перевищує за останніх 12 календарних місяців 300000,00 грн, позивач не зареєструвався платником податку на додану вартість та не подав до податкового органу декларації з податку на додану вартість за лютий - червень 2012 року;
5. пункту 181.1 статті 181; пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 193.1 статті 193; пункту 194.1 статті 194; підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195; пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 930748,00 грн, а саме: за березень 2011 року в сумі 2385,00 грн, за листопад 2011 року в сумі 43152,00 грн, за грудень 2011 року в сумі 391262,00 грн та за лютий 2012 року в сумі 493949,00 грн;
6. підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України в частині несвоєчасної сплати податку на додану вартість на загальну суму 3527,55 грн, а саме: в сумі 3385,35 грн по строку платежу 15.11.2010 (сплачений 20.01.2011 в сумі 1500,00 грн, 28.01.2011 в сумі 1196,00 грн, 20.04.2011 в сумі 689,35 грн) та в сумі 142,20 грн по строку платежу 13.07.2011 (сплачений 19.12.2011);
7. підпункту 267.1.1 пункту 267.1 статті 267 Податкового Кодексу України, а саме: позивачем проводилась торгівельна діяльність за готівкові кошти без наявності торгового патенту за період з травня 2011 року по лютий 2012 року. Внаслідок вказаних порушень позивачем за період з 17.05.2011 по лютий 2012 року не сплачено збір на придбання торгових патентів в розмірі 1837,66 грн;
8. пунктів першого, другого статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідних розрахункових документів встановленої форми на загальну суму 5491580,25 грн;
9. статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті»:
- за контрактом №8 від 31.07.2009, укладеним з ПП ОСОБА_2 (Республіка Білорусь), валютна виручка в сумі 18218,80 доларів США у законодавчо встановлені строки не надійшла;
- за контрактом №9 від 31.01.2009, укладеним з ПП ОСОБА_3 (Республіка Білорусь), валютна виручка в сумі 10000,00 доларів США надійшла з перевищенням законодавчо встановлених строків розрахунків;
- за контрактом №07/09 від 29.07.2009, укладеним з фірмою ИП «Крина» (Республіка Білорусь), валютна виручка в сумі 6030,00 доларів США у законодавчо встановлені строки не надійшла.
10. статті 7 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», а саме: проведення розрахунків з нерезидентом готівковими коштами, минаючи уповноважений банк, в сумі 5526089,06 грн;
11. статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», а саме: в пункті 3.5 розділу III Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать позивачу та перебувають за межами України, не відображено вартість експортованих товарів з простроченими термінами розрахунків:
станом на 01.07.2011 в сумі 33148,80 доларів США;
станом на 01.10.2011 в сумі 33148,80 доларів США;
станом на 01.01.2012 в сумі 33148,80 доларів США;
станом на 01.04.2012 в сумі 33148,80 доларів США;
станом на 01.07.2012 в сумі 33148,80 доларів США.
Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення 
від 22.08.2012 № 0000092343 про застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача в розмірі 3675,32 грн; 
від 22.08.2012 № 1000102240 - про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньо-економічної діяльності в розмірі 2084,29 грн; 
від 22.08.2012 № 1000112240 - про нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньо-економічної діяльності в розмірі 5625789,06 грн; 
від 22.08.2012 № 7176241740     - про нарахування штрафу за порушення граничного строку сплати податку на додану вартість в розмірі 705,51 грн; 
від 22.08.2012 № 7176251740 про нарахування штрафу за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 3833,88 грн; 
від 22.08.2012 № 7176271740 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в розмірі 537914,31 грн за основним платежем та 126810,43 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;          
від 22.08.2012 № 7176281740 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 930748,00 грн за основним платежем та 232941,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; 
від 22.08.2012 № 0000082343 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 1,00 грн.
Не погоджуючись із наказом про проведення перевірки від 24.07.2012 №291 та зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з позовом до суду.
Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що оскаржуваний наказ про проведення позапланової перевірки від 24.07.2012 № 291 вичерпав дію внаслідок реалізації, у зв`язку з чим суди попередніх інстанцій невірно задовольнили позовні вимоги в цій частині.
Крім того, суди попередніх інстанцій зробили висновки, що податкова перевірка позивача призначена без наявності підстав, які визначені підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає зазначені висновки передчасними з огляду на наступне.  
Право контролюючих органів проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом визначено пунктом     75.1 статті 75 Податкового кодексу України     (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом     78.1 статті 78 ПК     України. Зокрема, підпунктом 78.1.1 визначено, що якщо за наслідками перевірок інших платників податків  або отримання  податкової  інформації виявлено факти,  що свідчать про можливі порушення платником  податків  податкового,  валютного  та іншого  законодавства,  контроль за дотриманням якого покладено на органи державної  податкової  служби,  якщо  платник  податків  не надасть   пояснення   та   їх   документальні   підтвердження   на обов`язковий письмовий запит органу  державної  податкової  служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Отримання податкової інформації контролюючими органами регламентується нормами     статті 73 ПК     України та Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженим     постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245     (далі - Порядок №1245).
Згідно з абзацами першим, другим, п`ятим пункту 73.3 цієї статті органи державної податкової   служби   мають  право звернутися до платників податків та інших суб`єктів  інформаційних відносин  із  письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом),  необхідної для  виконання  покладених  на  органи державної податкової служби функцій, завдань, та її документального підтвердження. 
Такий запит підписується керівником  (заступником  керівника) органу  державної  податкової  служби  і  повинен  містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту. 
Платники податків  та  інші  суб`єкти  інформаційних відносин зобов`язані  подавати  інформацію,  визначену  у   запиті  органу державної  податкової  служби,  та  її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту (якщо  інше  не  передбачено  цим  Кодексом).  У  разі  коли запит складено з порушенням  вимог,  викладених  в  абзацах  першому  та другому цього пункту,  платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. 
За змістом пунктів 9, 10 Порядку №1245 органи державної податкової служби мають право звернутися до суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій, завдань, та документального підтвердження такої інформації. В окремих випадках зазначений запит може надсилатися з використанням засобів телекомунікаційного зв`язку з накладенням електронного цифрового підпису органу державної податкової служби. Запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу.
Системне застосування наведених норм дає підстави для висновку, що запит контролюючого органу про надання платником податків інформації та підтверджуючих документів повинен містити вказівку на чітко визначені обставини, які згідно з пунктом     73.3 статті 73 ПК     України є умовою звернення з таким запитом. Без зазначення в запиті конкретних фактів, які стали підставою для його направлення, платник податків об`єктивно позбавлений можливості надати відповідні пояснення та їх документальне підтвердження.
Вимоги, які висуваються до змісту запиту, як нормативно визначені, не підлягають розширеному тлумаченню. Однак, ці вимоги не стосуються дискреційних повноважень контролюючого органу щодо змісту та форми викладення у запиті підстав для витребування інформації.
Для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, отримана із джерел, передбачених     статтею 72 ПК України, зокрема інформація від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах (підпункт 72.1.1.1 пункту 72.1), інформація від   органів   влади   інших   держав,   міжнародних організацій або нерезидентів (підпункт 72.1.4 пункту 72.1), інформація від підрозділів податкової служби та митних органів - за результатами податкового контролю (підпункт 72.1.5 пункту 72.1), для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також  використовується інша інформація,  оприлюднена як така,  що підлягає   оприлюдненню   відповідно   до   законодавства   та/або добровільно  чи  за  запитом  надана  органу  державної податкової служби в установленому законом порядку (підпункт 72.1.6 пункту 72.1).
Способи здійснення податкового контролю визначені статтею 62 ПК України, відповідно до якої податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту 74.2 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на органи державної податкової служби функцій та завдань.
Отже, використання податкової інформації як привід для направлення письмового запиту платнику податків є правомірним. Повноваження контролюючого органу щодо направлення платнику податків письмового запиту щодо обставин, які стосуються його податкового обліку, кореспондується з його обов`язком дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо підстав, форми та змісту відповідного запиту.
У справі, що переглядається, судами встановлено, що податковим органом до позивача направлено запит від 19.04.2012 № 2172/17 про надання пояснень та їх документальне підтвердження щодо експорту з України в Республіку Білорусь товарів за період з 01.07.2010 по 01.04.2012. 
На вказаний запит було надано відповідь про відсутність операцій у вказаний період, проте з порушенням десятиденного строку для надання відповіді.
Обґрунтовуючи підстави направлення позивачу вказаного запиту, відповідач посилається на отриману інформацію про можливі порушення Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 податкового законодавства з листа Державної податкової служби у Рівненській області від 13.04.2012 №5631/17-103, а також матеріалів Державного митного комітету Республіки Білорусь.
Використання зазначеної інформації для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу передбачено     статтею 72 ПК України.
Водночас, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки доводам відповідача щодо наявності законодавчо визначених підстав для звернення контролюючого органу із запитом про надання інформації до позивача, змісту та обґрунтованості зазначеного запиту, а також недотриманню позивачем строків відповіді на запит, необґрунтованості пояснень позивача та їх документального підтвердження, які слугували підставою для проведення оскаржуваної перевірки.
Стаття 78 ПК України визначає умови та порядок проведення документальних позапланових перевірок.
Відповідно до пунктів 78.4, 78.5 статті 78 ПК України про проведення  документальної позапланової  перевірки керівник  органу державної податкової служби приймає рішення,  яке оформлюється наказом.
Право на  проведення  документальної  позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію  наказу про проведення документальної позапланової перевірки. 
Допуск  посадових  осіб  органів  податкової  служби до проведення документальної  позапланової    виїзної перевірки здійснюється  згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
При цьому, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.          
Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У зв`язку з тим, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки доводам відповідача щодо наявності підстав для проведення оскаржуваної перевірки у сукупності з дотриманням відповідачем порядку її проведення, суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо неправомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки судами не були перевірені обставини щодо законності проведення перевірки та наявності підстав її призначення, які підлягали б першочерговій оцінці судами попередніх інстанцій.
За змістом частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України     підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Отже, суд вважає за необхідне скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення в частині визнання протиправним та скасування наказу   від 24.07.2012 №291 про проведення позапланової перевірки про відмову в задоволенні позовних вимог, в іншій частині - направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи. 
Враховуючи вищевикладене, керуючись статями     341,     345,     349,     353,     355,     356,     359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Клопотання Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про заміну її правонаступником - задовольнити.
Замінити відповідача Сарненську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Рівненській області її правонаступником Головним управлінням ДФС у Рівненській області.
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.08.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019 скасувати.
Ухвалити нове рішення в частині визнання протиправним та скасування наказу  від 24.07.2012 №291 про проведення позапланової перевірки, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень справу                     № 2а/1770/3539/2012 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                     І. А. Васильєва
                                                                              І. Я. Олендер