ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/932/22                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Віталіна ГАЙДАШ

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 жовтня 2022 року                                                                           м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді                                                             Коротких А.Ю.,
суддів                                                                                Сорочка Є.О.,
                                                                                          Чаку Є.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 22.10.2021 року №8181/2300070110, №8183/2300070110, від 23.10.2021 року №8285/2300071316, №8286/2300071316, від 05.01.2022 року №57/23-00-07-01-01, №58/23-00-07-01-01 та №59/23-00-07-01-01.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у Черкаській області, як відокремлений підрозділ ДПС, звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити повністю. Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення неповно досліджено обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права.
Сторони були належним чином повідомлені про дату апеляційного розгляду справи - 17 жовтня 2022 року, проте у судове засідання не з`явилися. За таких обставин колегія суддів, керуючись п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила перейти до розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року. Результати перевірки оформлені актом від 28.09.2021 року №6764/23-00-07-0105/35233190.
Вказаною перевіркою встановлено порушення товариством з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» вимог, зокрема:
- ст. 1, ст. 2, ст. 3, ст. 4, пп.1,2 ст. 9, Закону України від 16 липня 1999 року №996- XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3  329  025 грн.;
- ст. 1, ст. 2, ст. 3. ст. 4. пп. 1,2 ст. 9, п. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2019 року на загальну суму 5  464  810 грн.;
- пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасного перераховано до бюджету податок на прибуток з доходів нерезидентів в сумі 12  002 грн. 88 коп.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 180.2, п. 180.3 ст. 180, п. 185.1 ст. 185, пп. 186.2.1, пп. 186.2.2 п. 186.2, п. 186.3 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 187.8 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 190.2 ст. 190, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7 ст. 201, п. 208.2, п. 208.3 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5  194  272 грн.;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з податком на додану вартість на загальну суму 2  231  247 грн. 41 коп.;
- абз. 2 п. 57.1 ст. 57, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164. п. 167.1 ст. 167, пп.168.1.1 та пп. 168.1.4 п. 168 ст. 168, п. 176.2 «а» ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 191  360 грн.53 коп.;
- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.4 підрозд. 10 розд. XX, абз. 2 п. 57.1 ст. 57, пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1 та пп. 168.1.4 п. 168 ст. 168, п. 176.2 «а» ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 13  076 грн. 44 коп.;
- пп. 266.2.1, п. 266.2, пп. 266.5.1, п. 266.5., пп. 266.3.3.. п. 266.3 ст. 266 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 66  252 грн. 95 коп.;
- пп. 266.7.5. п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України, в результаті чого не подано податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017, 2018, 2019 роки;
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, абз. 1 п. 8.4, п. 8.5 розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 року №1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 року за №1562/20300, в результаті чого не подано 29 повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП.
За наслідками вищезазначеної перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області винесено податкові повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8162/2300070809, №8170/2300070110, №8171/2300070809, №8172/2300070110, №8179/2300070110, №8180/2300070110, №8181/2300070110, №8183/2300070110, №8184/2300070110, №8189/2300070809, №8195/2300070809, від 23.10.2021 року №8285/2300071316, №8286/2300071316.
Не погоджуючись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 22.12.2021 року №28857/6194-00-06-01-01-06 скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8170/2300070110, №8172/2300070110, №8179/2300070809 в частині взаємодії з ТОВ «Юстаконсалт», ТОВ «Едельс Компані», ТОВ «Філрайт», ТОВ «Дрім Айленд», ТОВ «Бріон Груп», ТОВ «Сендерс трейд компані», ТОВ «Альтер-Пром», ТОВ «Айс пром» та штрафних санкцій у відповідних частинах, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін. Також Державною податковою службою України скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8180/2300070110 в частині донарахування штрафних санкцій по взаємовідносинах з Contract Officer Operation UNIFIER та DLA Troop Support Europe & Africa, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін. Разом з цим, Державною податковою службою України залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8162/2300070809, №8171/2300070809, №8181/2300070110, №8183/2300070110, №8184/2300070110, №8189/2300070809, №8195/2300070809, від 23.10.2021 року №8285/2300071316, №8286/2300071316.
Враховуючи рішення Державної податкової служби України від 22.12.2021 року №28857/6194-00-06-01-01-06, яким частково скасовані податкові повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8170/2300070110, №8172/2300070110, №8179/2300070809, №8180/2300070110, Головне управління ДПС у Черкаській області винесено нові податкові повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №57/23-00-07-014-01, №58/23-00-07-014-01 та №57/23-00-07-014-01.
Позивач, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями від 22.10.2021 року №8181/2300070110, №8183/2300070110, №8184/2300070110, №8195/2300070809, від 23.10.2021 року №8285/2300071316, №8286/2300071316, від 05.01.2022 року №57/23-00-07-01-01, №58/23-00-07-01-01 та №59/23-00-07-01-01, звернувся з даним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України). Зокрема ПК України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (далі - Закон №71-VIII) запроваджено новий місцевий податок, зокрема податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Згідно пп. 266.2.1 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є житлова та нежитлова нерухомість, в тому числі її частка.
Відповідно до положень пп. 266.3.1, 266.3.2 п. 266.3 ст. 266 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток. База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
За змістом пп. 266.4.2 п. 266.4 ст. 266 Податкового кодексу України сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, встановлюють пільги з податку, що сплачується на відповідній території, з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, громадських об`єднань, благодійних організацій, релігійних організацій України, статути, положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями). Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів житлової нерухомості, для фізичних осіб визначаються виходячи з їх майнового стану та рівня доходів.
Базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року (підпункт 266.6.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України).
Підпункт «є» підпункту 266.2.2. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України встановлює, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Так, аналіз пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України свідчить про те, що нерухомість має бути класифікована як «будівлі промисловості промислових підприємств». При цьому законодавець використав прислівник «зокрема», який уживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, та який відноситься в даному випадку до виду будівель промисловості (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення), а не до суб`єкта власності.
Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17 серпня 2000 року №507, будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу «Будівлі нежитлові» група 125 «Будівлі промислові та склади» клас 1251 «Будівлі промисловості».
До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 належать до класу 1251 - «Будівлі промисловості», який в свою чергу включає підкласи: 1251.1 - «Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості», 1251.2 - «Будівлі підприємств чорної металургії», 1251.3 «Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості», 1251.4 «Будівлі підприємств легкої промисловості», 1251.5 «Будівлі підприємств харчової промисловості», 1251.6 «Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості», 1251.7 «Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості», 1251.8 «Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро- фаянсової промисловості», 1251.9 «Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне».
Відповідно до Національного класифікатора України ДК 009:2010, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29 листопада 2010 року №530 (далі - ДК 009:2010), економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції. Класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є складовою ДК 009:2010, згідно з цим процес промислового виробництва - це процес перероблення (механічного, хімічного, тучного тощо), який використовують для виготовлення нової продукції (споживчих товарів, напівфабрикатів чи засобів виробництва), оброблення товарів, які були у використанні, надання промислових послуг і який класифікують у секціях В «Добувна промисловість та розроблення Kapєрів», С «Переробна промисловість», D «Постачання електроенергії, газу, пари та кондиційованого повітря», Е «Водопостачання; каналізація, поводження з відходами» та F «Будівництво».
Положеннями статті 62 Господарського кодексу України визначено, що підприємство, де самостійний суб`єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади або органом місцевого самоврядування, або іншими суб`єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими законами. Підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків та може мати печатки.
Із матеріалів справи судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» здійснює виробництво мінеральних вод та дитячого харчування та у його власності перебуває нерухоме майно (реєстраційний номер 51614971104), а саме: нежитлове приміщення, побутовий корпус - загальною площею 1530,2 кв.м.; нежитлове приміщення, прохідна - загальною площею 337,1 кв.м.; нежитлове приміщення, адмінбудівля з добудовою загальною площею 451,7 кв.м.; складські приміщення загальною площею 793,3 кв.м.
Таким чином, нежитлові приміщення позивача (об`єкт - Завод мінеральних вод та дитячого харчування «Еконія») підпадають під визначення «будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств», тому комплекс нежитлових будівель та споруд з усіма нежитловими приміщеннями, в тому числі і допоміжними - не є об`єктом оподаткування, тому податкові повідомлення-рішення від 22.10.2021 року №8181/2300070110, №8183/2300070110 є протиправними та підлягають до скасування.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 23.10.2021 року №8285/2300071316 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 14384 грн. 08 коп. та від 23.10.2021 року №8286/2300071316 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 210  496 грн. 58 коп., то суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Судом встановлено, що за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року товариством з обмеженою відповідальністю підприємством з іноземними інвестиціями «Еконія» здійснювались відшкодування витрат працівників товариства після завершення відряджень за кордон, що підтверджується наданими до матеріалів справи авансовими звітами, наказами на відрядження, звітами про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. ГУ ДПС у Черкаській області в Акті перевірки підтверджує отримання всіх цих документів.
Факт економічної необхідності закордонного відрядження працівників позивача з основною діяльністю підприємства підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, а саме: укладені договори; налагодження цивільно-правових відносин із нерезидентами; участь відрядженої особи в переговорах, конференціях та інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю позивача (підтверджуються фото-звітами).
Також із матеріалів справи судом встановлено, що на виконання наказу товариства з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» від 01.03.2018 року №02/03-3, між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Дек» укладено договір про надання консультаційно-організаційних послуг від 06.03.2018 року №11-35978, предметом якого є підбір навчального закладу з метою навчання за кордоном студента, оформлення всіх необхідних анкет, формулярів, документів, дозволів тощо з метою отримання виїзду і навчання за кордоном.
Згідно акту від 22.10.2018 року №1100000000297 товариством з обмеженою відповідальністю «Дек» були надані позивачу наступні послуги: Пакет «VIP Вища освіта за кордоном» на загальну суму 53700 грн.
Відповідно до абз. 2 ч. 3 ст. 34 Закону України «Про зайнятість» роботодавець для підвищення конкурентоспроможності має періодично забезпечувати в порядку, передбаченому законодавством, колдоговором й угодами, професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації. Роботодавець також має право укладати з працівниками чи іншими особами, які не перебувають із ним у трудових відносинах, за їх згодою договори про направлення їх до навчальних закладів для професійної підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації.
Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична господарська діяльність, яка здійснюється на власний ризик з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Згідно наданих товариства з обмеженою відповідальністю підприємства з іноземними інвестиціями «Еконія» до перевірки документів встановлено, що персоніфіковані дані фізичної особи, для якої придбано зазначені вище послуги: ОСОБА_1 , який з 29.05.2019 року згідно наказу від 28.05.2019 року №196-к є працівником позивача, тому придбані позивачем у ТОВ «Дек», для працівника позивача - ОСОБА_1 (кандидат на посаду технічного напрямку), послуги пов`язані з навчанням останнього (підготовкою, перепідготовкою або з підвищенням кваліфікації).
На підставі вищевикладених обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.10.2021 року №8285/2300071316 та №8286/2300071316.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №57/23-00-07-01-01 про донарахування ПДВ із вироблених в Україні товарів на суму 174  125 грн. 10 коп.,  суд зазначає наступне.
Відповідно до ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: ) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Як встановлено судом першої інстанції, позивачем по взаємовідносинах з компанією «Contract Officer Operation UNIFIER» складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні з податку на додану вартість в сумі 218  854 грн. 92 коп. за першою подією, зокрема, отримання від покупця передплати для формування партії вантажу до відвантаження.
Відповідно до положень п. 120-1.1 ст. 120 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, позивачем складено та зареєстровано протягом граничного строку податкові накладні за перевіряємий період, як наслідок, ТОВ ПІІ «Еконія» не допущено порушення вимог ст. 120-1 Податкового кодексу України, тому податкове повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №57/23-00-07-01-01 є протиправним та підлягає до скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №58/23-00-07-01-01 про застосування штрафних санкцій з ПДВ при складання/реєстрації податкових накладних на суму 1  018  133 грн., суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Пунктом 201.2 статті 201 Податкового кодексу передбачено, що форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує держану фінансову політику.
Згідно з п. 8 Порядку заповнення податкової накладної, який затверджений наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 100000000000».
Судом першої інстанції було встановлено, що Головне управління ДПС у Черкаській області під час проведення перевірки встановлено, що ТОВ ПІІ «Еконія» по взаємовідносинах з Contract Officer Operation UNIFIER та DLA Troop Support Europe & Africa порушено порядок заповнення податкових накладних, оскільки позивачем не вірно заначено: у графі «Отримувач (покупець)»; у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)»; тип причини.
Так, реальність зазначених поставок контрагентам Contract Officer Operation UNIFIER та DLA Troop Support Europe & Africa за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року контролюючим органом не ставиться під сумнів, а єдиною причиною для висновку про порушення позивачем вимог податкового законодавства є лише наявні помилки при заповненні податкових накладних.
Так, відповідно до укладеного контракту між позивачем та Contract Officer Operation UNIFIER, постачальником є ТОВ ПІІ «Еконія», покупцем Міністерство громадських робіт та урядових служб резидент Канади, місце постачання продукції м. Кам`янець-Подільський, тренувальний табір Яворів, Підрозділ військових сил Канади.
Крім того, відповідно до укладеного контракту між позивачем та DLA Troop Support Europe & Africa, постачальником є ТОВ ПІІ «Еконія», покупцем DLA Troop Support Europe & Africa резидент Федеративної Республіки Німеччина, місце постачання продукції м.Очаків, Миколаївська область, військова частина 41594.
Таким чином, позивачем здійснювалось постачання товару нерезидентам на митній території України без вивезення таких товарів за межі митної території України.
Відповідно до пп. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Згідно з пп. 186.1 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Оскільки місце операцій з постачання товарів є територія України, така операція оподатковується ПДВ за ставкою 20% (в загальному порядку), однак враховуючи, що покупці (Contract Officer Operation UNIFIER та DLA Troop Support Europe & Africa) не є резидентами України, тобто вони не є платниками ПДВ, як наслідок, податкові накладні на такі операції складаються у порядку складання податкових накладних неплатникам ПДВ, зокрема: у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу покунцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається відповідний тип причини: « 02» - складена на постачання неплатнику податку; у графі «Отримувач (покупець)» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний додатковий номер покупця» відображається умовний Індивідуальний податковий номер 100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.
Верховний Суд у постанові від 20.06.2018 року у справі №819/1383/17 вказав, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту. Застосовуючи вказані правові норми, апеляційний суд, на відміну від суду першої інстанції, за встановлення у судовому процесі реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать додані до матеріалів справи квитанції, відсутність квитанцій про неприйняття податкових накладних, правильно оцінив ці обставини як такі, що свідчать про наявність у позивача підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними, а отже і про неправомірність збільшення позивачу сум грошового зобов`язання із ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями. Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту коду УКТ ЗЕД за обставин реєстрації таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, судом було правильно оцінено як наслідок неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність пункту 201.10 ст. 201 ПК України при їх реєстрації покладений на контролюючий орган.
Разом з тим, податкові накладні ТОВ ПІІ «Еконія», які зазначені в дод. 10.1-10.2 до акту перевірки, зареєстровані Державною податковою службою України у Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняття яких підтверджено відповідними квитанціями.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що 07.09.2018 року між позивачем та компанією Sidel Blowing and Services SAS (Франція, Avenue de la Patrouille de France, CS 60627-76059, Octeville-sur-Mer (76059), France) укладено контракт №050918-01, з отримання послуг з розробки дизайна (розробки дизайна пляшки). Технічні креслення, їх вартість порядок надання та строки виконання визначаються специфікаціями на загальну суму 10830 євро (еквівалент 340480 грн. 49 коп.).
Виконання умов вищезазначеного контракту підтверджується актом виконаних робіт від 14.11.2018 року №1 та платіжним дорученням від 28.09.2018 року б/н.
Оскільки згідно умов контракту №050918-01 послуги з розробки дизайну надані на території нерезидента, тому суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для нарахування та сплати податкових зобов`язань на вартість отриманих від компанії Sidel Blowing and Services SAS (Франція) послуг.
Крім того 20.04.2018 року між позивачем та компанією ET «Vitalii and son» укладено контракт №0000000001/18-ZED з отримання послуг дизайну та розробки продукції на загальну суму 6  550 євро (еквівалент 199  775 грн. 72 коп.)
Виконання умов вищезазначеного контракту підтверджується відповідними актами виконаних робіт.
Оскільки згідно умов контракту №№0000000001/18-ZED послуги з розробки дизайну надані на території нерезидента, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо відсутності правових підстав для нарахування та сплати податкових зобов`язань на вартість отриманих від компанії ET «Vitalii and son» послуг.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №58/23-00-07-01-01 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №59/23-00-07-01-01 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток на суму 3  540  475 грн., суд зазначає наступне.
Відповідно до п. 44.1 ст .44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996) встановлено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно частини першої статті 9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону №996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пп. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 Податкового кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Так, згідно матеріалів справи, підставою для висновку ГУ ДПС у Черкаській області для зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток на суму 3  540  475 грн. слугував факт ризикових контрагентів: ТОВ «Егіда Торг» (код ЄДРПОУ 40059222), внаслідок придбання позивачем будівельних матеріалів у серпні 2017 році на загальну суму 3  082  021 грн. 74 коп., в т.ч. ПДВ 513  670 грн. 29 коп.; ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП» (код ЄДРПОУ 40748627), внаслідок придбання позивачем будівельних матеріалів у серпні 2017 році на загальну суму 1  066  883 грн. 80 коп., в т.ч. ПДВ 177  813 грн. 97 коп.; TOB «Торггрупімпекс» (код ЄДРІІОУ 40809160), внаслідок придбання позивачем робіт та матеріалів у 2017 році на загальну суму 99  664 грн. 04 коп., в т.ч. ПДВ 16  610 грн. 67 коп.
Так, контролюючий орган дійшов висновку про те, що будівельні матеріали, запасні частини та товари, які отримані позивачем від ТОВ «Егіда Торг», ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП» та ТОВ «Торггрупімпекс» свідчать лише про формальне оформлення податкових накладних.
Крім того, ГУ ДПС у Черкаській області в акті перевірки зазначило, що ТОВ «Егіда Торг» та ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП» відповідно до Єдиного реєстру судових рішень України є фігурантами кримінальної справи в рамках кримінального провадження №32018000000000039 від 30.05.2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Згідно з ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництвом є самостійна, ініціативна, систематична господарська діяльність, яка здійснюється на власний ризик з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Частиною 1 ст. 43 Господарського кодексу України визначено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Згідно з ч. 1 ст. 44 Господарського кодексу України підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.
Отже, визначальною ознакою господарських операцій, проведених між позивачем та ТОВ «Егіда Торг», ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП», ТОВ «Торггрупімпекс» - є те, що вони спричинили реальні зміни майнового стану платника податків.
Крім того, відповідно до правового висновку Верховного Суду, який викладений у постанові від 19 березня 2021 року у справі № 460/143/19, порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Разом з тим, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для засновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо не встановлено пактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Приписами ч. 2 ст. 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності, а тому оцінюючи спірні фінансово-господарські операції між позивачем та ТОВ «Егіда Торг», ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП», ТОВ «Торггрупімпекс», відповідальність згідно норм чинного законодавства України є персоніфікованою.
Таким чином, фігурування ТОВ «Егіда Торг» та ТОВ «ПОСТАЧМЕТАЛГРУП» у кримінальній справі в рамках кримінального провадження №32018000000000039 від 30.05.2018 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин ТОВ ПІІ «Еконія» із його постачальниками.
На підставі вищевикладених обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.01.2022 року №59/23-00-07-01-01.
Щодо інших позовних вимог, у задоволенні яких судом першої інстанції позивачу було відмовлено, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки доводи та вимоги апеляційної скарги не стосуються рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, то колегія суддів рішення суду у цій частині не переглядає.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позову в частині скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Черкаській області від 22.10.2021 року №8181/2300070110, №8183/2300070110, від 23.10.2021 року №8285/2300071316, №8286/2300071316, від 05.01.2022 року №57/23-00-07-01-01, №58/23-00-07-01-01 та №59/23-00-07-01-01.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя:                                                                      Коротких А.Ю.

Судді:                                                                                          Сорочко Є.О.

                                                                                                    Чаку Є.В.

Дата складання повного тексту17.10.2022