Головуючий І інстанції: Біленський О.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2022 р. 	Справа № 520/22616/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Ральченка І.М. ,  Бершова Г.Є. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/22616/21
за позовом               ОСОБА_1  
до              Головного управління ДПС у Харківській області                     
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Харківській області №2690/ІПК/20-40-24-06-09 від 08.07.2021 р.;
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Харківській області з приводу ненадання в індивідуальній податковій консультації №2690/ІПК/20-40-24- 06-09 від 08.07.2021 р. відповіді на поставлене позивачем питання у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р.;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Харківській області, як відокремлений підрозділ ДПС України, надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь на поставлене у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р. питання: “З урахуванням викладених фактичних обставин податковим резидентом якої держави у період з 2016 по 2020 рік вважатиметься фізична особа?”.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що відповідачем надано позивачу ІПК в якій контролюючий орган не надав конкретної та вичерпної відповіді на поставлене позивачем у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації наступне питання: “З урахуванням викладених фактичних обставин податковим резидентом якої держави у період з 2016 по 2020 рік вважатиметься фізична особа?”. Позивач зазначає, що ІПК містить низку цитат із податкового законодавства, однак у ній відсутня відповідь на прямо поставлене позивачем у відповідному зверненні питання. Позивач вважає, що податкова консультація повинна виступати не просто формальним цитуванням норм податкового законодавства, а бути дійсно дієвою допомогою платнику податків з приводу роз`яснення належних останньому прав та обов`язків.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Головного управління ДПС у Харківській області №2690/ІПК/20-40-24-06-09 від 08.07.2021 р.
Визнано протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Харківській області з приводу ненадання в індивідуальній податковій консультації №2690/ІПК/20-40-24- 06-09 від 08.07.2021 р. відповіді на поставлене позивачем питання у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Харківській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43983495), надати у новій індивідуальній податковій консультації відповідь на поставлене у зверненні ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) про надання ІПК від 20.05.2021 р. питання: “З урахуванням викладених фактичних обставин податковим резидентом якої держави у період з 2016 по 2020 рік вважатиметься фізична особа?”.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважаючи, що воно прийнято внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із апеляційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалене судом рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач посилається на те, що в індивідуальній податковій консультації від 08.07.2021 №2690/ІПК/20-40-24-06-09 наведені нормативні положення та роз`яснено порядок їх застосування для цілей визначення резидентського статусу платника податків. На думку відповідача, критерії визначення резидентського статусу фізичної особи, які встановлені податковим законодавством, мають оціночний характер і надати однозначну відповідь на поставлене питання не є можливим. Відтак відповідач вважає, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана у чіткій відповідності з положеннями діючого податкового законодавства та містить відповідь на питання з приводу порядку визначення резидентського статусу платника податків. Крім того відповідач зазначає про відсутність в даних спірних відносинах суперечності індивідуальної податкової консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору, що визначено законодавцем як підстава для її скасування судом. Також відповідач звертає увагу суду апеляційної інстанції на те, що при наданні спірної індивідуальної  податкової консультації  податковий орган не міг бути впевнений у об`єктивній наявності фактичних обставин, які позивач описав у зверненні.
Також із рішенням суду першої інстанції, зокрема з його мотивувальною частиною, не погодився позивач та подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають істотне значення для справи, просив змінити мотивувальну частину рішення суду першої інстанції в частині доповнення її наступним положенням: «Таким чином, позивач на основі критеріїв визначених законодавством та виходячи з аналізу фактичних обставин має бути визнаним як фізична особа – резидент Держави Ізраїль». В апеляційній скарзі позивач зазначає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність спірної індивідуальної податкової консультації, проте в мотивувальній частині рішення при встановленні судом фактичних даних та законодавчо закріплених критеріїв визначення резидентського статусу позивача, відсутній висновок про те, що наявні всі підстави для визначення резидентського статусу позивача як резидента держави Ізраїль.  
На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративно судочинства України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши докази по справі, дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, а апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що 20 травня 2021 року ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДПС у Харківській області із зверненням про надання індивідуальної податкової консультації з питань оподаткування доходів громадянина України, який постійно проживає на території Держави Ізраїль. Зі змісту вказаного звернення вбачається, що позивачем наведені фактичні обставини, що слугували підставою для звернення.
Контролюючим органом за результатами розгляду вказаного звернення було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію від 08.07.2021 №2690/ІПК/20-40-24-06-09, в якій міститься виключно перелік норм законодавства.
При цьому, відповідачем у відзиві на позов зазначено, що критерії визначення резидентського статусу фізичної особи, які встановлені податковим законодавством, мають оціночний характер і надати однозначну відповідь на поставлене питання не є можливим. Вказане свідчить про те, що фактично у індивідуальній податковій консультації не надано відповідь на питання позивача.
Не погоджуючись із вказаною індивідуальною податковою консультацією та вважаючи протиправною бездіяльність Головного управління ДПС у Харківській області з приводу ненадання в індивідуальній податковій консультації №2690/ІПК/20-40-24-06-09 від 08.07.2021 р. відповіді на поставлене позивачем питання у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р., позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що надана Головним управлінням ДПС у Харківській області індивідуальна податкова консультація  не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, статтям 52, 53 Податкового кодексу України, оскільки не містить відповіді на поставлене запитання та роз`яснення викладених у ній норм законодавства, що свідчить про наявність з боку відповідача протиправної бездіяльності. Таким чином спірна індивідуальна податкова консультація підлягає скасуванню, а відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до підпункту 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податкова консультація – роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктами 52.1 - 52.2 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (пункт 52.3 статті 52 Податкового кодексу України).
Таким чином, одним із обов`язкових елементів індивідуальної податкової консультації є висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства.
За приписами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Частиною першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Аналогічні положення закріплені пунктом 1 частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України, яким передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що Податковим кодексом України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведені норми процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що статтею 52 Податкового кодексу України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2021 у справі № 816/1696/17.
Як вбачається з матеріалів справи, 20.05.2021 р. позивач звернувся до Головного управління ДПС у Харківській області із зверненням про надання ІПК в порядку вимог п. 52.1 та п. 52.2. ст. 52 Податкового кодексу України, в якому просив з урахуванням описаних у зверненні фактичних обставин надати відповідь на наступне питання: “З урахуванням викладених фактичних обставин податковим резидентом якої держави у період з 2016 по 2020 рік вважатиметься фізична особа?”
Дослідивши зміст звернення позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р., колегією суддів встановлено, що вказане звернення відповідає формі та вимогам пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, а позивач просить надати консультацію з питання, що належить до компетенції відповідача. При цьому, позивач належним чином обґрунтував у відповідному зверненні практичну необхідність в отримані податкової консультації, із чітким зазначенням фактичних обставин, які повинні були враховуватися контролюючим органом при наданні ІПК.
Фактично, зміст питання, поставленого позивачем, зводився до визначення резидентського статусу платника податків на основі описаних у звернені фактичних обставин. Колегія суддів зазначає, що статті 52 та 53 Податкового кодексу України не містять жодних обмежень з приводу питань на які слід надавати відповідь, а на які ні. Однак, в контексті змісту питань, необхідне дотримання двох вимог: 1) питання повинно предметно належати до сфери компетенції контролюючого органу; 2) питання повинно відповідати критерію практичної необхідності.
Питання поставлене у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р. відповідає обом з вище зазначених вимог, з наступних підстав: 1) питання резидентського статусу платника податків регулюються положеннями п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України та відповідними двосторонніми угодами про уникнення подвійного оподаткування, застосування положень яких повністю охоплюється сферою компетенційних повноважень контролюючих органів; 2) позивач належним чином обґрунтував практичну необхідність в отримані податкової консультації, із чітким зазначенням відповідних фактичних обставин.
Таким чином, контролюючий орган в силу вимог податкового законодавства зобов`язаний був надати відповідь на питання позивача.
При цьому, колегія суддів зазначає, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Висновок стосовно конкретної ситуації, що виник у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Аналогічна позиція була зазначена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 06.05.2020 року (справа № 826/27228/15).
Проте, з тексту індивідуальної податкової консультації №2690/іПК/20-40-24-06-09 від 08.07.2021 р. колегією суддів встановлено, що вона не містить остаточних висновків, а тільки наводить низку цитат податкового законодавства безвідносно до фактичного складу, що був описаний у зверненні позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р.
Також спірна податкова консультація не містить належний опис питання, що порушується платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків; обґрунтування застосування норм законодавства; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, тобто не відповідає вимогам п.52.3 ст.52 ПК України і не може вважатись належним чином наданою письмовою індивідуальною податковою консультацією.
Для належної відповіді на поставлене питання відповідач мав проаналізувати такі фактичні обставини у поєднанні з приписами діючого податкового законодавства, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на поставлене позивачем питання щодо статусу резидента.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні .
Відповідно до пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України фізична особа-резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв`язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від`їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім`ї або її реєстрації як суб`єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються положення абзаців першого - четвертого цього підпункту, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.
Частиною 1 ст. 29 Цивільного кодексу України встановлено, що місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово.
Крім того, ст. 3 Закону України № 1382-IV від 11.12.2003 року «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» визначено, що місце проживання – житло, розташоване на території адміністративно - територіальної одиниці, в якому особа проживає постійно або тимчасово.
Нерезидент – це фізична особа, яка не є резидентом України (п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Разом з тим, відповідно до п. 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з положеннями ст. 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.
З матеріалів справи встановлено, що місце постійного проживання позивача знаходиться в Державі Ізраїль (підтверджується відміткою про взяття на консульський облік, що міститься в паспорті громадянина України для виїзду за кордон НОМЕР_2 ), частина сім`ї позивача знаходиться на території Держави Ізраїль (підтверджується Свідоцтвом МВС Ізраїля про народження ОСОБА_2 та Довідкою МВС Ізраїля на запитання баз даних відносно ОСОБА_2 ), житло позивача знаходиться на території Держави Ізраїль (підтверджується Договором оренди від 25.01.2017 р. та Додатковими угодами до нього) провадження підприємницької діяльності здійснюється на території Держави Ізраїль (підтверджується Угодою про надання послуг супервайзера і управлінських послуг від 25.07.2017 р., додатковими угодами до неї, Договором на бухгалтерське обслуговування від 15.07.2017, укладеного між позивачем та ізраїльським сертифікованим бухгалтером, свідоцтвом про реєстрацію суб`єкта господарювання тощо). 
Враховуючи викладене, в даному випадку, за основу визначення резидентського статусу позивача повинні братися положення міжнародного договору - Конвенції між Урядом України і Урядом Держави Ізраїль про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та капітал від 16.03.2006 р. (далі – Конвенція).
Статтею 4 Конвенції визначні наступні критерії визначення резидентського статусу особи:
1. Для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, що за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію, а також включає саму цю Державу та її будь-який політико-адміністративний підрозділ або місцевий орган влади. Цей термін, однак, не включає жодну особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі тільки щодо доходів, одержаних із джерел у цій Державі або капіталу, розташованого у ній.
2. Якщо згідно з положеннями пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається відповідно до таких правил:
a) вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв`язки (центр життєвих інтересів); якщо Держава, у якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло;
b) якщо вона має постійне житло у обох Державах або не має постійного житла у жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або якщо вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тільки тієї Держави, національною особою якої вона є;
d) якщо вона є національною особою обох Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.
Отже, у ст. 4 Конвенції закріплено 5 критеріїв визначення резидентського статусу фізичної особи. Такими критеріями є наступні положення: 1) тісні особисті й економічні зв`язки (центр життєвих інтересів); 2) постійне житло; 3) звичайне місце проживання; 4) національна особа держави (фактично, громадянство); 5) вирішення питання резидентства на основі взаємного погодження між державами.
Таким чином, колегія суддів вважає, що на підставі вищезазначених фактичних даних та законодавчо закріплених критеріїв визначення резидентського статусу фізичної особи, у податкового органу були наявні підстави для висновку про те, що позивач вважається податковим резидентом Держави Ізраїль.
Однак, відповідач ухилився від надання чіткої та вичерпної відповіді на поставлене платником податків питання, чим порушив право останнього на отримання належної індивідуальної податкової консультації.
Враховуючи наведені норми податкового законодавства, з огляду на викладені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що Головним управлінням ДПС у Харківській області не було належним чином розглянуто звернення позивача про надання ІПК від 20.05.2021 р. внаслідок чого не було надано відповідну письмову індивідуальну податкову консультацію, що свідчить про наявність з боку відповідача протиправної бездіяльності.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги відповідача щодо відсутності в даних спірних відносинах суперечності індивідуальної податкової консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору, що визначено законодавцем як підстава для її скасування судом, з огляду на наступне.
Колегія суддів зазначає, що оскаржувана  індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, оскільки не надає відповіді на поставлене платником податків питання. При цьому, податкове законодавство не містить перелік питань, відповіді на які контролюючий орган може не надавати, про що також було зазначено в рішенні суду першої інстанції. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2021 у справі № 816/1696/17.
Крім того, колегія суддів вважає безпідставним посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що при наданні спірної індивідуальної  податкової консультації  податковий орган не міг бути впевнений у об`єктивній наявності фактичних обставин, які позивач описав у зверненні, оскільки Податковим кодексом України, а саме ст. 52 – 53, не встановлюється обов`язок долучати до звернення про надання індивідуальної податкової консультації будь-які докази на підтвердження дійсності наведених фактичних обставин.
Також щодо доводів апеляційної скарги відповідача про те, що платники податків, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до положень п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Колегія суддів зазначає, що податкова консультація виконує не тільки гарантійну, але й інформаційну функцію. Платник податків має право знати порядок виконання ним покладених на нього податкових обов`язків. Якщо у такого платника виникають певні сумніви чи нерозуміння належного порядку застосування податкового законодавства, то такий платник податків може звернутися за відповідними роз`ясненнями до контролюючого органу у порядку процедур податкового консультування.
Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого п.п. 112.8.2 п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до фінансової відповідальності. Тобто надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, підлягає скасуванню .
Вищезазначене узгоджується з правовою позицією, що була закріплена у постанові Верховного Суду від 27.11.2018 року у справі № 826/14131/16.
Відповідно до пп. 112.8.2 п. 112.8 ст. 112 Податкового кодексу України обставиною, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Отже, індивідуальні податкові консультації надають гарантії в частині звільнення платника податків, який слідує її приписам, від фінансової відповідальності.
Таким чином, доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду першої інстанції не спростовують.
За викладених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправну бездіяльність контролюючого органу в частині ненадання відповіді на поставлене платником податків у зверненні про надання ІПК від 20.05.2021 р. питання та наявність підстав для задоволення позовних вимог.
Разом з тим, суд першої інстанції, аргументуючи висновок про протиправний характер оскаржуваної індивідуальної податкової консультації та дослідивши фактичні дані і критерії визначення резидентського статусу позивача,  не сформулював висновок щодо наявності підстав у податкового органу для визначення резидентського статусу позивача як резидента держави Ізраїль.  
Відсутність таких висновків в рішенні суду фактично унеможливлюють реалізацію податковим органом покладених на нього обов`язків, передбачених абз.2 п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України, а саме надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, а позивача позбавляють ефективного механізму гарантування його прав та інтересів.  
За приписами абз. 2 п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Так, судом першої інстанції було встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що місце постійного проживання позивача знаходиться в Державі Ізраїль, частина сім`ї позивача знаходиться на території Держави Ізраїль, житло позивача знаходиться на території Держави Ізраїль, провадження підприємницької діяльності здійснюється на території Держави Ізраїль.
Проте в мотивувальній частині рішення відсутній висновок про те, що наявні всі підстави для визначення резидентського статусу позивача як резидента держави Ізраїль.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з ч. 4 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні, шляхом  доповнення його мотивувальної частини висновками про те, що при наданні  податкової консультації   у відповідача  наявні законодавчо встановлені  підстави для визначення   резидентського статусу фізичної особи позивача, як податкового резидента Держави Ізраїль.     
Керуючись ст. ст. 243, 250,  311, 315,  317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022 по справі № 520/22616/21  змінити,  доповнивши його мотивувальну частину висновками суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2022 року – залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.М. Ральченко    Г.Є. Бершов