ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 липня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/1797/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В., 
суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року в адміністративній справі № 280/1797/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пріоритет-Інвест» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:
ТОВ «Пріоритет-Інвест» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
          - визнати протиправними та скасувати рішення комісії ДПС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20 липня 2020 року № 1749841/40395418 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30 червня 2020 року № 8;
          - зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну  від 30 червня 2020 року № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволені позову.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши підстави для перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, Товариство з обмеженою відповідальністю “ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ” (ЄДРПОУ 40395418) є юридичною особою приватного права та платником ПДВ, зареєстроване 04.04.2016 (а.с. 6-8).
Основним видом економічної діяльності позивача є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20). Також підприємство здійснює свою діяльність також за такими видами: Будівництво інших споруд, н.в.і.у. (код КВЕД 42.99); Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами (код КВЕД 45.11); Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (код КВЕД 45.20); Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (код КВЕД 46.19); Неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (код КВЕД 47.19); Будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20) (а.с. 6-8).
Між TOB «ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ» та TOB «Дніпро-Скан-Сервіс» укладено агентський договір від 2 березня 2020 року № 02/03А відповідно до умов якого TOB «ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ» («Комерційний агент») зобов`язується надати TOB «Дніпро-Скан-Сервіс» («Підприємству») агентські послуги, а Підприємство зобов`язується прийняти агентські послуги та сплатити Комерційному агенту винагороду відповідно до умов цього договору. Комерційний агент здійснює пошук майбутніх потенційних Покупців транспортних засобів марки Scania, вантажівки, причіпи, автобуси, шасі, двигуни тощо (надалі «Продукція»), проводить переговори з метою з`ясування потреб Покупця. За результатами переговорів щодо купівлі-продажу продукції Комерційний агент та Підприємство підписують відповідний Протокол проведення переговорів. На кінець місяця Комерційний агент складає звіт про укладення та поставки Продукції, відповідно до договору купівлі- продажу та два примірники Акту прийому-передачі Агентських послуг. Підприємство зобов`язується підписати та направити один примірник Акту прийому-передачі протягом п`яти календарних днів з дати його отримання. За агентські послуги за цим договором Підприємство сплачує Комерційному агенту Агентську винагороду у розмірі, який Сторони визначають в Акті прийому-передачі агентських послуг. Агентська винагорода за агентські послуги виплачується Комерційному агенту лише за умови укладення договору купівлі-продажу Продукції за посередництвом Комерційного агента (а.с. 9).
На виконання умов договору від 2 березня 2020 року № 02/03А підписано звіт від 30 червня 2020 року № 2.  Сума  винагороди склала 549826,98 грн, у тому числі ПДВ - 91637,83 грн. В наступному, між сторонами складено акт надання послуг від 30.06.2020 № 24 згідно звіту № 2 до договору від 2 березня 2020 року № 02/03А разом на суму 549826,98 грн (а.с. 10-12).
Товариство з обмеженою відповідальністю “ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ” за фактом надання послуг за договором, виписало податкову накладну  від 30.06.2020 № 8, яку направило через автоматизовану систему до ДПС України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 13).
Відповідно до квитанції від 13.07.2020 документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: накладна відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 14).
На виконання даних вимог, позивачем подано повідомлення  від 14.07.2020 № 6 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Надано пояснення та копії документів на підтвердження здійснених господарської операції із контрагентом (а.с. 16-24).
Рішенням Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 20.07.2020 №1749841/40395418 відмовлено в реєстрації даної податкової накладної з мотивів надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства. У розділі “Додаткова інформація”, яка передбачає відомості щодо конкретних документів, будь-яка інформація не зазначена (а.с. 25). 
Позивачем подано скаргу на рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області і з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.07.2020 № 1749841/40395418 (а.с. 27).
24.07.2020 комісією ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача прийнято рішення № 38440/40395418/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення, рішення Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 20.07.2020 №1749841/40395418  - без змін (а.с. 49).
Вважаючи вищевказане рішення про відмову у реєстрації податкової накладної протиправним, позивач звернувся із даним позовом до суду про його скасування.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, оскільки платником податків надано відповідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких відмовлено.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
В квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Водночас, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, суд апеляційної інстанції, з урахуванням висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18, зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймав відповідні рішення про відмову в їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оскаржених рішень.
Як зазначалось вище, реєстрацію вказаних податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до пункту 8 якого таким критерієм є: “у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування”.
Отже, за змістом п. 6 Порядку № 1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.
Натомість, податковим органом не наведено жодних доводів та не надано суду доказів на підтвердження наявності обставин, зазначених у п. 8 Критеріїв ризиковості, зокрема: не надано доказів віднесення платника податку до ризикових платників: (рішення Комісії, витягу протоколу чи з відповідного Переліку), а також доказів наявності у податкового органу інформації, зазначеної у вказаному пункті Критеріїв ризиковості.
Крім того, колегія суддів враховує, що платником податків надано контролюючому органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
У рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної на підтвердження зазначеної у такому рішенні підстав прийняття цього рішення не наведено жодного порушення норм матеріального права.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси юридичних та фізичних осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових.
Вживання контролюючим органом загального посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта призводить до його протиправності.
Таким чином, враховуючи вищевикладене суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості, а тому, колегія суддів погоджує висновок суд першої інстанції, що реєстрацію податкової накладної від 30 червня 2020 року № 8 зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому ГУ ДПС у Дніпропетровській області не мало права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Водночас колегією суддів звернуто увагу на те, що в мотивувальній частині судового рішення суд навів посилання на документи, що надані відповідачеві для реєстрації податкової накладної, а саме: 
- звіт від 30 червня 2020 року № 3 на виконання умов договору агентських послуг № 01/03/19 від 01.03.2019 між TOB “ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ” та TOB “ТЕХНОФОРУМ”, яким підтверджено, що TOB “ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ” надав TOB “ТЕХНОФОРУМ” агентські послуги по пошуку та залученню покупців, а також супроводженню укладення 5 договорів купівлі-продажу. За  період з 01.06.2020 по 30.06.2020 сума агентської винагороди склала 631 602,48 грн, у тому числі ПДВ - 105 267,08 грн.
- акт надання послуг від 30.06.2020  № 25 згідно звіту № 3 до договору № 01/03/19 від 01.03.2019 разом на суму 631 602,48 грн.
Відповідно до наявних у справі доказів, з метою реєстрації податкової накладної позивачем до комісії надані: договір від 2 березня 2020 року № 02/03А, звіт від 30 червня 2020 року № 2,  акт надання послуг від 30.06.2020 № 24, ці документи наявні в матеріалах справи та описані в оскарженому рішенні Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. Таким чином, судом І інстанції помилково обґрунтовано свої висновки посиланням на документи, які не  стосуються даного спору та навпаки не послався на документи, що підтверджують обґрунтованість правової позиції позивача, що наявні у справі. З огляду на викладене, рішення суду І інстанції підлягає зміні в описовій частині щодо доказів, які суд врахував під час вирішення спору, зокрема, змінивши реквізити документів 
з "звіт № 3 від 30 червня 2020 року на виконання умов договору агентських послуг № 01/03/19 від 01.03.2019 між TOB “ПРІОРИТЕТ-ІНВЕСТ” та TOB “ТЕХНОФОРУМ”, яким підтверджено надання агентських послуг по пошуку та залученню покупців, а також супроводженню укладення 5 договорів купівлі-продажу. За  період з 01.06.2020 по 30.06.2020 сума агентської винагороди склала 631 602,48 грн, у тому числі ПДВ - 105 267,08 грн.; акт надання послуг від 30.06.2020  № 25 згідно звіту № 3 до договору № 01/03/19 від 01.03.2019 разом на суму 631 602,48 грн." 
на "звіт від 30 червня 2020 року № 2 на виконання умов договору від 2 березня 2020 року № 02/03А. Сума винагороди склала 549826,98 грн, у тому числі ПДВ - 91637,83 грн. В наступному, між сторонами складено акт надання послуг від 30.06.2020 № 24 згідно звіту № 2 до договору від 2 березня 2020 року № 02/03А разом на суму 549826,98 грн"
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, проте помилково в рішенні зазначено докази що не містяться в матеріалах справи. Наведені обставини не є підставою для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду І інстанції, проте є підставою для зміни рішення у відповідній частині, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2021 року в адміністративній справі № 280/1797/21 - змінити в описовій частині з урахування висновків суду.
В іншій частині рішення суду залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328-329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко