ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 808/1203/18
адміністративне провадження № К/9901/10159/19 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І.,  Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного підприємства Виробничо - комерційна фірма «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2018 (суддя - Конишева О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі №808/1203/18.

встановив:
Приватне підприємство «Виробничо - комерційна фірма «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» (далі - ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати  податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) від 23.03.2018 №0003741406 та №0003751406.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2018, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю. 

Доводи касаційної скарги відображають висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень, та доводи апеляційної скарги. Зокрема, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність   формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області здійснено позапланову виїзну документальну перевірку ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за 2016 рік та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» та ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП» за грудень 2016 та з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин ТОВ «АЛЬМІКС ГРУП КОМПАНІ» за березень 2017 року та в частині подальшої реалізації отриманих товарів (робіт, послуг).

За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.03.2018 № 133/08-01-14-06/33011339, в якому відображено висновки про порушення позивачем: 

пунктів 44.1, п.44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті  135 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на загальну суму на суму 343 830 грн.

підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2016 року та березень 2017 року на суму 553 905 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 23.03.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: 

№0003751406 від 23.03.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств в сумі 429 787,50 грн., у т.ч. за основним платежем - 343 830,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 85 957,50 грн.;

№ 0003741406 від 23.03.2018, яким завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 553 905,00 грн.

Підставою для зазначених донарахувань згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про неправомірне формуванням даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей (будівельних запчастин) у ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП», ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП» та TOB «АЛЬМІКС ГРУП КОМПАНІ» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених операцій.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач посилався на узагальнену податкову інформацію щодо постачальників позивача, де вказано про відсутність у них у достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами; зазначено відсутність задекларованих податкових зобов`язань у спірні податкові періоди, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. Також контролюючий орган посилався на відсутність по ланцюгу придбання товару, який вподальшому реалізовано позивачу.

Також в обґрунтування своєї позиції щодо неправомірного формування даних податкового обліку відповідачем до суду було надано копію ухвали Дніпровського районного суду                                                 м. Дніпродзержинська від 22.12.2018 у справі № 209/3986/18, якою звільнено обвинуваченого ОСОБА_1 (засновника ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП») від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження закрито у зв`язку із закінченням строків давності. 

Також подано письмові пояснення  Прокуратури Запорізької області, відповідно до яких здійснюється досудове розслідування в кримінальному провадженні, яке внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань 31.10.2017 за фактом порушення вимог податкового законодавства службовими особами ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» за ознаками частиною  статті 212, частиною першої статті 205 Кримінального кодексу України. У ході судового розслідування встановлено, що службові особи ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» у період з 01.01.2016 по 31.12.2016, умисно, з метою ухилення від сплати податків, шляхом проведення нібито фінансово-господарських операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, в тому числі, з ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП», ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП» умисно ухилились від сплати ПДВ та податку на прибуток.
  
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують, що господарські операції по придбанню позивачем товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів є реальною, фактично відбулися, придбані товари використано у власній господарській діяльності. Також зазначено, що без наявності зазначених у частині шостій статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України судових рішень, які набрали законної сили і встановлювали б відповідні обставини, матеріали кримінального провадження самі по собі не мають доказової сили для даної адміністративної справи.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Судами встановлено, позивачем у спірний період було укладено ряд договорів купівлі-продажу будівельних матеріалів, а саме: TOB «ЛІАГРО ОСОБА» (постачальник) - договір купівлі продажу                          № 1612-01 від 16.12.2016, TOB «АЛЬМІКС ГРУП КОМПАНІ» (постачальник) - договір купівлі продажу № 0315/01 від 15.03.2017, ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП» (постачальник) - договір купівлі-продажу будматеріалів № 12/12-01 від 12.12.2016.

На підтвердження факту виконання зазначених договорів позивачем як до контролюючого органу, так і до суду було надано видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні документи, які підтверджують рух активів у процесі здійснення цих господарських операцій і зміни у власному капіталі позивача, а також складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.

ГУ ДФС у Запорізькій області, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ПП «ВКФ «ЕЛІТ- ДІЗАЙН» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Використання придбаних товарно-матеріальних цінностей позивачем у своїй господарській діяльності відповідачем не заперечувалось та підтверджено наданими позивачем до матеріалів справи договорами підряду від 23.05.2016 № 010/172 та від 23.05.2016 № 014/173, які укладені між КП «Управління капітального будівництва» та ПП «ВКФ «ЕЛІТ-ДІЗАЙН» на здійснення будівельних та інших робіт. Умови вказаних договорів виконанні у повному обсязі. Сплата податків згідно з вказаними договорами здійснена позивачем згідно з нормами чинного законодавства, що підтверджується відповідною реєстрацією податкових накладних та первинними документами позивача. 

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Також обґрунтовано відхилили доводи відповідача, що надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують одержання позивачем будівельних матеріалів, так як маса вантажу, яка вказана у товарно-транспортних накладних, не відповідає масі, яку може перевезти вказаний автомобіль.

Відповідно до п. 6.4. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, передбачено, що при навантаженні вантажу здійснюється його зважування або рахування місць (чи штук). Вантаж приймається без перевірки маси, якщо він поданий для перевезення у спеціальних кузовах чи контейнерах при наявності на них пломб Замовника. Крім того, він може бути прийнятий за масою, яку оповістив Замовник.

Нормами п.8.3. Правил передбачено, що при перевезеннях вантажів контроль за своєчасним прибуттям транспорту протягом дня, регулювання його розстановки, подачі під завантаження, використання транспорту, що звільнився, у зворотному напрямку, облік завантаження, часу прибуття та відправлення рухомого складу виконується Перевізником або Замовником залежно від прийнятої ними схеми перевезень.

В спірному випадку позивач не був стороною договорів на перевезення вантажу, а одержувачем вантажу, який відповідав його замовленню. При цьому судами встановлено, а відповідачем не спростовано, що всі будівельні матеріали розвантажені на території позивача без будь-яких зауважень.

Також судові інстанції обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на наявну в нього податкову інформацію щодо контрагента позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, оскільки податкове законодавство не ставить не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати контрагентом у ланцюгу постачання податку до бюджету, від його господарських та виробничих можливостей. А відтак якщо останній не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку або мінімізував свої податкові зобов`язання, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку-покупця права на отримання податкової вигоди у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. 

В той же час, посилання відповідача на відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру. Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Щодо посилань контролюючого органу на кримінальні провадження, які розслідуються за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України, і в яких фігурують ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП», ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП», судами враховано, що відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

В даному випадку відповідний вирок суду стосовно посадових осіб ТОВ «СЕЙЛІНГ ГРУП» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтями 205, 2012 Кримінального кодексу України, відсутній.

Також на час прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та винесення судом першої інстанції рішення у даній справі було відсутнє відповідне судове рішення у кримінальній справі стосовно посадової особи ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП».

Відповідно до ухвали Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська від 22.12.2018 у справі № 209/3986/18, звільнено обвинуваченого ОСОБА_1 (засновника ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП») від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, кримінальне провадження закрито у зв`язку із закінченням строків давності.

Надаючи оцінку зазначеним обставинам, Верховний Суд зазначає, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Наведена правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.

Під час вирішення даної справи судами попередніх інстанцій відповідачем доказів на підтвердження  таких обставин не надано.

Відповідно до частини другої статті 77  Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11.07.2018 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 у справі №808/1203/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова