П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/2525/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шуляк Л.А.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
08 грудня 2022 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року (ухвалене в м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кар`єр Пром Холдинг" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
15 листопада 2022 року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17 жовтня 2022 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання не  підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "КАР`ЄР ПРОМ ХОЛДИНГ" перебуває на обліку Головного управління ДПС у Житомирській області.
03 серпня 2021 року з електронного кабінету платника податків Позивачу стало відомо про включення його до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, про що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Відповідача винесено Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №7872 від 03 серпня 2021 року.
Підставою прийняття такого рішення визначений п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі "Податкова інформація" зазначено: "Підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій".
Представник позивача звернувся до контролюючого органу з адвокатським запитом від 17 серпня 2021 року з проханням конкретизувати підставу винесення вказаного рішення, в тому числі вказати контрагентів, що могли бути задіяні у проведенні ризикової операції.
У відповіді на запит від 26 серпня 2021 року відповідач запитуваної інформації не надав.
Додатково судом встановлено, що підставою віднесення позивача до ризикових платників податків згідно рішення від 03.08.2021 стало наявність взаємовідносин із контрагентами з ознаками ризику ТОВ "НВО ЗАВОД БУРОВОГО ОБЛАДНАННЯ" (код згідно з ЄДРПОУ 41473596) та ТОВ "ОНЕКС ПЛЮС" (код згідно і ЄДРПОУ 44135170), про що вказано у витязі з протоколу Комісії №144/06-30-18-01-14 від 03.08.2021. Водночас, як зазначалось, позивачу не було відомо про цю інформацію.
Позивачем було подано до відповідача інформацію №1 від 20 вересня 2021 року із копіями відповідних документів.
28 вересня 2021 року з урахуванням наданих позивачем інформації та документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача було винесене Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №9248 від 28 вересня 2021 року, яким встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Підставою прийняття такого рішення визначений п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі "Податкова інформація" зазначено: "Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості".
Представник позивача звернувся до відповідача з адвокатським запитом від 08 жовтня 2021 року з проханням надати детальний перелік документів фінансово-господарської діяльності, які необхідно надати Товариству з обмеженою відповідальністю "КАР`ЄР ПРОМ ХОЛДИНГ" для можливості прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
За результатами розгляду згаданого вище адвокатського запиту відповідачем був направлений лист №18084/6/06-30-18-02-10 від 19 жовтня 2021 року, який не містив запитуваної в адвокатському запиті інформації.
30 грудня 2021 року позивачем подано до контролюючого органу Повідомлення про подання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
До вищевказаного повідомлення було додано документи щодо господарської діяльності та операцій позивача.
10 січня 2022 року з урахуванням наданих позивачем інформації та документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача було винесене Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №11767 від 10 січня 2022 року, яким встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Підставою прийняття такого рішення визначений п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі "Подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості".
Не погодившись із рішенням від 10.01.2022 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю " КАР`ЄР ПРОМ ХОЛДИНГ " пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду для його скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає насмтупне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165, у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Слід враховувати, що частиною першою статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку» .
Отже, з наведеного убачається, що постановою №1165 встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку, а тому суд не приймає заперечення відповідача в цій частині.
Вказана правова позиція викладена ВС у постанові від 16.12.2020 по справі №340/474/20.
Пунктами 5-7 Порядку №1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п.8 Додатку 1).
Аналізуючи вищенаведені норми слід зазначити, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органів податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання Товариством для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
У витязі з протоколу Комісії №144/06-30-18-01-14 від 03.08.2021 вказано, що за результатами аналізу та моніторингу реєстрації ПН/РК виявлено суб`єктів господарювання, які ймовірно є постачальниками схемного податкового кредиту, а саме - Товариство з обмеженою відповідальністю "КАР`ЄР ПРОМ ХОЛДИНГ", яке мало взаємовідносини із контрагентами з ознаками ризику ТОВ "НВО ЗАВОД БУРОВОГО ОБЛАДНАННЯ" (код згідно з ЄДРПОУ 41473596) та ТОВ "ОНЕКС ПЛЮС" (код згідно і ЄДРПОУ 44135170).
При цьому відповідачем не вказано, що саме позивачем було складено та направлено податкову накладну/розрахунок коригування, моніторинг якої проводив контролюючий орган, відсутня дана інформація і в матеріалах справи.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, до яких згідно п.8 віднесено наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Проте, зі змісту рішення від 03.08.2021 вбачається, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність Товариства Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/ розрахунку коригування, а у зв`язку з наявною податковою інформацією отриманою з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, які мають ознаки ризиковості, що суперечить Порядку №1165.
Також слід врахувати, що згідно з положеннями Порядку № 1165 в якості підстави для віднесення платника податку до ризикових повинно бути зазначено відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Натомість, у рішенні від 03.08.2021, як податкова інформація вказано, що підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій. Отже, відповідачем не було конкретизовано у яких саме операціях та з якими контрагентами приймав участь позивач, що ймовірно є ризиковані.
Не надано такої інформації й на неодноразові запити позивача.
У справі "Рисовський проти України" Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу належного урядування. Цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок … і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Колегія суддів зазначає, що не виклавши розшифрування податкової інформації, зокрема, не навівши конкретного переліку ризикових операцій з контрагентами, що були задіяні в таких операціях в рішенні від 03.08.2021, як це передбачено пунктом 8 Порядку № 1165, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20 та від 05 січня 2021 року у справі № 640/10988/20.
Відповідно до п. 6 Порядку №1165 платник податку щодо якого прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості має право подати в електронній формі до комісії регіонального рівня документи та інформацію для спростування цього факту.
Позивач скористався своїм правом та подав інформацію та документи, які на його думку мали підтверджувати реальність здійснення ним господарської діяльності.
Згідно з пунктами 44-46 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Рішення про відповідність/не відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №9248 від 28.09.2021 та №11767 від 10.01.2022 прийняті з урахуванням отриманої від платника податку інформації та копій відповідних документів №1 від 20.09.2021 та №2 від 28.12.2021.
Водночас,  підставою для відмови щодо виключення з переліку ризикових платників податків, податковим органом вказано, що подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності вищезазначеного підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
Колегія суддів звертає увагу, що у рішеннях від 28.09.2021 та від 10.01.2022 знову ж таки не конкретизовано, які саме господарські операції та з якими контрагентами викликають сумнів у податкового органу, відповідно позивач був позбавлений можливості надати повний пакет документів для підтвердження реальності здійснення таких операцій, а відповідно і виключений з переліку суб`єктів господарювання, які віднесені до ризикових.
Колегія суддів вважає безпідставними твердження апелянта, про те, що з поданих на розгляд Комісії поясненнях та копіях документів не спростовується інформація про наявність взаємовідносин із суб`єктами господарювання, які віднесені до ризикових, а навпаки тільки підтверджується, що позивач здійснював господарську діяльність із ризиковими контрагентами, такими як ТОВ "НВО ЗАВОД БУРОВСЬКОГО ОБЛАДНАННЯ" та ТОВ "ОНЕКС ПЛЮС".
Тобто, вказані обставини, зазначені відповідачем вказують на те, що позивач фактично позбавляється можливості довести свою невідповідність критеріям ризиковості, адже навіть, якщо він є добросовісним платником податку на додану вартість та може це підтвердити належним чином, в тому числі і з вказаними контрагентами, податковим органом все одно буде прийнято негативне рішення. Таким чином, контролюючим органом порушується право платника податку на спростування факту відповідності критеріям ризиковості, передбачене п.6 Порядку №1165, що є неприпустимим.
Також суд зазначає, що вказана позиція суперечить підставам наведеним у рішеннях від 28.09.2021 та від 10.01.2022, а саме подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності вищезазначеного підприємства, що унеможливлює прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковим органом при прийнятті рішень про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку був порушений принцип належного урядування, контролюючий орган позбавив платника податку можливості спростувати факт відповідності критеріям ризиковості, не надавши повної інформації щодо підстав прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості, а тому рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №11767 від 10 січня 2022 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".
Оцінюючи позицію апелянта, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду має ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції викладено достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні правові норми і неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права в ході апеляційного розгляду справи не виявлено, а відтак підстави для задоволення вимог апеляційної скарги відсутні.  
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.