ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 року 
м. Київ

справа №826/7041/18
адміністративне провадження № К/9901/8813/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/7041/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 (головуючий суддя  Парінов А.Б., судді: Бабенко К.А., Ключкович В.Ю.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м.Києва, у якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 06.02.2018 №0005251404 №0002571404, №0005301404, №0005291404, №0005281404.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2019 адміністративний позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2019 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ "Торговий дім "Веріас" звернулось з касаційною скаргою оскарження до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 18.05.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Торговий дім "Веріас" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 у справі №826/7041/18.

Ухвалою суду від 12.09.2022 касаційний розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 13.09.2022.

Розгляд справи у касаційному порядку здійснюється у попередньому судовому засіданні на підставі положень статті 343 КАС України.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

Як встановлено судами, посадовими особами контролюючого органу у період з 30.10.2017 по 14.12.2017 проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2014 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.07.2017 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2014 по 30.06.2017.

За наслідками перевірки складено акт від 21.12.2017 №911/26-15-14-04-03/33346828, яким встановлено порушення позивачем вимог:

пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності за 2014 рік на суму 243737,00грн;

пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2' 337' 697,00грн.;

пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, занижено податок на додану вартість на загальну суму 2' 799' 563,00грн.;

пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 77050,00грн.;

пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме до 15 календарних, що настають за днем виписки податкової накладної на загальну суму ПДВ 4335,60грн. та з перевищенням терміну реєстрації від 61 до 365 календарних днів, що настають за днем виписки податкової накладної на загальну суму ПДВ 8634,68грн.

Зі змісту акту перевірки слідує, що висновки податкового органу щодо заниження зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість обґрунтовано відсутністю настання реальних наслідків за правочинами укладеними між позивачем та ТОВ "РОЛАНДО", ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАН "НАРОДНА", ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ", ТОВ "КЛАВЗУЛА", ТОВ "МАЛАРІС", ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА", ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС", ТОВ "БЕТАЛІНК", ТОВ "КАПЛ", ТОВ "ЛАН ВІН", ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ" в силу відсутності у останнього матеріальної технічної та іншої можливості виконати свої зобов`язання за такими правочинами.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.02.2018:

№0005251404, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 243737,00грн.;

№0005271404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язаннями 2' 337' 697,00грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 263273,00грн.;

№0005301404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням 2' 579' 645,00грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 644911,25грн.;

№0005291404, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 77050,00грн.;

№0005281404, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, застосовано штрафні санкції в розмірі 10% у сумі 433,56грн. та в розмірі 40% у сумі 3453,87грн.

За наслідками адміністративного оскарження податкові повідомлення-рішення залишено без змін. 

Не погодившись прийнятими податковим органом рішеннями, Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом про скасування податкових повідомлень-рішень. 

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2019 адміністративний позов задоволено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.02.2019 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Постановою Верховного Суду від 27.10.2020 скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.02.2018 №0005281404 та залишено в цій частині в силі рішення суду першої інстанції. В іншій частині постанову суду апеляційної інстанції направлено на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.

Верховний Суд вказав на необхідність дослідження питання настання реальних наслідків за правочинами, укладеними між позивачем ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", наявності обвинувальних вироків щодо посадових осіб вказаних суб`єктів господарювання чи порушених кримінальних проваджень за ознаками фіктивного підприємництва. Зазначив, що обставини справи мають бути встановлені належним чином судом апеляційної інстанції з урахуванням наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.

За наслідками нового розгляду апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.12.2018 №№ 0005251404, 0005271404, 0005301404, 0005291404, у цій частині прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено. Рішення суду мотивовано тим, що позивачем не було доведено реальності здійснення господарських операцій, колегія суддів дійшла висновку про відсутність у ТОВ "Торговий Дім "Веріас" правових підстав для формування податкового кредиту та витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, що свідчить про необґрунтованість твердження суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Вважаючи, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального і порушено норми процесуального права в частині відмови у  задоволенні позовних вимог, допущено неповне з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, Товариство звернулося з касаційної скаргою. Підставою касаційного оскарження позивач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження Товариство зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 198 Податкового кодексу України, пункти 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88. На думку позивача, апеляційний суд дійшов неправильного висновку, що неналежним чином оформлені первинні документи вказують на нереальність господарських операцій. Крім того, суд апеляційної інстанції надаючи оцінку показам та поясненням посадових осіб контрагентів, не врахував приписи статті 72 КАС України щодо оцінки доказів та їх допустимості та статті 76 цього Кодексу в частині обов`язковості правових наслідків дій особи, стосовно якої ухвалено вирок. Також, на думку Товариства, у суду апеляційної інстанції не було правових підстав для прийняття до розгляду наданого податковим органом висновку експерта, в силу положень частини другої статті 77 КАС України, що свідчить про порушення судом норм процесуального права. З урахуванням викладеного, Товариство просить скасувати рішення апеляційного суду та направити справу в суд апеляційної інстанції для повторного її розгляду.

Відповідачем подано відзив на касаційну скаргу, з якого слідує, що податковий орган вважає доводи Товариства необґрунтованими, вказує, що під час перевірки встановлено факт відсутності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, звертає увагу, що у наданих документах встановлено неузгодженість даних, посилається на висновки, викладені у постановах Верховного Суду. У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання апеляційним судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Товариства не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, Верховний Суд за наслідками касаційного перегляду постанови суду апеляційної інстанції вказав, що апеляційним судом не надано оцінки поданим сторонами доказам реальності/нереальності господарських операцій з придбання позивачем дизельного палива у ТОВ «НАФТОВА КОМПАНІЯ «НАРОДНА» та ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «НАРОДНА».

Так, підставою для висновків податкового органу про фіктивність вказаних операцій послугували, зокрема, матеріали кримінальних проваджень за фактами: незаконного заволодіння службовими особами ТОВ «НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ «НАРОДНА» мережею автозаправних станцій (т. 1 а. с. 102); організації службовими особами ПрАТ «КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС» злочинної схеми, яка полягала в штучному зниженні якості бензину та дизельного пального та перерахування грошових коштів від реалізації такого пального, зокрема, на рахунки ТОВ «Нафтова компанія «НАРОДНА»; організації злочинної схеми, в якій була задіяна ТОВ «НАФТОВА КОМПАНІЯ «НАРОДНА», щодо ввезення на митну територію України в митному режимі транзиту нафтопродуктів, які реалізовувалися на території України без сплати відповідних митних платежів (т. 1 а. с. 61-62).   

Крім цього, відповідач у акті перевірки послався на те, що у наданих Товариством копіях подорожніх листів встановлено відсутність обов`язкового реквізиту, а саме: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Водночас, на підтвердження факту здійснення господарських відносин з указаними контрагентами Товариством до суду першої інстанції було надано також копії фіскальних чеків на придбання дизельного пального (т. 2-5), в яких, поміж іншого, зазначено назву власника автозаправної станції, її адресу, прізвище касира.

Враховуючи викладене, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку, що у вказаній частині обставини справи мають бути встановлені належним чином судом апеляційної інстанції з урахуванням зазначених документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.

З огляду на зазначену позицію Верховного Суду, дослідженню під час апеляційного перегляду підлягала перевірка правомірності податкового кредиту та валових витрат позивачем у перевіряємий період саме за результатом взаємовідносин з ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА".

Як слідує з матеріалів справи, між позивачем (покупець) та ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" (постачальник) укладено договір на поставку дизельного палива від 12.11.2014 №14/615-БД.

Суми податку на додану вартість по податковим накладним від ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" включено позивачем до податкового кредиту грудня 2014 року, що відображено у Додатку 5 до Декларації "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" за грудень 2014 від 20.01.2015 №9078647715 та відповідно в Декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 від 20.01.2015 №9078647780.

На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано податкові та видаткові накладні, рахунки фактури на оплату, платіжні доручення.

Поряд з цим, в рамках кримінального провадження № 42015100010000341 від 26.10.2015 порушеного за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статями 364, 205, 366 Кримінального кодексу України, встановлено, що ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" створено з ознаками фіктивності.

Крім того, в рамках вказаного кримінального провадження встановлено, що ТОВ "НК "НАРОДНА" у 2014-2015 роках, відповідно до звітної документації придбавали тверде, рідке та газоподібне паливо у ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС". Натомість посадовими особами ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" фактично реалізацію паливних матеріалів не здійснювалось, службовими особами підприємства, всупереч покладених на них повноважень, як службових осіб вчинили зловживання своїми службовими обов`язками під час діяльності.

В рамках кримінального провадження встановлено, що маючи власні виробничі потужності, які розташовуються за наступними адресами: м. Київ, пров. Деревообробний, 3 та м. Біла Церква, вул. Храначанська, 70Б, службові особи ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" організували злочинну схему, яка полягала в тому, що на території вказаних нафтобаз з використанням обладнання, що забезпечує масове виробництво бензинів А-92 і А-95 та ДП, всупереч інтересам служби, не маючи відповідних дозволів, передбачених Законом України "Про об`єкти підвищеної небезпеки", з використанням хімічних компонентів, які не відповідають чинним на території України ДСТУ для бензинів автомобілів та дизельного пального, здійснили штучне зниження якості бензинів А-92 і А-95 та ДП, який було закуплено у офіційних імпортерів з Республіки Білорусь, шляхом змішування закупленого бензину та дизельного пального з хімічними компонентами.

У подальшому отриманий в результаті змішування закупленого бензину та дизельного пального з хімічними компонентами службові особи ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" на підставі завідомо неправдивих відомостей щодо відповідності указаної продукції вимогам ДСТУ 4839:2007 та 4840:2007 здійснювали реалізацію бензину та дизельного пального через мережу своїх АЗК. Грошові кошти отримані від реалізації бензину та дизельного пального сумнівної якості, перераховувалися на розрахункові рахунки суб`єктів господарської діяльності з ознаками фіктивності за операції, що викликають сумніви у їх достовірності, зокрема до ТОВ "НК "НАРОДНА" при цьому службові особи ПрАТ "КОМПАНІЯ ІНТЕРЛОГОС" вносили в документи первинної фінансово - господарської діяльності завідомо неправдиву інформацію, так як фактично взаємовідносини не відбувалося.

Також, між позивачем (покупець) та ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОНА" (постачальник) укладено договір поставки дизельного палива від 21.07.2015 №15/52-БД.

Суми податку на додану вартість по податковим накладним від ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" включено позивачем до податкового кредиту:

липня 2015 року, що відображено у Додатку 5 до Декларації "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" за липень 2015 року від 20.08.2015 №9175686040 та відповідно в Декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року від 20.08.2015 №9175698619, 

у жовтні 2015 року, що відображено у Додатку 5 до Декларації "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" за жовтень 2015 року від 21.03.2016 №9039661181 та відповідно в Декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року від 21.03.2016 №9039661181, 

у лютому 2016 року, що відображено у Додатку 5 до Декларації "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" за лютий 2015 року від 21.03.2016 №9039661181 та відповідно в Декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року від 21.03.2016 №9039661181,

в березні 2016 року, що відображено у Додатку 5 до Декларації "Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" за березень 2016 року від 20.04.2016 №9060668327 та відповідно в Декларації з податку на додану вартість за березень 2016 року від 20.04.2016 №9060668426.

Рахунки між підприємствами проведені в безготівковій формі.

Позивачем на рахунок ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" перераховано грошові кошти у розмірі 76325,00грн як оплата за отримані товари та зазначені операції відображені позивачем у бухгалтерському обліку згідно картки рахунку 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" за період липень 2015 - квітень 2016 року.

На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано податкові та видаткові накладні, рахунки фактури на оплату.

З матеріалів справи слідує, щодо взаємовідносин з ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" від оперативного управління ГУ ДФС у м. Києві листом від 10.11.2017 отримано матеріали допиту директора ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" ОСОБА_1 який надав пояснення щодо реєстрації ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" за грошову винагороду та зазначив про непричетність до діяльності підприємства.

В підтвердження господарських взаємовідносин з ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА" до заперечення додатково надано копії подорожних листів типової форми № 2-ТН, складених ТОВ "ТД "ВЕРІАС" (т.2-5).

У наданих копіях подорожніх листів, встановлено відсутність обов`язкового реквізиту первинного документа передбаченого статтею 9 Закону №996, а саме: "...посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення...". В рядках подорожніх листів "посвідчення водія перевірив, завдання видав, видати пального літрів", "Підпис диспетчера". "Виїзд дозволений" наявні підписи без зазначення ПІБ та посад.

Зі змісту вказаних подорожніх листів вбачається, що всі перевезення пального здійснено одним транспортним засобом, автомобілем марки Івеко д.н.з. НОМЕР_1 , без причепу та одним водієм - ОСОБА_2 , що враховуючи об`єми поставок є технічно неможливо.

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для донарахування позивачу витрат та податкового кредиту, за результатами дослідження реального виконання господарських взаємовідносин останнього із зазначеними контрагентами, а також від`ємного значення об`єкту оподаткування.

Суд апеляційної інстанції з такими висновками правомірно не погодився.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Як визначено підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Надаючи оцінку посиланню податкового органу на матеріали вказаних вище кримінальних проваджень, у рамках яких посадовими особами контрагентів позивача надані пояснення та показання щодо заперечення участі у господарській діяльності підприємств, судовою колегією апеляційного суду враховано, що первинні документи, виписані від імені підприємства та від особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства та не мала можливості їх підписати, - не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно, посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг.

Поряд з цим, сам факт порушення кримінальної справи не вказує на наявність обставин, які не потребують доказування, разом з тим, зазначені обставини підлягають врахуванню.

Касаційний суд враховує принцип індивідуальної відповідальності платника податків і той факт, що нормами чинного законодавства не визначено прямої залежності між правомірністю формування платником податків показників його податкової звітності та діями його контрагента та/або відповідних посадових осіб і для формування показників податкової звітності необхідним є лише встановлення факту здійснення господарської операції та підтвердження її відповідними первинними бухгалтерськими документами.

Разом з тим, необхідно відзначити, що позивачем під час судового розгляду не надано доказів на підтвердження здійснення комплексу операцій, як зі сторони позивача, так і контрагентів, які забезпечують фізичне переміщення товарно-матеріальних цінностей між учасниками ланцюга поставок з понесенням певних витрат, пов`язаних з обслуговуванням означених поставок, тобто переміщення чітко визначеної кількості і асортименту товару в необхідну точку, оптимальним маршрутом за необхідний час, проведення вантажно-розвантажувальних робіт, здійснення контролю за станом виконання придбання/поставки, тощо.       

Право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та податкових зобов`язань виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Факт відсутності, або невідповідності первинного документу, який посвідчує господарську операцію, встановленим вимогам, унеможливлює формування на його підставі податкового кредиту та податкових зобов`язань при подальшій реалізації товару.             

Всі вищенаведені обставини в сукупності надали апеляційному суду обґрунтовані підстави для висновку про безтоварних характер вказаних операцій та, як, наслідок правомірність дій податкового органу донарахування позивачу податкових зобов`язань. Правильною є позиція суду апеляційної інстанції, що показники податкового обліку позивача по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. 

Касаційний суд звертає увагу, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

Як встановлено приписами податкового законодавства, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару/надання послуг особою, яка ніколи не продавала товару/не надавала послуг, тощо).

У справі, що розглядається, в обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень позивач вказав, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано висновок щодо застосування норми права, а саме: 198 Податкового кодексу України та статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" у подібних правовідносинах викладений у постановах Верховного Суду.

Зазначені доводи не знайшли свого підтвердження за результатами касаційного розгляду справи. Практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Касаційний суд відзначає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування за фактом понесення витрат.

Поряд з цим, врахування судом апеляційної інстанції, у тому числі з іншими доказами у сукупності, висновку експерта, яким встановлено відсутність настання реальних наслідків за правочинами укладеними між позивачем та ТОВ "РОЛАНДО", ТОВ "НАФТОВА КОМПАНІЯ "НАРОДНА", ТОВ "НАФТОГАЗОВА КОМПАН "НАРОДНА", ТОВ "ВАРДА ТРЕЙД", ТОВ "ФЛОРІЗЕЛЬ"; ТОВ "БІ-СМАРТ", ТОВ "КЛАВЗУЛА", ТОВ "МАЛАРІС", ТОВ "ОСІНЬ ЗОЛОТА", ТОВ "ДЕВОН ПЛЮС", ТОВ "БЕТАЛІНК", ТОВ "КАПЛ", ТОВ "ЛАН ВІН", ТОВ "ТЕХ ІНВЕСТМЕНТ", фактично поставка товарів між позивачем та зазначеними суб`єктами господарювання не здійснювались, а мало місце формальне складання документації, випливає з необхідності виконання завдань адміністративного судочинства, встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального права.

Суд касаційної інстанції вбачає, що апеляційним судом враховано положення статті 108 КАС України, згідно якої, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 КАС України.

Стаття 90 КАС України встановлює, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Висновки суду апеляційної є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається у разі відсутності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

На підставі встановлених обставин справи та з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, в межах вимог касаційної скарги, суд не може визнати доводи позивача для скасування рішення суду апеляційної інстанції обґрунтованими.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями  343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Веріас" залишити без задоволення.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.12.2020 у справі №826/7041/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
І.Я. Олендер
Судді Верховного Суду