ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/12341/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року 
у справі №160/12341/19 
за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області           
про скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
"09" грудня 2019 р. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви від 26.12.2019, просив визнати протиправними та скасувати: 
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008683306, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008693306, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 2082415,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008703306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 5206038,75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 4164831 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1041207,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 №0008673306, яким нараховано штраф у розмірі 510 грн.;
- вимогу про сплату боргу від 21.11.2019 №0008653306;
- рішення від 21.11.2019 №0008663306.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про незгоду з вказаними рішеннями відповідача, оскільки у ФОП наявні всі первинні документи, які підтверджують як здійснення господарських операцій так і факт та розмір понесених витрат. Висновки контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору та т.і. у зв`язку із завищенням позивачем витрат за 2017 та 2018 роки за рахунок включення до складу витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності, безпідставно ґрунтуються на тому, що такі витрати стосуються утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів (сидельних тягачів та напівпричепів).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.20.2020 апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено. Рішення суду першої інстанції скасовано.
Позов ФОП ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008683306; №0008693306; №0008703306; №0008643306; №0008603306; вимогу від 21.11.2019 року №0008653306 та рішення від 21.11.2019 року №0008663306.
Постановою Верховного Суду від 04.05.2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.01.2021 року по справі № 160/12341/19, направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 року у справі № 160/12341/19 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково. 
Визнано протиправними та скасовано повністю податкові повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року: форма «н» № 0008693306 на суму 2 082 415,50 грн.; форма «р» № 0008703306 на суму податкового зобов`язання з ПДВ 4 164 831 та на суму штрафних (фінансових) санкцій 1 041 207,75 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року форми «р» № 0008643306 за платежем військовий збір на суму основного платежу 129 893,67 грн. та на суму штрафних (фінансових) санкцій 64 946,52 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року форми «р» № 0008603306 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму основного платежу 1 558 724,02 грн. та на суму штрафних (фінансових) санкцій 779 362,02грн.
Визнано частково протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 на суму недоїмки 158 656,38 грн.
Визнано частково протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.11.2019 року № 0008663306 в частині штрафних санкцій 23 678,17 грн.
В іншій частині заявлених позовних вимог – відмовлено.
Судом встановлено, що за результатами проведеної податкової перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про протиправне завищення витрат та невірне формування податкового кредиту за результатами ведення господарської діяльності. Наведені обставини слугували підставою для прийняття спірних ППР та рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про стягнення недоїмки. Судом становлено, що спірні показники податкової звітності позивачем сформовано в результаті здійснення господарської діяльності щодо перевезення вантажів, в тому числі міжнародних. Дослідивши пояснення сторін та первинну документацію щодо встановлених обставин, суд дійшов висновку, що позивачем протиправно віднесено  витрати на придбання запчастин, паливно-мастильних матеріалів для обслуговування основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів) до складу витрат амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів. І в цій частині відмовив в задоволенні позову. В решті судом визнано обґрунтованим віднесення до складу витрат витрати автострахування та водіїв, вартість придбаних паливо-мастильних матеріалів для заправки автомобіля, який використовується у господарській діяльності. Також суд визнав необґрунтованими висновки суду щодо недекларування ПДВ за операціями міжнародних перевезень та порушення строків реєстрації податкових накладних за даними операціями, оскільки надані позивачем документи підтверджують факт того, що дані операції оподатковуються нульовою ставкою податку, а отже не потребують складання та реєстрації податкових накладних. Так само обґрунтованим суд визнав включення позивачем до складу витрати та складу податкового кредиту витрати на придбання питної води та телекомунікаційних послуг, використання яких у господарській діяльності підтверджено первинною документацією. Наведене обумовило прийняття рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області  подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 р. у справі 
№ 160/12341/19, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що позивач не надав документи підтверджуючі реальність придбання товарів та їх використання у господарській діяльності до перевірки, так само не подано до перевірки документи підтверджуючі факт оподаткування нульовою ставкою операцій з міжнародного перевезення. Наполягає на заниженні чистого оподатковуваного доходу, та як наслідок заниження  сум військового збору, та податку на доходи фізичних осіб. Скаржник вказує на те, що судом не надано оцінки тій обставині, що позивачем своєчасно не сплачено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
У судовому засіданні представниками сторін підтримано визначені по справі правові позиції сторін, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивач зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та взятий на податковий облік 13.12.2000 року, код основного виду економічної діяльності: 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст 75, п.77.1, п.77.4 ст. 77, п.82.1, Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ, ч.2 п.п. 13.1 ст.13 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказу ГУ ДФ Дніпропетровській області №4478-п від 26.07.2019р., № 4773-п від 09.08.2019р., наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області №309-п від 13.09.19р., у зв`язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності позивача, за результатами якого складено акт від 04.11.2019 року № 50677104-36-33-081/253891581.
Перевіркою встановлені порушення:
1) п.63.3 ст. 63, п.п. 16.1.3 п.16.1 ст. 16 Податкового кодексу України платником податків не повідомлено про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані оподаткуванням до податкового органу за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПП;
2) п.44.1 ст.44, п.44.3. ст.44, п.85.2 ст.85 Податковою кодексу України не надано первинні документи, які стосуються ведення фінансово-господарської діяльності;
3) п. п.44.1 ст.44, ст. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України заниження суми чистого оподаткування доходу за 2017 - 4615373, 04 грн, за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано податок на дохід фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн та за 2018 рік - 761765,11 грн;
4) пп. 177, ст. 177 Податкового кодексу України заниження суми чистою оподатковуваною доходу за 2017р. -4615373,04 грн, за 2018р. - 4232028,39грн, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 році у сумі 830767,15грн. та за 2018 році - 761765, 11 грн;
5) пп. 2, п. 1 ст. 7, ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування» , в результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік у 82229,60 грн та за 2018 рік 120487,18 грн;
6) порушено п. 8 ст. 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування , згідно з п. 2 ч. 11 ст. 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування за несвоєчасну сплату єдиного внеску за ФОП;
7) п. 1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р. XX. ст. 177 Податкового кодексу України - заниження суми чистого оподатковуваною доходу за 2017р. - 4615373, 04грн, за 2018 року 4232028,39 грн, в результаті чого донараховано військового збору 2017р. в сумі 69230,59 грн та за 2018р. в сумі 63480,43 грн;
8) порушено п. 198.5 ст. 198 Податковою кодексу України в частині не включення до складу податкового зобов`язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 три. (ставка 20%) у 2018 році на суму 10266303 гри. (ставка 20%), в результаті чого занижено до сплати суми податку на додаю вартість: січень 2017 - 118179 грн., лютій 2017 - 168773 грн, березень 2017 року - 160410 грн, квітень 2017 року - 106906 грн, травень 2017 року - 220051 грн, червень 2017 року - 199509 грн, липень 2017 року - 249189 грн, серпень 2017 року - 110515, вересень 2017 року - 118807 грн, жовтень 017 року - 242210 грн, листопад 2017 -196320 грн., грудень 2017 - 220701 грн, січень 2018 - 209399 грн, лютий 2018 - 230589 гри., березень 2018 - 150880 грн, квітень 2018 - 253547 грн, травень 2018 - 79146 грн., червень 2018 -143372 грн, липень 2018 - 178342 грн, серпень 2018 - 201042 грн, вересень 2018 - 165653 грн, жовтень 2018 - 128387 грн, листопад 2018 - 140666 грн, грудень 2018 - 172238 грн;
9) п. 201.1 п. 201.2 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
10) позивач не надав Книгу обліку доходів та витрат за преревірений період.
На підставі виявлених порушень, викладених в акті перевірки відповідачем прийнято рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 28494,64 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 у розмірі 202 716, 78 грн. та винесено податкові повідомлення-рішення, а саме:
1) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008683306, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.;
2) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008693306, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 2082415,50 грн.;
3) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008703306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 5206038,75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 4164831 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1041207,75 грн.;
4) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн.;
5) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн.
6) податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008673306, яким нараховано штраф у розмірі 510 грн.
Не погодившись зі спірними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч.1 ст.1 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, об`єктом оподаткування резидента відповідно до п.163.1 ст.163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця.
Згідно приписів п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначає, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Стосовно правомірності спірних рішень №0008603306 та №0008643306. 
Приписами підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Апеляційним судом встановлено, що в свої господарській діяльності позивач використовує наступні види наземного транспорту: сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_1 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_2 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_3 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_4 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_5 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_6 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_7 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_8 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_9 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_10 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_11 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_12 , причіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_13 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-Е р.номер НОМЕР_14 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_15 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_16 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_17 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_18 , напівпричіп н/пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_19 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_20 , причіп пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_21 .
Як правильно зазначив суд першої інстанції, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Приписами пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливим прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Суд першої інстанції правильно звернув увагу, що правові приписи законодавства не містять чіткого правила стосовно того, що витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв не відносяться до витрат фізичних осіб - підприємців на загальній системі оподаткування.
Водночас, колегія суддів зазначає, що договори страхування цивільно-правової відповідальності, а також особисте страхування водіїв від нещасних випадків на транспорті під час поїздки є обов`язковими видами страхування для власників наземних транспортних засобів, а отже пов`язані з наданням транспортних послуг у сфері перевезень.
Таким чином, апеляцій суд вважає, що позивач правомірно включив витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв, які не передбачено п. 177.4 ст. 177 ПК України, у 2017 році на суму 184500,16 грн, у 2018 році на суму 157771,81 грн., загалом 342271,97 грн., а відповідач в свою чергу протиправно визначив суму основного грошового зобов`язання у спірному рішенні від 21.11.2019 року № 0008603306 у розмірі 61608,95 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 30804,48 грн., а також суму основного грошового зобов`язання у спірному рішенні від 21.11.2019 року № 0008643306 у розмірі 5134,08 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2567,04 грн. 
Крім того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач згідно приписів пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України був вправі віднести до складу витрат вартість придбаних паливо-мастильних матеріалів для заправки вантажного автомобіля, який використовується у господарській діяльності, адже ці витрати підтверджені документально, а в  акті перевірки відсутні зауваження стосовно правильності оформлення документів стосовно формування складу витрат.
Приписами ПК України не встановлення поняття «утримання основних засобів подвійного призначення», яке в свою чергу не є чітким та передбачуваним при його застосуванні.
З огляду на це, суд першої інстанції мотивовано зазначив, що не належать до утримання вантажного автомобіля, і відповідно, обліковуються у складі витрат фізичної особи - підприємця за загальній системі оподаткування витрати на модернізацію, дообладнання, реконструкцію, модифікацію та інші будь-які поліпшення вантажного автомобіля, які віднесено ПК України до основних засобів подвійного призначення.
Зі змісту Додатку № 1 до акту перевірки апеляційним судом встановлено, що вказані в цьому додатку роботи спрямовані на модернізацію, реконструкцію, модифікацію та поліпшення вантажних транспортних засобів.
Таким чином, відповідачем не доведено, що позивач неправомірно задекларував витрати 2017 році на суму 744850,53 грн, у 2018 році на суму 334076,63 грн., загалом 1078927,16 грн.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що відповідач протиправно визначив суму основного грошового зобов`язання у спірному рішенні від 21.11.2019 року № 0008603306 у розмірі 194206,89 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 97103,44 грн., а також суму основного грошового зобов`язання у спірному рішенні від 21.11.2019 року № 0008643306 у розмірі 16183,91 грн. та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 8091,95 грн. Натомість, зворотні доводи апеляційної скарги є безпідставними.
Стосовно доводів особи, яка подала апеляційну скаргу, щодо правомірності спірних рішень №0008693306 та №0008703306.  
Так,  приписи пп. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України передбачають, що операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Зі змісту матеріалів справи вбачається надання позивачем до суду копії міжнародних автомобільних накладних (CMR), які підтверджують факт міжнарожного перевезення ним вантажу та є міжнародним перевізним документом згідно положень Закону України від 1 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність».
Водночас, як вірно зазначив суд першої інстанції, факт не надання позивачем міжнародних автомобільних накладних (CMR) відповідачу на запит та під час перевірки не може слугувати єдиною та достатньою підставою для висновку про порушення позивачем вимог п пп. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України, оскільки КАС України не забороняє позивачу надавати суду документи, які не були надані під час податкової перевірки.
Колегія суддів звертає увагу, що у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.
Таким чином, є правильним висновок суду першої інстанцій, що відповідач протиправно вказав на порушення позивачем вимоги п. 198.5 ст. 198 та п. 201.1 п. 201.2 ст. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України.
Приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України станом на час виникнення спірних правовідносин визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу.
Тобто, приписи пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачають, що штраф не застосовується за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Відтак, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідач протиправно застосував до позивача штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, як вірно досліджено судом першої інстанцій, позивач під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження здійснення господарських операцій із контрагентами надав наступні документи: свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів (а.с.99-119 т.1), договори на транспортно-експедиційне обслуговування та перевезення вантажу, в тому числі міжнародні перевезення вантажі (а.с.120-231 т.1), відомості по доходам та витратам по кожному рейсу з додатками, у т.ч. полісами обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів зелена карта (а.с.232-250 т.1, а.с. 1-127 т.2, а.с.217-221, 223-250 т.7, а.с.1-250 т.8, а.с.1-250 т.9, а.с.1-250 т.10, а.с.1-250 т.11, а.с.1-184 т.12), акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнародні товарно-транспортні накладні, заявки на перевезення вантажу, виписки банку про рух коштів (а.с.128-250 т.2, а.с. 1-250 т.3, а.с.1-250 т.4, а.с.1-250 т.5, а.с.1-250 т.6, а.с. 1-207 т.7, а.с.185-203 т.12).
Подані документи належно оформленні відповідно до приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та підтверджують, що операції позивача з контрагентами є реальними та призвели до реальних наслідків.
Апеляційний суд враховує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Відтак, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позивач документально підтвердив витрати у 2017 році на суму 3654915,41 грн, у 2018 році на суму 3583463,32 грн. 
Крім того, слід вказати, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 ПК України).
Матеріали справи містять копію договору суборенди земельної ділянки під стоянку та зберігання автотранспорту від 02.01.2016 року між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , яким підтверджується використання позивачем у власній господарській діяльності земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 .
В свою чергу, суд першої інстанцій обґрунтовано вказав, що послуги зв`язку прямо пов`язані з господарською діяльністю ФОП. Крім того, витрати на придбання води та помпи для води пов`язані із господарською діяльністю позивача, адже вони пов`язані з отриманням доходів від господарської діяльності з перевезення вантажів, а приписи пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 ПК України не забороняють їх включення до складу витрат позивача.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що спірні рішення відповідача № 0008693306 та №0008703306 є протиправними, а отже підлягають скасуванню. Натомість, доводи апеляційної скарги щодо правомірності цих спірних рішень свого підтвердження не знайшли.
Стосовно правомірності вимоги №Ф-0008653306 та рішення №0008663306.  
Так, Закон України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464) визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Пункт 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464 передбачає, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно ч. 5 ст.8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Апеляційний суд вважає, що вимога про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 є частково протиправною та підлягає скасуванню у сумі ЄСВ у розмірі 161395,59 грн., адже розмір єдиного внеску складає 41321,18 грн., тобто 22 відсотки від заниження позивачем витрат у 2017-2018 роках на суму 187823,58 грн. (у 2017 р. на суму 31106,94 грн,, у 2018 р. на суму 156716,64 грн.). Разом з тим, враховуючи приписи статті 25 Закону №2464, суд першої інстанції вірно вказав, що розмір штрафної санкції по ЄСВ за 2017 та 2018 роки становить загалом 4816,46 грн., а тому спірне рішення № 0008663306 є частково протиправним та підлягає скасуванню в частині суми 23678,17 грн.. Аргументи апеляційної скарги ці висновки не спростовують.
Підсумовуючи все вищевикладене, апеляційний суд зазначає, що доводи скаржника не знайшли свого підтвердження  під час розгляду справи. Натомість, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 р. у справі № 160/12341/19 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2022 р. у справі № 160/12341/19 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко