ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.005516
адміністративне провадження № К/9901/2430/21 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 (суддя - Ланкевич А.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020  (головуючий суддя - Кузьмич С.М., судді: Улицький В.З., Шавель Р.М.) у справі №1.380.2019.005516.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - ТОВ «ОККО-Рітейл») звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 02.08.2019 №0007484814, №0007494814, №0007504814, №0007514814, №0007534814.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020, позовні вимоги задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДПС оскаржив їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх доводів Офіс великих платників податків ДПС зазначає, що враховуючи  податкову інформацію щодо постачальників позивача ТОВ «СІДЖИ ГРУП», ТОВ «АГРОБЕЙКЕР», ТОВ «САУСТ ЧЕК» та ПП «НОВІ ДОЛИНЯНИ», не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності. Також зазначає, що ТОВ «ОККО-Рітейл» не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці «ФІШКА» отриманої ПАТ «Концерн Галнафтогаз». На порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТОВ «ОККО-Рітейл» не складено та не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. ТОВ «ОККО-Рітейл» виписувало податкові накладні та відображало в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з підприємствами з ознаками фіктивності без мети реального настання наслідків, з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «ОККО-Рітейл» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Також Офісом великих платників податків ДПС подано заяву про закриття провадження в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 №0007514814 та №0007534814, яке задоволенню не підлягає з огляду на те, що з позовом у цій справі позивач звернувся до суду першої інстанції до прийняття постанови Верховного Суду від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень після їх адміністративного оскарження.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ОККО-Рітейл» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.07.2019 №121/28-10-48-14/30841082, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення позивачем:

п.п.5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, п.п.5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 №246, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 75669974,00 грн;

п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.п.198.1-198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61314005,36 грн та зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 621175,43 грн за грудень 2018;

ст.44 Податкового кодексу України ненадання до перевірки документів в повному обсязі;

п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

п.п.231.5, 231.6 ст.231 Податкового кодексу України підприємством не здійснено реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

На підставі висновків, вказаних в акті перевірки, відповідачем 02.08.2019 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в сумі 76642506,70 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 61314005,36 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 15328501,34 грн);

№0007494814 щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175,43 грн;

№0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829,22 грн;

№0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» в сумі 94587467,50 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями 75669974,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18917493,50 грн);

№0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297,24 грн за платежем «акцизний податок на пальне».

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0007484814 слугували висновки контролюючого органу про неправомірне формування ТОВ «ОККО-Рітейл» податкового кредиту по господарських взаємовідносинах з ТОВ «СІДЖИ ГРУП» (договір №ПК-05/18-СГ від 16.05.2018), ТОВ «АГРОБЕЙКЕР» (договір №ПА-07/18-СГ від 31.07.2018), ТОВ «САУСТ ЧЕК» (договір №СГ-09/18-О від 03.09.2018) та ПП «НОВІ ДОЛИНЯНИ» (договір №ВПЯ-26/04/18 від 26.04.2018), оскільки, на переконання контролюючого органу, господарські операції між вказаними суб`єктами господарювання не спричинили настання реальних правових наслідків і не мали мети реального настання правових наслідків, обумовлених ними.

Так, згідно з підп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п.п. 14.1.181 цієї ж статті податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судами, між позивачем та ТОВ «СІДЖИ ГРУП», ТОВ «АГРОБЕЙКЕР», ТОВ «САУСТ ЧЕК» та ПП «НОВІ ДОЛИНЯНИ» було укладено ряд договорів поставки, предметом яких є поставка сільськогосподарської продукції, олії соняшникової сирої, нерафінованої. Реальність спірних господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема: договорами, актами приймання-передачі робіт, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, специфікаціями, а також документами податкового та бухгалтерського обліку позивача (податковими деклараціями, оборотно-сальдовими відомостями, розрахунками коригування), розрахунки за надані послуги було проведено між сторонами в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями.

Придбання товарів ТОВ «ОККО-Рітейл» здійснювалося на умовах з доставкою до пункту поставки (до порту). Транспортування товарів від контрагентів здійснювалося транспортними засобами контрагента чи третіх осіб.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Перевіркою також не встановлено порушень щодо мети придбання і подальшого використання позивачем товарів та робіт (послуг).

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «ОККО-Рітейл» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. 

На момент здійснення спірних поставок позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались. 

Також враховано, що відносно податкових накладних, отриманих від постачальників ТОВ «СІДЖИ ГРУП», ТОВ «АГРОБЕЙКЕР», ТОВ «САУСТ ЧЕК» та ПП «НОВІ ДОЛИНЯНИ», контролюючий орган сформував висновок про відповідність податкових накладних вимогам, достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і провів їх реєстрацію.

Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на податкову інформацію щодо постачальників позивача, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни, правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. 

Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок товару, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами Офісу великих платників податків Державної податкової служби під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.
          
Наведені обставини справи свідчать про реальність здійснення господарських операції між позивачем та вказаними вище контрагентами, а тому суди попередніх інстанції дійшли вірного висновку, що позивачем правомірно включено до податкового кредиту суми, які підтверджені податковими накладними, у зв`язку з придбанням позивачем товару, який було в подальшому використані ним в оподатковуваних операціях.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

За таких обставин, суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що господарські операції між позивачем та його контрагентами здійснено відповідно до умов чинного законодавства, реальність якої підтверджується належним чином оформленими первинними документами, що містяться в матеріалах справи, а відтак з протиправністю прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 №0007484814.

Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 № 0007494814 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175, 43 грн та                            № 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829,22 грн. стало те, що ТОВ «ОККО-Рітейл» не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці «Фішка», отриманій від ПАТ «Концерн Галнафтогаз», що, на його думку, є порушенням, вимог п. 185.1, ст. 185, п. 187.1, ст. 187 Податкового кодексу України. Як наслідок, стверджує, що позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 9099658, 43 грн (за період з квітня 2016 по грудень 2018).
Судами з`ясовано, між ТОВ «ОККО-Рітейл» та ПАТ «Концерн Галнафтогаз» укладено договір №1/1-6-16/317 від 21.04.2016 про участь у програмі лояльності «ФІШКА», де ПАТ «Концерн Галнафтогаз» - «компанія», ТОВ «ОККО-Рітелй» - «партнер».

Згідно п. 2.2 даного договору, партнер надає компанії за плату наступні послуги зі збору необхідної для реалізації програми інформації про клієнтів (покупців):

- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки «ФІШКА» при придбанні клієнтом (покупцем) товарів (робіт, послуг) на його торгових об`єктах для нарахування балів;

- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки «ФІШКА» при придбанні клієнтом (покупцем) винагород на його торгових об`єктах для списання балів;

- проводить реалізацію винагород клієнтам (покупцям) на його торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті партнера, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта «ФШІКА» та достатньої накопиченої кількості балів на ній.

Компанія зобов`язана оплатити партнеру послуги, що передбачені п. 2.2.1 договору, в розмірі, що дорівнює загальній сумі визначених та узгоджених сторонами вартостей винагород, які партнер продав клієнтові (покупцю) на умовах публічного договору купівлі-продажу згідно правил програми лояльності «ФІШКА» протягом звітного періоду (один місяць) (п.4.2).

Встановлено, що ТОВ «ОККО-Рітейл» проведено операції з продажу товарів при застосуванні в роздрібній торгівельній мережі бонусної програми, яка передбачає, що сума бонусів, нарахованих при придбанні товарів/послуг, які накопичуються та обліковуються на дисконтній картці покупця як заборгованість торгівельного підприємства перед покупцем, може бути зарахована покупцю при подальшому придбанні в рахунок оплати вартості (частини вартості) придбаних товарів.

В ході перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл» надано підтверджуючі документи (чеки, реєстри готівкових операцій) та розрахунок відшкодування вартості реалізації винагород клієнтам (покупцям) на торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта «ФІШКА» та достатньої накопиченої кількості балів на ній відповідно до п.2.2.1 договору №1/1-6-16/317 про участь у програмі лояльності «ФІШКА» від 21.04.2019, яке ТОВ «ОККО-Рітейл» виставляє на ПАТ «Концерн Галнафтогаз».

За доводами контролюючого органу, ТОВ «ОККО-Рітейл» не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці «Фішка», отриманій від ПАТ «Концерн Галнафтогаз», що є порушенням, на його думку, вимог п.185.1, ст.185, п.187.1, ст.187 ПК України. 

Так, відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню та газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Таким чином, торгівельне підприємство, яке реалізує фізичним особам - учасникам бонусної програми товари/послуги, і в рахунок оплати вартості (частини вартості) яких зараховує бонуси, нараховані такому покупцю при попередніх покупках товарів/послуг, визначає базу оподаткування податком на додану вартість поставлених товарів/послуг виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сума бонусів (перерахована у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) придбаних товарів/послуг, що були нараховані торгівельним підприємством при попередньому придбанні таким покупцем товарів/послуг.

Суб`єкт господарювання, який реалізує учасникам програми лояльності товари/послуги із знижкою від існуючих цін на товари (послуги) із одночасним списанням балів, які нараховано такому покупцю при попередніх покупках товарів/послуг, та отримує кошти безпосередньо від покупця та/або наступну компенсацію такої знижки в складі маркетингових послуг у зв`язку із списанням таких балів, перерахованих у грошове вираження, нарахування податкових зобов`язань із податку на додану вартість проводиться на суму коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та на вартість маркетингових послуг, які компенсують списані бали. А, тому, вимоги п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України по операціях з видачі (реалізації) винагород програми лояльності партнерами з наступною компенсацією вартості товарів/послуг виконуються в повній мірі та вдруге такі операції із видачі (реалізації) винагород не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Відтак, підстав для виписування податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН у ТОВ «ОККО-Рітейл» не було.

При реалізації товарів та послуг за грошові кошти з нарахуванням балів продажна ціна товарів включає як безпосередньо вартість реалізовуваних товарів та послуг, так і частину вартості товарів та послуг, які при накопиченні необхідної кількості балів будуть реалізовані в наступних періодах. Обчислення суми податку на додану вартість здійснюється з урахуванням всієї суми продажу цих товарів (послуг), в т.ч. тої частини, за рахунок якої здійснюється нарахування балів і наступна передача товарів та послуг за ці бали.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірного висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 № 0007494814 та                    № 0007504814, оскільки не підтверджено висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість та не складення і не проведення реєстрації в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого ПК України, податкових накладних.

Також за результатами проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п.п.5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, п.п.5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 №246, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 2016 по 2018 роки, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 №0007514814.

В обґрунтування цього податковим органом вказано, що ТОВ «ОККО-Рітейл» здійснювалася діяльність, пов`язана із наданням податкової вигоди третім особам шляхом реєстрації податкових накладних на адресу контрагентів-покупців, а саме: ТОВ «Транс-СКТ» (код ЄДРПОУ 40177023), Науково-Упроваджувальне приватне підприємство «Нортон» (код ЄДРПОУ 20616976), ТОВ «СБ Гідність» (код ЄДРПОУ 41725176), ТОВ «Еконпромт» (код ЄДРПОУ 40607018), ТОВ «Експрес 2016» (код ЄДРПОУ 41725176), ПП «Анвіма» (код ЄДРПОУ 35968870), ПП «Автоінтерлогістик» (код ЄДРПОУ 39991861), ТОВ «Укрбуд І.Л.С» (код ЄДРПОУ 39820909), ТОВ «Комора Трейд» (код ЄДРПОУ 39819647) та ТОВ «Волинь Мото» (код ЄДРПОУ 37598276), які на думку відповідача, мають ознаки «фіктивності».

Такого висновку відповідач дійшов на підставі проведеного аналізу податкових накладних, що зареєстровані в ЄРПН, та поданої зазначеними контрагентами податкової звітності (фінансову звітність, декларації з податку на додану вартість та податку на прибуток, декларації з нерухомого майна). В т.ч., проаналізовано інформацію з АІС «Податковий блок», ІС «Суб`єкти фіктивного підприємництва», Єдиний реєстр судових рішень тощо.

В акті перевірки відповідач акцентує увагу на тому, що вказані підприємства не знаходяться за юридичними адресами, не подають податкової звітності, їх свідоцтва платників ПДВ анульовані, до перевірки не надано товарно-транспортні накладні, згідно з відомостями внутрішніх баз даних ДФС, у них відсутні основні засоби для ведення господарської діяльності, у ЄРПНіРК не зареєстровано податкові накладні про подальшу реалізацію товарів, придбаних у ТОВ «ОККО-Рітейл», щодо посадових осіб цих підприємств порушено кримінальні провадження по факту фіктивного підприємництва.

Також у висновках вказано, що грошові кошти, які надійшли від цих покупців, не були спрямовані на створення реальних наслідків, а тому їх слід вважати коштами, що надійшли без укладення будь-яких договорів. Такі кошти, на думку податкового органу, повинні бути включені до складу доходів на підставі п.п.5 та 7 П(С)БО 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, та підп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України.

Відповідно до п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України).

Пунктом 216.9 ст.216 Податкового кодексу України  передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з п. 11 ст. 3 цього ж Закону, суб`єкти господарювання мають проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Інформація про реалізацію товару через РРО в розрізі номенклатури передається в електронній формі щодня до Державної фіскальної служби України.

Дані у фіскальних чеках свідчать про використання закуплених товарів у господарській діяльності, так як роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Основним видом діяльності ТОВ «ОККО-Рітейл» є роздрібна реалізація пального та супутніх товарів через мережу заправних комплексів «ОККО» за готівкові кошти та із застосуванням банківських платіжних карток.

В матеріалах справи містяться електронні реєстри по готівкових чеках РРО щодо кожного контрагента (із зазначення в них дати та номеру чеку РРО, фіскального №РРО, адреси АЗС). Зазначені реєстри формувалися контрагентом і надавалися ТОВ «ОККО-Рітейл» із супровідним листом з проханням здійснити виписку податкових накладних. На підставі даних документів позивач виписував та реєстрував у ЄРПН зведені податкові накладні.

Контролюючим органом не заперечується той факт, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з поставки ТОВ «ОККО- Рітейл» надано первинні документи, відносно змісту та форми яких акт перевірки не містить жодних зауважень.

Отримання коштів відображено як оплата за реалізовані товари покупцями-кінцевим споживачем, внаслідок чого розрахунок за отриманий товар не може розглядатися як актив, що має бути включений до складу інших доходів. Результати даних господарських операцій відображалися ТОВ «ОККО-Рітейл» у складі доходів, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування, а не у складі витрат чи податкового кредиту, а тому такі операції не створювали податкової вигоди для товариства, оскільки навпаки збільшували об`єкт оподаткування податком на прибуток.

До того ж, в акті перевірки визнаються доходи, відображені у зв`язку з реалізацією та списанням товарів у тій же сумі. Також не заперечувався той факт, що ТОВ «ОККО-Рітейл» за вказаний період правомірно сформувало свої зобов`язання по податку на додану вартість і у податкового органу з приводу зазначеного виду податку будь-які претензії відсутні.

Відтак, донарахування податковим органом позивачу інших доходів, які вже були відображені в податковому обліку ТОВ «ОККО-Рітейл», суперечить вимогам п.86.10 ст.86 Податкового кодексу України, відповідно до якого суми, відображені у складі доходів платника податку, не можуть бути повторно включеними до складу його доходів.

Слід також зазначити, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Наведена правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.

Контролюючий орган на порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства  України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем. Відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

Таким чином, за наслідками здійснення господарських операцій ТОВ «ОККО-Рітейл» із ТОВ «Транс-СКТ», Науково-Упроваджувальне приватне підприємство «Нортон», ТОВ «СБ Гідність», ТОВ «Еконпромт», ТОВ «Експрес 2016», ПП «Анвіма», ПП «Автоінтерлогістик», ТОВ «Укрбуд І.Л.С» , ТОВ «Комора Трейд» та ТОВ «Волинь Мото» платник податків на підставі первинних документів правомірно відобразив в податковому обліку отримані доходи за 2016-2018 роки, що свідчить про необґрунтованість прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019                       № 0007514814.

Також в акті перевірки вказано, що ТОВ «ОККО-Рітейл» відображено реалізацію пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках. При цьому, ТОВ «ОККО-Рітейл» не здійснювало реєстрацію та виписку акцизних накладних на юридичних осіб, які зареєстровані платниками акцизного податку, натомість при здійсненні реалізації пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках проводилася реєстрація акцизних накладних на кінцевого споживача.

Податковий орган вважає, що ТОВ «ОККО-Рітейл» у такий спосіб порушує вимоги п. п. 231.5, 231.6. ст. 231 Податкового кодексу України внаслідок нескладення та непроведення реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних протягом граничного строку, передбаченого ст.231 цього Кодексу, акцизних накладних на суми акцизного податку в загальному розмірі 54412594, 48 грн. Зокрема, відповідач ствердив, що ТОВ «ОККО-Рітейл» не зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизні накладні протягом граничного строку, передбаченого ст. 231 Податкового кодексу України, на загальну суму реалізації 222319549, 46 грн (7983115, 80 літрів) за реалізацію палива на контрагентів юридичних осіб, які є платниками акцизного податку, а саме: ТОВ «ГАЛТАУН», ТОВ «БПП ОЙЛ», ТОВ «МЕГА ОПТ ТОРГ», ТОВ «АВТОХЕЛП 20162». 
Згідно з пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Таким чином, позивач як платник акцизного податку з реалізації пального повинен складати акцизні накладні на обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання.

Судами з`ясовано, що між ТОВ «ОККО-Рітейл» та згаданими вище підприємствами укладено договори купівлі-продажу товарів, зокрема: з ТОВ «Галтаун» - № ОР-01/06/17-Г від 01.06.2017;  ТОВ «ОККО-Рітейл» - ТОВ «БПП-Ойл» - № ОР-01/06/18-БО від 01.06.2018; ТОВ «ОККО-Рітейл» - ТОВ МЕГА ОПТ ТОРГ № ОР-12/12/16-МОТ від 12.12.2016; ТОВ «ОККО-Рітейл» - ТОВ «Автохелп 2016» № ОР-28/04/17-АХ від 28.04.2017.

На виконання умов цих договорів, продавець, ТОВ «ОККО-Рітейл», зобов`язується передавати у власність (поставляти) покупцеві товари та надавати послуги на АЗС, а покупець зобов`язується приймати товари, послуги та повністю оплачувати їх вартість, в порядку та на умовах, вказаних у цьому договорі та додатках (додаткових угодах) до нього.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про порушення п. п. 231.5, 231.6. ст. 231 Податкового кодексу України судами з`ясовано, що ТОВ «ОККО-Рітейл» в повному обсязі виконано свої зобов`язання із проведення реєстрації акцизних накладних на кінцевого споживача, що підтверджується базами даних ЄРАН та СЕАП. Вказаний факт не заперечувався і самим відповідачем у судовому засіданні.

Таким чином, ТОВ «ОККО-Рітейл» не зменшувало своїх податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку та в повному обсязі відображало операції з реалізації пального у податковій звітності, в т.ч. шляхом реєстрації акцизних накладних у відповідному реєстрі. 
Судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що визначальною умовою для застосування штрафних санкцій є вчинення порушення вимог податкового законодавства, що з огляду на наявні матеріали справи та встановлені обставини, з боку позивача встановлено не було.

Штрафна санкція це плата у вигляді фіксованої суми або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Таким чином оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з врахуванням наявності, такої обов`язкової умови як наявність вини у діях платника податку при вчиненні порушення. Відсутність такої вини унеможливлює можливість притягнення до відповідальності за податкові правопорушення.

З огляду на зазначене є підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0007534814.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду 05.02.2019 у справі №810/239/18, від 18.11.2019 у справі №826/7680/17, від 21.05.2020 у справі №П/811/39/17 колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що вони були  ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами (зокрема, порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків у Єдиному реєстрі податкових накладних відбулося у зв`язку з наявністю корпоративних конфліктів на підприємстві-платнику податків та не заперечувалось підприємством; судами досліджувалось правомірність проведення перевірки, тоді як порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних позивачем не заперечувалось). У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення висновку, викладеному у постанові Верховного Суду щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
У задоволенні клопотання Офісу великих платників податків Державної податкової служби про закриття провадження в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 №0007514814 та №0007534814 відмовити.

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 у справі №1.380.2019.005516 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова