ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 812/6790/13-а
адміністративне провадження № К/9901/13282/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
секретар судового засідання Драга Р.В., 
за участю представника відповідача Захарченка В.Ф.,
                   прокурора           Янківського С.В.
      
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Стахановський завод феросплавів» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, за участю Прокуратури Луганської області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 (суддя - Шембелян В.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 (головуючий суддя - Сіваченко І.В., судді: Гаврищук Т.Г., Шишов О.О.) у справі №812/6790/13-а.

встановив:
Публічне акціонерне товариство «Стахановський завод феросплавів» (далі - ПАТ «СЗФ») звернулося до Луганського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 01.08.2013 № 0000171502, № 0000151502, № 0000161502, № 0000121502, № 0000141502. 

Постановою Луганського окружного адміністративного суду  від  01.11.2013, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 позовні вимоги  ПАТ «СЗФ» задоволено повністю.

Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 24.11.2015 частково відновлене втрачене судове провадження в адміністративній справі № 812/6790/13-а, а саме: в частині змісту процесуальних документів судів першої та апеляційної інстанцій.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.04.2016 постанову Луганського окружного адміністративного суду від 01.11.2013 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою скасування рішення судів першої та апеляційної інстанції стало недостатність матеріалів відновленого провадження для касаційного перегляду справи та прийняття рішення по суті розгляду.

Ухвалами Луганського окружного адміністративного суду від 12.09.2017, від 21.11.2017 втрачене судове провадження в адміністративній справі № 812/6790/13-а відновлялось в частині наданих сторонами матеріалів, в тому числі в частині позовної заяви та заперечень, акту перевірки з додатками, оскаржених повідомлень-рішень та висновків експертизи, які були відсутні в матеріалах справи на час її касаційного перегляду.

Також, ухвалами Луганського окружного адміністративного суду від 24.05.2016, 14.07.2016, 05.09.2016, 29.09.2016, 31.10.2016, 24.11.2016, 17.01.2017, 06.02.2017, 06.03.2017, 13.04.2017, 18.05.2017, 10.10.2017, 02.11.2017, 12.12.2017, 21.02.2018 провадження у справі неодноразово зупинялося, судом надавався час сторонам для надання доказів, копій матеріалів.

Ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 21.02.2018 доручено Харківському окружному адміністративному суду провести допит експерта ОСОБА_1 та доручено Дніпропетровському окружному адміністративному суду провести допит експерта ОСОБА_2 , у зв`язку з чим зупинено провадження у справі № 812/6790/13-а до отримання від Харківського окружного адміністративного суду та Дніпропетровського окружного адміністративного суду ухвали за наслідками виконання судового доручення. При визначенні запитань, які мають бути поставлені експерту під час його допиту стосовно висновків експертизи в цій справі, судом враховані і запитання, які надавалися прокурором та представником відповідача, що відображено в зазначеній ухвалі суду від 21.02.2018.

За наслідками повторного перегляду, рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 позовні вимоги задоволені повністю.

Суд першої інстанції, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, під час проведення якої досліджувалися оригінали первинних документів та матеріали справи за цим позовом в повному обсязі, враховуючи ту обставину, що відповідачем протягом нового розгляду справи не представлено доказів на спростування висновку експертизи як неналежного чи недопустимого доказу у справі, а доводи позивача про необґрунтованість висновків експертизи не знайшли свого підтвердження в суді, а також враховуючи те, що відповідачем в ході перевірки досліджувалися всі первинні документи без зауважень щодо їх кількості, форми та змісту,  вважав можливим розглянути цю справу на підставі наявних в матеріалах справи доказів та прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог.

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДФС оскаржив їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

В обґрунтування своїх доводів Офіс великих платників податків ДФС зазначає, що  ПАТ «СЗФ» здійснювало реалізацію продукції власного виробництва за цінами нижче собівартості без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки, а виключно з метою отримання податкової вигоди. Крім того, позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за господарськими операціями з придбання товарно-матеріальних цінностей у ПП ТД «Талан-Торг», ТОВ «Укріндустрія», ТОВ «ІЕС», ТОВ «Южхімресурси», з огляду на порушення зазначеними контрагентами податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, трудових ресурсів при придбанні товарно-матеріальних цінностей та їх подальшої реалізації, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача та прокурора, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, податковим органом проведено планову виїзну перевірку ПАТ «СЗФ», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 16.07.2013 № 11/15-2/00186513, в якому відображено висновки про такі порушення:

пункту 138.4, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, внаслідок чого  ПАТ «СЗФ» завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 124108916,00 грн.;

пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - занижено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11306109,00 грн.;

пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України - завищено податковий кредит з податку на додану вартість на суму 5790,00 грн.;

пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування ПДВ за листопад 2011 року на суму 51,00 грн.; за грудень 2011 року - 51,00 грн.; березень 2012 року - 58987,00 грн.; травень 2012 року - 1727,00 грн.; червень 2012 року -                    1809,00 грн.; серпень 2012 року - 1669642,00 грн.;

пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України - завищено суму бюджетного відшкодування за грудень 2011 року на суму 457,00 грн.; за січень 2012 року на суму 51,00 грн.; за лютий 2012 року на суму 1863705,00 грн.; за квітень 2012 року на суму 58987,00 грн.; за червень 2012 року на суму 1727,00 грн.; за липень 2012 року на суму 1809,00 грн.; за вересень 2012 року на суму                          3206884,00 грн.;

пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - ПАТ «СЗФ» занижено суму, що підлягає сплаті в бюджет за березень 2012 року на 3538433,00 грн.; за жовтень 2012 року на суму 1127313,00 грн.; за листопад 2012 року на суму 1046382,00 грн.; за грудень 2012 року на суму 466151,00 грн.;

перевіркою не підтверджено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість у зв`язку з неотриманням матеріалів зустрічних звірок на загальну суму 5637980,00 грн., у тому числі: грудень 2011 року у сумі 112775,00 грн.; січень 2012 року у сумі 1725030,00 грн.; лютий 2012 року у сумі 2370081,00 грн.; червень 2012 року у сумі 653268,00 грн.; липень 2012 року у сумі 295976,00 грн.; серпень 2012 року у сумі 276305,00 грн.; вересень 2012 року у сумі 204545,00 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем 01.08.2013 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000171502, згідно з яким ПАТ «СЗФ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на суму 6178279,00 грн. та застосовано штрафну фінансову санкцію на суму 3089139,50 грн.;

№ 0000141502, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1732673,00 грн.;

№ 0000161502, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 5512059,00 грн.;

№ 0000151502, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 100143444,00 грн.

31.07.2013 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000121502, згідно з яким ПАТ «СЗФ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 5133620,00 грн. та застосовано штрафну фінансову санкцію у розмірі 2566810,00 грн. 

Підставою для зазначених донарахувань, стали висновки податкового органу про те, що ПАТ «СЗФ» у перевіреному періоді свідомо здійснювало реалізацію продукції власного виробництва, зокрема феросиліцію марок ФС-45, ФС-65, ФС-70, ФС-75, феросилікомарганцю, в бік ПАТ «Укрнафта» та GLOWSTON PRODUCTS LTD за цінами значно нижчими за собівартість виготовленої феросплавної продукції, не враховуючи при цьому рівень цін на аналогічну продукцію, який склався на ринку ідентичних товарів. Окрім цих контрагентів, ПАТ «СЗФ» реалізовувало феросплави на адресу інших вітчизняних підприємств і нерезидентів без офшорного статусу за значно вищими цінами. Так, ціни відрізняються більш ніж на 20%.

Отже, реалізація продукції за ціною нижче її собівартості призвела до необґрунтованого включення до складу собівартості продукції витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки платник податку не отримав дохід від реалізації такої продукції, що призвело до завищення задекларованих позивачем показників у рядку 05 Декларацій "Витрати операційної діяльності" на загальну суму 124108916,00 грн.

Висновки податкового органу про порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України по операціях з ПП ТД «Талан-Торг», ТОВ «Укріндустрія», ТОВ «ІЕС», ТОВ «Южхімресурси» мотивовано тим, що ПП ТД «Талан-Торг» за юридичною адресою відсутнє, фактичне місцезнаходження підприємства за період з моменту реєстрації та в ході проведення перевірки встановити не має можливості, підприємство не має можливості реально здійснювати фінансово-господарські операції у зв`язку з відсутністю фізичних, технічних можливостей, достатніх трудових ресурсів, основних фондів, ліцензій та інших дозвільних документів, тощо;

ТОВ «Укріндустрія» є посередником при постачанні товару до ПАТ «СЗФ», придбаваючи товар у ПП «ТД Альфа Буд», який зареєстрований (перереєстрований) в органах державної виконавчої влади фізичними особами з подальшою передачею його у володіння чи управління підставним (вигаданим) особам, в тому числі тим, які не мають відношення до фінансово-господарської діяльності. У кримінальних справах проведено почеркознавчу експертизу. Анульовано свідоцтво платника ПДВ;

ТОВ «ІЕС» не знайдено за місцезнаходженням та виявлено нереальність здійснених операцій по ланцюгу постачання, про що свідчать такі факти: постачальники не мали можливості здійснювати організацію транспортування та продажу товарів на адресу ТОВ «ІЕС»; відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів та торгівельного обладнання, відсутність у постачальників необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, реалізації, зберігання, відвантаження товарно-матеріальних цінностей;

ТОВ «Южхімресурси» не підтверджено податковий кредит з ПДВ (первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємством до перевірки не надані, а посадові особи підприємства знаходяться у розшуку), у підприємства відсутні об`єкти оподаткування ПДВ по операціях з продажу товарів. Звіркою встановлено відсутність об`єктів оподаткування по операціях з придбання товарів (послуг) у підприємств-постачальників та по операціях з продажу товарів (послуг) підприємствам-покупцям у серпні-грудні 2011 року, травні-грудні 2012 року.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, основним видом діяльності ПАТ «СЗФ» є виробництво чавуну, сталі та феросплавів, оптова торгівля металами та металевими рудами, що підтверджено витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Сторонами не заперечувалося, що у періоді з 01.10.2011 по 31.12.2012 (перевіреному періоді) ПАТ «СЗФ» здійснювало звичайну господарську діяльність щодо вироблення та реалізації феросплавної продукції, зокрема ПАТ «Укрнафта» та GLOWSTON PRODUCTS LTD.

З метою виробництва феросплавної продукції підприємство придбавало сировину, матеріали послуги, енергоресурси, що підтверджено первинною бухгалтерською та податковою документацією наявною у матеріалах справи. Вартість придбаних товарів, робіт, послуг включена позивачем до складу витрат.

За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток з огляду на те, що ПАТ «СЗФ» у перевіреному періоді свідомо здійснювало реалізацію продукції власного виробництва, зокрема феросиліцію марок ФС-45, ФС-65, ФС-70, ФС-75, феросилікомарганцю, в бік ПАТ «Укрнафта» та GLOWSTON PRODUCTS LTD за цінами значно нижчими за собівартість виготовленої феросплавної продукції, не враховуючи при цьому рівень цін на аналогічну продукцію, який склався на ринку ідентичних товарів. Окрім цих контрагентів, позивач реалізовував феросплави на адресу інших вітчизняних підприємств і нерезидентів без офшорного статусу за значно вищими цінами. Так, ціни відрізняються більш ніж на 20%.

Таким чином, за доводами податкового органу, реалізація продукції ПАТ «СЗФ» нижче її собівартості призвела до необґрунтованого включення до складу собівартості продукції витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки платник податку не отримав доход від реалізації такої продукції, що призвело до завищення задекларованих позивачем показників у рядку 05 Декларацій «Витрати операційної діяльності».

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку).

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з пунктом 8 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Пунктом 1 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України встановлено, що стаття 39 цього Кодексу набирає чинності з 1 січня 2013 року.

У відповідності до підпунктів 1.20.1, 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов`язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов`язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Відповідно до частини першої статті 3 Господарського Кодексу України господарська діяльність - це діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Крім того, згідно з підпунктами 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Положеннями статей 43, 44 Господарського кодексу України встановлена свобода підприємницької діяльності, зокрема: право комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

При цьому, власне збитковість господарської діяльності не є ознакою відсутності розумних цілей економічного характеру у господарської операції. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таким чином, прибутковість або збитковість певних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди.

З урахуванням вищевикладеного, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що діяльність ПАТ «СЗФ», яка була спрямована на придбання сировини, матеріалів, послуг, енергоресурсів з метою виробництва феросплавної продукції, а також безпосереднє виробництво феросплавної продукції з метою її подальшого продажу в цілях отримання доходу від реалізації такої продукції, є господарською діяльністю платника податків.

При  цьому, відповідно до акту перевірки, проведеною перевіркою встановлено, що вся сировина, матеріали, послуги, придбані ПАТ «СЗФ» у перевіреному періоді, використані для виробництва феросплавної продукції, яка в подальшому реалізовувалась покупцям на підставі договорів, у тому числі ПАТ «Укрнафта» та GLOWSTON PRODUCTS LTD. Перевіркою не встановлено використання сировини, матеріалів, послуг в неоподатковуваних операціях чи безоплатній передачі продукції, тобто без отримання доходу від реалізації.

Отже, діяльність ПАТ «СЗФ», направлена на виробництво та реалізацію феросплавної продукції в період з 01.10.2011 по 31.12.2012, є господарською діяльністю для цілей оподаткування, а витрати, понесені підприємством для забезпечення такої діяльності, - безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю позивача.

Відповідачем суду не надано доказів невідповідності первинної документації, якою оформлено господарські операції з придбання ПАТ «СЗФ» товарів, робіт, послуг від контрагентів, вимогам діючого законодавства. Не встановлено таких обставин і проведеною перевіркою.

Крім того, податковим органом при проведенні перевірки не було встановлено випадків невідповідності цін реалізації феросплавної продукції окремим контрагентам рівню звичайних цін. В акті перевірки зазначено, що відповідачем встановлено порушення вимог Податкового кодексу України, які полягали у завищенні операційних витрат під час вироблення феросплавної продукції, а також сум податкового кредиту, податкових зобов`язань внаслідок використання продукції не в господарській діяльності товариства. Тобто, відповідачем не було встановлено порушення позивачем податкового законодавства, яке б полягало у застосуванні цін, які не відповідають рівню звичайних цін на аналогічну продукцію у співставних умовах.

Відповідачем не ставилось під сумнів реальність господарських операцій з реалізації продукції. Будь-яких доказів того, що вказані операції не були обумовлені економічною причиною (діловою метою), тобто не спрямованими на отримання доходу, суду не надано.

Однак податковий орган не застосовував положення пункту 1.20.2 Закону та не виконав покладений на нього обов`язок встановлення рівня звичайних цін та доведення, що позивач реалізовував товари за цінами, що не відповідають рівню справедливих ринкових цін.

Крім того, реалізація товарно-матеріальних цінностей за цінами, які є меншими від ціни їх придбання, за умови реальності таких операцій та досягнення ділової мети не може бути підставою для збільшення податковим органом бази оподаткування за такими операціями та для нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість.

Крім того, в матеріалах відновленого провадження в цій справі є висновок експерта № 140/26 судово-економічної експертизи, яка призначалася судом апеляційної інстанції.

На вирішення експертизи було поставлене питання: чи підтверджуються первинними документами бухгалтерського, податкового обліку та звітності ПАТ «СЗФ» висновки акту перевірки та підстави прийняття спірних податкових повідомлень-рішень; у разі виявлення розбіжностей між висновками акту перевірки та підставами прийняття спірних податкових повідомлень-рішень здійснити відповідний аналіз, виходячи з використаних податковим органом під час перевірки первинних документів позивача. Встановити наявність підстав (з урахуванням досліджень по попередньому питанню) для застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій, зазначених у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.  

Судового експерта було попереджено про кримінальну відповідальність за статтями 384, 385 Кримінального кодексу України.

Для надання висновку експерту суд надсилав матеріали адміністративної справи № 812/6790/13-а в кількості 145 томів.

Відповідно до висновку судово-економічної експертизи № 140/26 від 12.05.2014, не підтверджуються первинними документами бухгалтерського, податкового обліку та звітності, обліковими регістрами ПАТ «СФЗ» висновки акту перевірки СДПІ № 11/15-2/00186513 від 16.07.2013 щодо податку на прибуток та податку на додану вартість, та підстави прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 31.07.2013 № 0000121502, від 01.08.2013 № 0000141502, № 0000151502,          № 0000161502, № 0000171502.

Крім того, дійсність та обґрунтованість висновку судової експертизи підтверджена також матеріалами допиту судового експерта, що здійснено за дорученням суду Харківським окружним адміністративним судом.

Відповідно до висновку судово-економічної експертизи, результати дослідження показали на відсутність співставних умов у повному обсязі, передбачених вищенаведеними контрактами/договорами та  специфікаціями до них, укладеними між ПАТ «СЗФ» та ПАТ «АМК», ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.Н.Кузьміна», ПАТ «Компанія Пріват Інтертрейдінг», ПАТ «Металургійний комбінат «Азовсталь» й ПАТ «Укрнафта».

Отже, в результаті дослідження первинних документів бухгалтерського й податкового обліку ПАТ «СЗФ» по господарських взаємовідносинах з ПАТ «Укрнафта» за листопад 2011 року - березень 2012 року, серпень-грудень 2012 року, а саме: контрактів, специфікацій, сертифікатів якості на феросплавну продукцію, податкових декларацій з податку на прибуток, актів прийому-передачі феросплавів, у співставленні з актом перевірки СДПІ з ОВП у м. Луганську, експертом встановлено, що діяльність ПАТ «СЗФ», яка була спрямована на  виробництво та подальший продаж феросплавної продукції з метою отримання доходу від її реалізації, є господарською діяльністю ПАТ «СЗФ» для цілей оподаткування, та витрати, понесені підприємством для забезпечення такої діяльності, безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

За результатами проведеного дослідження, що узгоджується з матеріалами справи, не підтверджуються висновки акту перевірки СДПІ щодо необґрунтованого включення ПАТ «СЗФ»  по рядку 05 податкових декларацій з податку на прибуток, у тому числі ряд. 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» за період 4 квартал 2011-2012 витрат у вигляді збитків по операціях з реалізації феросплавної продукції ПАТ «Укрнафта».

Висновки акту перевірки щодо завищення ПАТ «СЗФ» собівартості реалізованої феросплавної продукції на адресу компанії "Glowston Products LTD" ґрунтуються на тому, що при здійсненні експортних операцій ціна реалізації феросплавів для  компанії "Glowston Products LTD" була найнижчою ніж:
- ціни експорту готової продукції ПАТ «СЗФ» до інших нерезидентів (у акті перевірки перелік даних нерезидентів не наводиться);

- ціни імпорту ПАТ «АМК», ПАТ «Енергомашспецсталь», ПрАТ «ДЕМЗ»;

- ціни на феросплавну продукцію, згідно інформації від митних органів, згідно листа                                  ДП «Держзовнішінформ».

За результатами проведеного дослідження первинних документів бухгалтерського обліку                    ПАТ «СЗФ» по господарських взаємовідносинах з компанією "Glowston Products " за жовтень 2011 року - серпень 2012 року,  а саме: контрактів, специфікацій, сертифікатів якості на феросплавну продукцію, вантажно-митних декларацій, відомостей витрат в розрізі покупців, інформації із зовнішніх джерел щодо цін реалізації на феросплавну продукцію  у співставленні з актом перевірки СДПІ, експертом не встановлено розбіжностей щодо рівня цін на феросплавну продукцію, реалізовану на адресу нерезидента компанії "Glowston Products ", та не встановлено підстав для виключення із складу витрат операційної діяльності за рядком 05 податкових декларацій з податку на прибуток, у тому числі за рядком 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" ПАТ «СЗФ» за період 4 квартал 2011-2012 витрат.

Також, зміст експертизи свідчить про безпідставність встановленних контролюючим органом порушень ПАТ «СЗФ» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та заниження суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість по рядках: 01 декларації "Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товару", 09 "Всього податкових зобов`язань".

Експертом також зроблено висновок про те, що за результатами дослідження, з урахуванням пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, підтверджується документально здійснення ПАТ «СЗФ» протягом лютого-березня, серпня-грудня 2012 року операцій з продажу феросплавної продукції покупцю ПАТ «Укрнафта» за ціною, обумовленою укладеними контрактами, з урахуванням податку на додану вартість, які є звичайною господарською діяльністю підприємства,  та не підтверджуються висновки акту перевірки СДПІ щодо визначення операцій з реалізації феросплавної продукції ПАТ «СЗФ» на адресу ПАТ «Укрнафта» за ціною, нижче її собівартості, такими, що не відносяться до господарської діяльності підприємства, та заниження податкових зобов`язань ПАТ «СЗФ» на різницю між собівартістю виготовленої продукції та ціною її продажу ПАТ «Укрнафта».

Таким чином, висновки контролюючого органу про реалізацію продукції ПАТ «СЗФ» нижче її собівартості та необґрунтованого включення до складу собівартості продукції витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються належними та допустимими доказами.

Висновки податкового органу про порушення ПАТ «СФЗ» пунктів 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України по операціях з ПП ТД «Талан-Торг», ТОВ «Укріндустрія», ТОВ «ІЕС», ТОВ «Южхімресурси», ґрунтуються на тому, що вказані підприємства відсутні за юридичною адресою, фактичне місцезнаходження підприємства за період з моменту реєстрації та в ході проведення перевірки встановити не має можливості, у підприємств в достатній кількості майно, основні фонди та трудові ресурси, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами, свідоцтва платника податку на додану вартість анульовано тощо.

Надаючи оцінку правомірності формування даних податкового обліку ПАТ «СФЗ» з придбання товарно-матеріальних цінностей у ПП ТД «Талан-Торг», ТОВ «Укріндустрія», ТОВ «ІЕС», ТОВ «Южхімресурси» судами з`ясовано, що на підтвердження господарських операцій з зазначеними контрагентами позивачем надано видаткові накладні, податкові накладні, рахунки-фактури, специфікації, товарно-транспортні накладні, платіжні документи  на підтвердження оплати за придбаний товар.

Податковим органом, не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ПАТ «СФЗ» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Посилання контролюючого органу на результати контрольних заходів щодо постачальників позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснена позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, податковим органом не доведено, що позивач реалізовував товари за цінами, що не відповідають рівню справедливих ринкових цін, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 14.08.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 у справі №812/6790/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова