ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 520/4045/2020
адміністративне провадження № К/9901/35589/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2021 року (колегія суддів: Спаскін О.А., Русанова В.Б., П`янова Я.В.) у справі №520/4045/2020 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,             
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернулась з позовом до суду, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- рішення від 19 листопада 2019 року №0000913305, №0000923305, №0000933305.
В обґрунтування позову зазначила, що спірні податкові повідомлення - рішення є незаконними, необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки відповідач неправомірно завищив суми податкових зобов`язань, так як при нарахуванні сум податків, які належать сплаті не було враховано курсової різниці у зв`язку із знеціненням національної валюти, яка не є обєктом оподаткування.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено. 
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що прощений (анульований) кредитором борг згідно іпотечного договору є додатковим благом та підлягає включенню платником податків до свого загального оподатковуваного доходу. 
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2021 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року скасовано та позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2019 року №0000913305, №0000923305, №0000933305.
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов, відзначив, що відповідач неправомірно завищив суми податкових зобов`язань, оскільки при нарахуванні сум податків, які належать сплаті, не було враховано курсової різниці у зв`язку із знеціненням національної валюти.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій посилаючись, зокрема, на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, просив скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2021 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність  підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку   ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт №223/20-40-33-05-07/ 2679819268 від 4 жовтня 2019 року, у висновках якого встановлено порушення:
- пп.49.18.5 п.49.18 статті 49, абз. "в" п.176.1 статті 176, п.179.1 статті 179 Податкового кодексу України не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік;
- абз. "д" пп.164.2.17 п.164.2 статті 164, пп.168.1.3 п.168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 у сумі 283951,38 грн;
- п.16-1 розділу ХХ ПК України - заниження військового збору за 2015 рік у сумі 21342,03 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 19 листопада 2019 року:
- №0000913305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 354939,23 грн, в т.ч. за податковим зобов`язаннями 283951,38 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 70987,85 грн;
- №0000933305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 26077,54 грн, в т.ч. за податковим зобов`язаннями 21342,03 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 5335,51 грн;
- №0000923305, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 170,00 грн.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Згідно пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України закріплено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Отже, під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
7 травня 2015 року набув чинності Закон України від 9 квітня 2015 року №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК доповнено пунктом 8, згідно з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд  у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17 дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (додаткове благо) з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Ключовою умовою застосування норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК Верховний  Суд в зазначеній постанові визнав факт зміни сторонами кредитного договору валюти зобов`язання. Лише тоді  розрахована курсова різниця основного боргу не буде вважатися додатковим благом. Прощення основного боргу в іноземній валюті, щодо якого не змінено валюту зобов`язання на гривню, є додатковим благом і підлягає оподаткуванню у визначеному ПК порядку. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій по даній справі, між Відкритим акціонерним товариством ВТБ Банк (іпотекодержатель) та фізичною особою ОСОБА_1 (іпотекодавець) 1 квітня 2008 року був укладений іпотечний договір №23/Ф-ІК-406/Z1, за умовами якого іпотекодержатель надав іпотекодавцю (позичальнику) кредит у сумі 120000,00 доларів США 00 центів зі строком повернення до 1 квітня 2028 року та за сплатою процентів за користування кредитом в розмірі 13,5 відсотків річних. Сплата іпотекодержателю процентів за користування кредитом та погашення кредиту здійснюється щомісячно в порядку, встановленому кредитним договором. (п.1.2 Договору).
Відповідно до п.1.4 іпотечного договору, предмет іпотеки сторони оцінили в 120871,29 доларів США 29 центів, що за курсом НБУ на день підписання Договору становить 610400,00 грн.
Згідно листа АТ «ВТБ Банк» №41618/10/50 від 6 листопада 2020 року, направленого на адресу ГУ ДФС у Харківській області, в 2015 рік банк здійснював операції анулювання (прощення) боргу платника податку за самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Банк повідомив про анулювання (прощення) боргу в сумі 1423410,89 грн платника податку, ОСОБА_1 , шляхом надання повідомлення про анулювання (прощення) боргу боржникам під особистий підпис та включив суми анульованого (прощеного) боргу (кредиту) платників податку до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку.
Згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про суми виплачених доходів в період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року платник податків ОСОБА_1 фактично отримала доходи за ознакою "126" (дохід, отриманий платником податку як додаткове благо) сума фінансової допомоги, включаючи суму боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства відповідно до абз. "д" пп.164.2.17 п.164.2 статті 164 ПК України, який відображено АТ «ВТБ БАНК» (код 14359319).
Листом т.в.о. директора Відділення «Харківська регіональна дирекція» ПАТ «ВТБ Банк» від 8 липня 2015 року №1960/400 повідомлено ОСОБА_1 , що до 30 липня 2015 року вона має право скористатися спеціальною пропозицією ПАТ «ВТБ БАНК» з врегулювання проблемної заборгованості за кредитним договором №23/Ф-ІК-406 від 1 квітня 2008 року. Умовою цієї пропозиції Банку є внесення в рахунок погашення кредитної заборгованості, як позивальником, чи третьою особою 50000,00 доларів США, які будуть спрямовані на погашення заборгованості за кредитним договором №23/Ф-ІК-406 від 1 квітня 2008 року. За умови внесення зазначеної суми грошових коштів в обумовлений строк, зобов`язання перед Банком будуть вважатися виконаними.
Також встановлено судами, що 24 липня 2015 року позивача повідомлено про звільнення від виконання обов`язків по сплаті кредитної заборгованості, внаслідок припинення зобов`язань (прощення) боргу за кредитним договором, укладеним між ОСОБА_2 та Банком №23/Ф-ІК-406 від 1 квітня 2008 року на підставі статті 605 ЦК України. Загальний розмір суми основного боргу, що підлягає анулюванню (прощенню) станом на 24 липня 2015 року складає 64654,37 грн доларів США, що за офіційним курсом НБУ на день прощення основного боргу складає 1423410,89 грн. Одночасно повідомлено про необхідність дотримання вимог п. «д» п.п.164.2.17 п.164.2 статті 164 ПК України щодо декларування та сплати податку на доходи фізичних осіб з суми анульованої Банком заборгованості.
Вказане повідомлення позивач отримала, про що свідчить її власноручний підпис на повідомленні про анулювання боргу від 24 липня 2015 року №2107/400-2.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції вказав на те, що відповідачем при визначенні грошового зобов`язання  з ПДФО була помилково врахована уся сума, прощена (анульована) банком за кредитним договором без вирахування суми курсової різниці. 
Між тим, суд апеляційної інстанції, розглядаючи спір, протиправно не взяв до уваги ту обставину, що прощення основного боргу в іноземній валюті, щодо якого не змінено валюту зобов`язання на гривню, є додатковим благом і підлягає оподаткуванню у визначеному ПК порядку.
Твердження позивача про те, що висновок судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17 не підлягає застосуванню у справі №520/4045/2020, оскільки обставини у цих справах є відмінними, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки спірним питанням у справі №826/12872/17 та в межах даної справи є правомірність віднесення відповідачем суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага, тому обставини у цих справах є подібними. Наведене судом першої інстанції правозастосування повною мірою відповідає тому, що викладене в постанові судової палати КАС ВС з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17.
Отже, Другий апеляційний адміністративний суд скасовуючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, неправильно застосувавши норми матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, дійшов хибного висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову. 
Підсумовуючи викладене, Суд вважає що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2021 року у справі №520/4045/2020 скасувати.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у справі №520/4045/2020 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко   І.А. Васильєва