ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 807/650/16
касаційне провадження № К/9901/33783/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2017 (головуючий суддя Луцович М.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 (головуючий суддя - Запотічний І.І., судді - Довга О.І, Каралюс В.М.) у справі №807/650/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «Флекстронікс Сервіс УА» (далі у тексті - позивач, ПАТ «Флекстронікс Сервіс УА») до Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області (далі тексті - відповідач, скаржник) про визнання протиправними та скасування вимоги та рішення,
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Флекстронікс Сервіс УА» звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції    ГУ ДФС у Закарпатській області якою, із урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 16.11.2016, просить визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17.02.2016 №  Ю-0004131702 (у частині вимоги сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1  474  651,  80 грн) та рішення про застосування штрафних санкцій №0004121702    від 17.02.2016 (у частині штрафу у розмірі 551  107,  45 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржена вимога про сплату боргу (недоїмки) Мукачівської ОДПІ    ГУ ДФС у Закарпатській області прийнята в оскаржуваній частині всупереч норм чинного законодавства. Зокрема, наголошено на безпідставності та неправомірності виявлених відповідачем в ході перевірки позивача порушень  Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  при застосуванні понижуючого коефіцієнту до розміру єдиного внеску. Вважає, що товариство мало право застосовувати у звітних періодах червень, липень та серпень 2015 року понижуючий коефіцієнт до розміру єдиного внеску, оскільки позивачем повною мірою було виконано одночасно усі умови пункту 9-5  розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», дотримання яких надає платнику право визначати розмір єдиного внеску із урахуванням понижуючого коефіцієнту. Крім того, оскільки ПАТ «Флекстронікс Сервіс УА» вважає незаконним саме донарахування єдиного внеску у розмірі 1 474 651,  80 грн, на яке контролюючим органом була нарахована штрафна санкція у розмірі 551  107,  45 грн, а отже вважає, що рішення про нарахування такого штрафу також є незаконним та підлягає скасуванню, як похідне від незаконної вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.02.2016 № Ю-0004131702.
Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 06.03.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що після набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» від 02 березня 2015 року № 219-VIII  позивач набув право на застосування понижуючого коефіцієнту до розміру єдиного внеску, зокрема, у червні 2015 позивач мав право на застосування понижуючого коефіцієнту у розмірі 0,789, у липні 2015 року позивач мав право на застосування понижуючого коефіцієнту у розмірі 0,824 та у серпні 2015 року позивач мав право на застосування понижуючого коефіцієнту у розмірі 0,699.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 19.06.2017 постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2017 у справі №807/650/16 залишив без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції та вказав, що    у разі, якщо роботодавцем здійснюється донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати, то коефіцієнт не застосовується лише до суми різниці між мінімальною заробітною платою та фактично нарахованою заробітною    платою. Однак, проведення таких донарахувань у жодному разі не позбавляє платника права на застосування понижуючого коефіцієнту до фактично нарахованих сум заробітної плати.
Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області подала до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 у справі №807/650/16, та відмовити в задоволенні позову.
У касаційній скарзі скаржник зазначив, що нарахування єдиного соціального внеску та застосування штрафної фінансової санкції проведено у відповідності до вимог чинного законодавства, а саме - пп.3 п.2 розділу VII Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 зв №508/26953, відповідно до ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.10.2017 відкрив касаційне провадження в справі №807/650/16.
Дану справу у порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017; далі у тексті - КАС України) передано до Верховного Суду.
Верховний Суд ухвалою від 05.12.2022 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 06.12.2022.
Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.
Суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
Мукачівською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Флекстронікс Сервіс УА",    з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.08.2015 (акт Мукачівської ОДПІ № 2201/17-02/14313783 від 09.11.2015, якою встановлено порушення позивачем, зокрема, п. 1 ч. 1 ст. 7 пп. "б" п. 9 прим. 5. розділу VIII Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у зв`язку із чим занижено до сплати в бюджет нараховану суму єдиного внеску 1  129  549,  18 грн, в тому числі за червень 2015 у сумі 10  776,  88 грн, липень 2015 року у сумі 353  238,  88 грн та серпень 2015 року в сумі 765  533,  42 грн.
На підставі акту перевірки від 09.11.2015 № 2201/17-02/14313783 Мукачівською    ОДПІ    ГУ ДФС у Закарпатській області прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 08.12.2015№Ю-0042411702, яким відповідач вимагав сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1 129 549,18 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій від 08.12.2015 №0042421702, яким застосовано штраф у розмірі 489  298,  94 грн за донарахування за результатами перевірки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1  129  549,18 грн. 
За результатами адміністративного оскарження    вказаних рішень, Головним управлінням ДФС у Закарпатській області скаргу товариства залишено    без задоволення (рішення про результати розгляду первинної скарги № 93/10/07-16-10-04-45 від 20.01.2016 вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0042411702 від 08.12.2015 та рішення про застосування штрафних санкцій №0042421702    від 08.12.2015 скасовано та доручено відповідачеві прийняти та надіслати платнику вимогу про сплату 1  495  748,  94 грн боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішення про застосування 559  498,  72  грн штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Відтак за результатами такого адміністративного оскарження, Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією    ГУ ДФС у Закарпатській області було прийнято нові вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17.02.2016 № Ю-0004131702, яким відповідач вимагає сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1  495  748,  94 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.02.2016 за № 0004121702, яким застосовано штраф у розмірі 559  498,  72 грн. за донарахування за результатами перевірки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1  495  748,  94 грн.
Непогоджуючись із правомірністю цієї вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, платник оскаржив в адміністративному порядку: спочатку до Головного управління ДФС у Закарпатській області (скарга від 29.02.2016, а в подальшому    до Державної фіскальної служби України (скарга від 28.03.2016,    проте відповідні скарги ПАТ "Флекстронікс Сервіс УА" були залишені без задоволення:.
Із матеріалів справи вбачається, що підставою для донарахування контролюючим органом ПАТ "Флекстронікс Сервіс УА" спірних сум єдиного соціального внеску за звітні періоди червень, липень та серпень 2015 року стало те, що платник у відповідних звітних періодах застосовував понижуючий коефіцієнт до ставок єдиного внеску за червень 2015 року - 0,791, липень 2015 року - 0,819, серпень 2015 року - 0,693 з порушенням вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: у червні 2015 року - допустив заниження коефіцієнта - 0,791, який за даними відповідача склав 0,797; у липні та серпні 2015 року - не виконав умову, згідно якої після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці повинен складати    не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014    рік. Також,  Головним управлінням ДФС у Закарпатській області у своєму рішенні від 20.01.2016 р. за № 93/10/07-16-10-04-45 додатково вказано, що оскільки згідно звітів поданих до фіскальних органів за червень, липень та серпень 2015 року міститься додаткова база нарахування єдиного внеску (рядок 2.5 звіту), то платник взагалі не має права застосовувати понижуючий коефіцієнт до ставок єдиного внеску за відповідні звітні періоди.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» (далі - Закон №2464-VI) платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно з пунктом 1 частини першої  статті 7 Закону №2464-VI  для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої  статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
За приписами частин другої, восьмої  статті 9 Закону  2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього  Закону  нараховується єдиний внесок.
Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої  статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Частиною п`ятою  статті 8 Закону №2464-VI  визначено, що у разі якщо база нарахування єдиного внеску (крім винагороди за цивільно-правовими договорами) не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом  на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом  на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та ставки єдиного внеску, встановленої для відповідної категорії платника.
Тобто, при виплаті працівнику заробітної плати, розмір якої не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити нарахований єдиний внесок виходячи з розміру мінімальної заробітної плати за відповідний період.
2 березня 2015 року Верховною Радою України прийнято Закон України №219-VIII «Про внесення змін до розділу VIII "Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці», який набрав чинності 13 березня 2015 року.
Зазначеним  Законом  доповнено  Закон №2464-VI  пунктом 9-5     наступного змісту:
« 9-5. По 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої  статті 8     Закону України     «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої  статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу;
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік;
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік. Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої  статті 4 цього Закону.
Аналізуючи наведені норми суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що якщо платником єдиного внеску одночасно дотримано перелічених вище трьох умов (окрім платників до яких не застосовується третя умова), такий платник має право застосовувати визначений вищевказаною нормою понижуючий коефіцієнт; будь-яких інших умов для застосування понижуючого коефіцієнта законодавством не передбачено.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року (справа №825/986/16), від 12 лютого 2019 року (справа №813/2111/16) та від 04 листопада 2020 року (справа № 826/9868/18) при розгляді подібних справ.
Як встановили суди попередніх інстанцій, позивачем було дотримано передбачені пунктом 9-5     розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VІ умови, що надавало йому право застосувати у спірний період понижуючий коефіцієнт при обчисленні розміру єдиного внеску.
Податковий орган заперечував право ПАТ «Флекстронікс Сервіс УА» на застосування понижуючого коефіцієнту з тієї підстави, що по окремих фізичних особах розрахунок бази донарахування здійснювався із урахуванням розміру мінімальної заробітної плати. Ця обставина, на переконання контролюючого органу, унеможливлює застосування страхувальником понижуючого коефіцієнту.
Проте, як правильно вказали суди, податковим органом фактично доводиться необхідність виконання Товариством додаткової умови для застосування платником понижуючого коефіцієнта, яка положеннями пункту 9-5  розділу VIII Закону №2464-VI не передбачена. Свою чергою,  Закон №2464-VI  не ставить таке право в залежність від донарахування сум єдиного внеску до розміру мінімальної заробітної плати.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що проведені відповідачем донарахування єдиного соціального внеску в сумі 1  495  748,  94 грн за звітні періоди 2015 року (червень, липень, серпень) є неправомірними.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про неправомірність прийнятих відповідачем вимоги від 17.02.2016 №Ю-0004131702 (у частині вимоги сплатити єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 1  474  651,  80 грн) та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.02.2016 №0004121702     (у частині штрафу у розмірі 551  107,  45 грн), та наявність правових підстав до їх скасування.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених  статтею 341 КАС України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Мукачівської ОДПІ ГУ ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, а постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 у справі №807/650/16 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова