П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 грудня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/9614/22	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.,
   за участі секретаря – Брижкіної І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року у справі за позовом Приватного підприємства «АКС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -
В С Т А Н О В И В :
Короткий зміст позовних вимог.
Приватне підприємство «АКС» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення:
№0305500701 від 15.12.2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 9155 грн.;
№0305490701 від 15.12.2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 11 407 032 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 2 851 758 грн.;
№0305480701 від 15.12.2021 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток  в розмірі 1 392 168 грн;
№0305470701 від 15.12.2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 32 849 778 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 6 401 581 грн;
№00299920706 від 18.12.2021 року, яким застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 8 670 грн за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій.. 
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки винесений в порушення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону України №540-ІХ від 30 березня 2020 року, а сама перевірка проведена у період дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок.
Також позивач зазначає, що для проведення контролюючого заходу прибули особи, які пред`явили наказ про призначення перевірки та направлення на проведення перевірки, а також службові посвідчення, які були видані до утворення ГУ ДПС в Одеській області як відокремленого підрозділу ДПС України. Відтак, представником позивача було зазначено про відсутність повноважень у перевіряючих осіб діяти від імені ГУ ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України. 
Стосовно суті виявлених порушень Підприємство заперечувало будь-які порушення податкової дисципліни з свого боку та вказало, що ним було надано завірені належним чином копії первинних документів щодо придбання товарів, робіт та послуг, однак податковий орган відхилив їх та не надав їм оцінку з посиланням на те, що документи згруповані без будь-якої послідовності по періодам, контрагентам, видам господарських операцій, бухгалтерським проводкам тощо. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року, ухваленим за правилами загального позовного провадження, позов задоволено. 
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з протиправності проведеної перевірки у період дії мораторію на її проведення. 
Суд послався на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22.02.2022 року по справі №420/12859/21, відповідно до яких пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року, тому за загальним правилом вирішення колізій суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).

ГУ ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати прийняте у справі судове рішення та постановити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх доводів апелянт зазначив, що право на проведення перевірки у серпні 2021 року було законодавчо закріплено у Постанові Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року.
Апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність застосування до спірних правовідносин пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, оскільки наведена постанова КМУ прийнята пізніше та регулює застосування карантинних обмежень.
Крім того апелянт заперечує наявність колізій між приписами наведених нормативних актів, оскільки Постанова КМУ скорочує строк дії карантину, до якого відсилає пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України. 
Також апелянтом зазначено про неможливість надання оцінки наказу про проведення перевірки з огляду на його реалізацію. Податковий орган вже провів перевірку, склав Акт та виніс податкові повідомлення-рішення.
ПП`АКС» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому повністю заперечує проти її задоволення та просить суд залишити без змін оскаржуване рішення.

Фактичні обставини справи.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі направлень ГУ ДПС в Одеській області від 20.08.2021 року №№11291/15-32-07-01-15, 11293/15-32-07-01-15, 11295/15-32-07-01-15, 11296/15-32-07-01-15, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 ПКУ, та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 02.08.2021 року №5518-п, співробітниками податкового управління проведена планова виїзна документальна перевірка Приватного підприємства «АКС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.06.2021 року, за результатами якої складено акт від 13.10.2021 року №22559/15-32-07-01-17/23875758 (т.1 а.с.22-64, 76-78, 81-84).
За висновками акту виїзною документальною перевіркою встановлено порушення Приватним підприємством «АКС»:
п.44.1 ст.44, пп.134.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на прибуток приватних підприємств, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 32 849 778 грн;
п.44.1 ст.44, пп.134.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на загальну суму 1392168 грн;
п. 44.1 ст.44, п.189.1, п.189.2, п.189.3 ст.189 ПК України, в результаті чого занижено  суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму               11 407 032 грн; 
п. 44.1 ст.44, п.198.1, п.189.2, п.189.3 ст.189 ПК України, що призвело до завищення значення рядку 21 Декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» у загальній сумі 9155 грн;
п.201.1, п. 201.10 ст.201 ПК України – відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1 361 426,78 грн;
п.10 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, не забезпечено по 17 РРО друкування або створення в електронній формі контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі;
п.5 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - неподання до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
На підставі вищезазначеного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області 15.12.2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0305500701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 9155 грн. (т.1 а.с.17);
№0305490701, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 11 407 032 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 2 851 758 грн. (т.1 а.с.18);
№0305480701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток  в розмірі 1 392 168 грн. (т.1 а.с.19);
№0305470701, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 32 849 778 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі  6 401 581 грн. (т.1 а.с.20);
№00299920706 від 18.12.2021 року, яким застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 8 670 грн за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій (т.1 а.с.21).
ПП «АКС» в адміністративному порядку оскаржило вищезазначені податкові повідомлення-рішення. Рішенням ДПС України від 07.06.2022 №5332/6/99-00-06-01-01-06, скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін (т.1 а.с.65-73).
Не погодившись із результатами планової виїзної документальної перевірки, ПП «АКС» звернулось за судовим захистом із даним позовом.

Джерела правового регулювання та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, виходячи з наступного.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п. 77.1, п. 77.2 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Поряд  з цим, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття вказаного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції, що діяла на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась.
За приписами пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акту Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналогічну правову позицію висловлено в постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 10 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 07 грудня 2022 року у справі №640/16523/21.
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, протиправно призначивши та провівши документальну планову виїзну перевірку ПП «АКС» у період дії мораторію на проведення перевірок, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Щодо доводів апелянта про те, що контролюючий орган був допущений позивачем до проведення перевірки, судова колегія зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. 
У справі, що розглядається, позивач позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
За таких обставин судова колегія приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстави для задоволення скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції відповідно до ст.316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст.  308,  311,  315,  316,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.