П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

13 вересня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/3886/22	
Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар- Насарая А.В.,

за участю: представника апелянта – Коліогло П.П., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області  на рішення  Одеського окружного адміністративного суду  від    04 травня 2022 року по справі № 420/3886/22 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до    Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

                                        ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У лютому 2022 року ФОП ОСОБА_1 звернулась з вищевказаним адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 00300220706, яким було застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстратора розрахункових операцій у розмірі 166 241 грн. 50 коп
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що висновки відповідача, які слугували підставою прийняття оскаржуваного рішення є помилковими та необґрунтованими, оскільки в даному випадку спірними є як підстава для призначення фактичної перевірки, так і виявленi пiд час такої перевірки порушення приписів Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву у якому зазначив, що під час прийняття оскаржуваного рішення діяв у межах повноважень, у порядку та в спосіб встановлений Конституцією та законами України, а відтак відсутні підстави для скасування такого рішення, зобов`язання останнього вчинити дії та задоволення позовних вимог.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 04 травня 2022 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09.12.2021  № 00300220706, яким було застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстратора розрахункових операцій у розмірі 166 241 грн. 50 коп.
Стягнув з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 1662,42 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції надав перевагу твердженням позивача жодним чином не надавши оцінку твердженням відповідача таким як: підтвердження самостійно позивачем зняття усіх залишків тютюнових виробів б наявності будь-яких актів списання (що оформленні без підписів, печаток, без вказівки і особу, що проводила чи інших реквізитів), не враховано необхідність вказівки у чеку кількості (літражу) товару, коли норма закону вказує на необхідність такого зазначення та інші факти;
- судом першої інстанції не взято до уваги інформацію щодо технологічних карток, та безпосередньо зроблені висновки ґрунтуючись виключно на твердженнях позивача;
- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Рух справи.

          П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалами від 16.06.2022 відкрив апеляційне провадження та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження на 19.07.22 о 12:00 годин.
         В процесі розгляду справи колегією суддів, з метою офіційного з`ясування всіх обставин справи, надання оцінки доказам, якими сторони обґрунтовують свої доводи та заперечення щодо обставин справи, оголосив перерву в судовому засіданні по справі № 420/3886/22 до 02.08.2022 о 12:00 .
Зобов`язав Головне управління ДПС в Одеській області надати копію чеку продажу № 98 від 18.08.2021, згідно якого було реалізовано товар (2208307100 # Віскі Johnie Walker Black label 12), а також розрахунок штрафних санкцій.
      Ухвалив розгляд справи здійснювати у відкритому судовому засіданні в приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду.
         25.07.2022 на вимогу суду податковий орган надав витребувані докази.
02.08.2022 до судового засідання з`явився представник  апелянта, надав пояснення в обґрунтування своєї правової позиції. Представник позивача не з`явився, у зв`язку із чим апеляційний суд ухвалив оголосити перерву в судовому засіданні до 09.08.2022 о 12:00.           Запропонував Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1  надати до суду інформацію :  щодо зазначення кількості (літражу) реалізованого товару згідно чеку продажу № 98 вiд 18.08.2021 (2208307100 # Bicki Johnie Walker Black label 12); щодо реалізації підакцизних товари без підтверджуваних документів на суму 61 584,00 грн; щодо реалізації підакцизних товарів без проведення через РРО на загальну суму 75 654 грн;           щодо технологічних карт відповідно яких здійснювалось виготовлення продукції ( а саме до перевірки і до суду надані різні технологічні карти) та надати розрахунок використаних у виготовленні напоїв власного виробництва придбаного пива “Пиво Старопрамен”, “ Чернігівське Бiла ніч”; про відображення у податковій звітності інформації щодо 128 пачок цигарок марки “Marvel” (160-32).
09.08.2022 до суду надійшло клопотання представника ФОП ОСОБА_1 , у якому він просив перенести розгляд справи та надати можливість позивачу надати документи та пояснення відповідно ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2022.
          У зв`язку із чим суд переніс розгляд справи до 13.09.2022 , 12:00 год.
          13.09.2022 до судового засідання з`явився представник Головного управління ДПС в Одеській області, представник ФОП ОСОБА_1 до суду не з`явився, заяви про відкладення розгляду справи та пояснень відповідно ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.08.2022 не надав.
З урахуванням неодноразового перенесення розгляду справи, з метою дотримання строку розгляду апеляційної скарги,  апеляційний суд вважає за можливе розглянути цю справу.

          Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що фізична особа – підприємець ОСОБА_1  перебуває на обліку у  Головному управлінні ДПС в Одеській області, Приморська державна податкова інспекція з 30.06.2021.
Основний вид діяльності: 56.30 - Обслуговування напоями.
Суб`єктом господарювання зареєстровано 1 PPO.
Суб`єкт господарювання на загальній системі оподаткування.
Суб`єкт господарювання є платником акцизного податку.
Суб`єкт господарювання не зареєстрований в якості платника податку на додану вартість.
У період з 29.10.2021 по 05.11.2021, згідно Наказу ГУ ДПС в Одеській області № 7823-п від 27.10.2021 (на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України) головним державним ревізор-інспектором Павловим О.Д. та головним державним ревізор-інспектором Поперечним Д.І., проведена фактична перевірка діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання норм законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального. спирту етилового платниками податкiв; обладнання акцизних складiв витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками податку за період з 01.01.2021 року по дату закінчення фактичної перевірки.
За результатами перевірки фахівці ДПС склали Акт про результати фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вiд 08.11.21 за №24393/15/53/PPO/ НОМЕР_1 .
Висновком акту перевірки є порушення позивачем п.п.1,11,12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
1. Встановлено порушення суб`єктом господарювання не проведено розрахункову операцію на повну суму покупки із застосуванням РPO, а саме: згідно виторгу за 08.08.2021 сума отриманих безготівкових коштів по платіжним карткам склала 399,00 грн. Згідно наданих до перевірки банківських виписок, сума покриття по платіжним карткам за 08.08.2021 склала 1 864 грн., тобто сума не проведених отриманих безготівкових коштів через РРО склала 1 465 грн.
2. Проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначеннями його кількості (для підакцизної групи товарів), а саме: згідно чеку продажу № 98 вiд 18.08.2021 (2208307100 # Bicki Johnie Walker Black label 12) реалізовано товар без зазначення його кількості (літражу).
3. Порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: суб`єктом господарювання здiйснювався продаж підакцизних товарів, що не відображені в його обліку (не надані прибуткові накладні). Згідно почекової інформації, через РРО реалізовано підакцизні товари без підтверджуваних документів на суму 61 584,00 грн., а саме:
- Пиво «Моє темное прошлое» - 35,8 л. на суму – 13 944,00 грн.
- Пиво «Моя светлая молодость» - 190,7 л. на суму – 27 100,00 грн.
- Вино «Домашнее белое» - 20,8 л. на суму 6 351,00 грн.
- Вино «Домашнее красное» - 10,8 л. на суму 3 348,00 грн.
- Настоянки (в асортименті) - 11,7 л. на суму 10 841,00 грн.
4. Також, встановлено реалізацію підакцизних товарів без проведення через РРО на загальну суму 75   654,00 грн., а саме:
Згідно прибуткової накладної № 19161 від 10.08.2021 суб`єктом господарювання придбано Пиво «Старопрамен» 360 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021 склала 25 л., нестача товару склала 395 л./67,00 грн. за 0,5 л. (сума нестачі 44 890,00 грн.)
Згідно вказаної накладної придбано Пиво «Чернігівське Бiла ніч» - 200 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021 р. склали 22 л, нестача товару склала 178 л/ 67,00 грн. за 0.5 л (сума нестачі 23852,00 грн.)
Згідно прибуткової накладної № 100000017301190 вiд 23.09.2021 р. придбано 160 пачок сигарет марки «Marvel». Залишки даного товару станом на 29.10.2021   склали 32 пачки/54,00 грн. за пачку (сума нестачі вказаного товару склала 6912,00 грн.)
Згідно почекової інформації в РРО відсутня інформація щодо реалізації товарів: «Пиво Старопрамен», « ІНФОРМАЦІЯ_1 » та тютюнових виробів марки «Marvel».
Суб`єктом господарювання не надано інформації/пояснень щодо того вищезазначеного товару, списання або крадіжки.
5. В ході проведення перевірки встановлено використання праці найманої особи без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцем доходів у вигляді заробітної плати без стягнення податків до бюджету, а саме: згідно прибуткової накладної № ФП 000010738 вiд 20.08.2021 на підакцизний товар від суб`єкта господарювання зроблена позначка щодо його отримання особою ОСОБА_2 ; та відповідно прибуткової накладної № 8010/7613 від 27.08.2021 р. товар було отримано ОСОБА_3 , що свідчить про допущення до роботи осіб без оформлення наказу та повідомлення про прийняття працівника на роботу до органів ДПС не подавалося.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.12.2021 року № 00300220706.
ФОП ОСОБА_1 , вважає, що податкове повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 00300220706 ГУ ДПС в Одеській області є таким, що не відповідає вимогам діючого законодавства України, є незаконним, необґрунтованим та підлягає скасуванню.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем ведеться належний облік документів, а фактично реалізовані алкогольні напої - Пиво “Моє Темне Минуле” на суму 13944 грн.. Пиво “Моя Світла Молодість” на суму 27100 грн., Вино “Домашнє біле” на суму 6351 грн.. Вино “Домашнє червоне” на суму 3348 грн., Настоянки в асортименті на суму 10841 грн. були створенi iз належним чином проведених через бухгалтерський облік та належним чином облікованих складових - алкогольних напоїв, спецій та кондитерських інгредієнтів.
Стосовно порушення у сфері обліку пива та реалізації пива без проведення через РРО, то суд першої інстанції дійшов висновку, що перевіряючі по суті намагались встановити два порушення за одним та тим ж фактом.
Щодо порушення оформлення  фіскального чеку № 98 від 18.08.2021 суд першої інстанції виснував, що останній містить найменування товару зі скороченням, в зв`язку із довгою назвою “ 2208307100# Bicki Johnnie Walker Black Label 12 YO”. Таке зазначення назви у фіскальному чеку дозволяє ідентифікувати товар, який реалізується, водночас ані у Законі № 265, ані в Положенні № 13 не міститься вимоги про зазначення в чеку об`єму реалізованого алкогольного напою. 
Стосовно порушення щодо реалізації без проведення через РРО сигарет, суд зазначив, що ФОП ОСОБА_1 має належним чином оформлену лiцензiю на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами №15530311202103659 вiд 20.07.2021р. з терміном дiї з 22.07.21 по 22.07.22р. за період діяльності було здійснено одноразове придбання сигарет у постачальника ТОВ “Тютюнова компанія “Південна” (код 43296632). В акті перевірки відповідачем не встановлено факт реалізації сигарет в Барі “Молодість”. Крім того в матеріалах справи міститься акт списання запасів №1 від 29 вересня 2021р. щодо списання тютюнової продукції, який контролюючим органом не досліджувався.
Враховуючи вище встановлені обставини, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправною та скасування податкового повідомлення рішення від 09.12.2021 року №00300220706 є правомірними та належать задоволенню.
Проте, частково із таким висновком суду погодитись не можна, з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено Податковим кодексом України (надалі - ПК України). Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
За змістом пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, з 29.10.2021 по 05.11.2021, згідно Наказу ГУ ДПС в Одеській області № 7823-п від 27.10.2021 (на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України) головним державним ревізор-інспектором Павловим О.Д. та головним державним ревізор-інспектором Поперечним Д.І., проведена фактична перевірка діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання норм законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального. спирту етилового платниками податкiв; обладнання акцизних складiв витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками податку за період з 01.01.2021 року по дату закінчення фактичної перевірки.
Звертаючись із позовом до суду, позивач наголошував на невідповідності виданого наказу № 7823-п від 27.10.2021 вимогам пп.80.2.2., 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки на його думку, наказ не містить підставу для проведення фактичної перевірки.
Надаючи оцінку вищезазначеному твердженню позивача колегія суддів зазначає, що норма пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Дана позиція підтверджується практикою Верховного Суду, викладеною  по справі №815/1978/18 від 10.04.2020.
Окремо слід зауважити на наступному висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 04.03.2021 по справі № 420/1171/17:
«Верховний Суд, надаючи аналіз наведеним нормам права та встановленим фактичним обставинам справи, визнає, що наявність службової записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно може мати наслідком прийняття оскаржуваних наказів.
Верховний Суд визнає, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки.»
Отже, посилання позивача на невідповідність виданого наказу вимогам пп.80.2.2., 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів відхиляє, з урахуванням вищенаведеної практики Верховного Суду, а також наявності доповідної записки, у якій викладена інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, а саме проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товару та його кількості (в т.ч. зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів) (а.с.196-197,т.1).
Матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області (головними державними ревізорами-інспекторами Павловим О.Д. та Поперечним Д.І.) пред`явлені направлення на перевірку від 29.10.2021 № 14974/15-32-07-06-23, № 14973/15-32-07-06-23, про що свідчить підпис ОСОБА_1 у направленнях, вручено копію наказу та було розпочато фактичну перевірку (а.с.200, 201 ,т.1).
За результатами перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки від 08.11.2021 № 24393/15/53/РРО/ НОМЕР_2 та встановлено наступні порушення:
1. пунктів 1, 11, 12. ст. З Закону України від 06.07.1995 № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) передбачена відповідальність згідно із п. 7 ст. 17 вищевказаного Закону.
2. статті 24 Кодексу законів про працю України;
3. Постанови КМУ від 17.06.2015 року № 493 в частині неподання або несвоєчасного надання до органів ДПСУ «Повідомлення про прийняття працівника на роботу».
Перевіркою встановлено, зокрема:
1. Не проведено розрахункову операцію на повну суму покупки із застосуванням РРО, а саме: згідно виторгу за 08.08.2021 сума отриманих безготівкових коштів по платіжним карткам склала 399,00 грн. Згідно наданих до перевірки банківських виписок, сума покриття по платіжним картакам за 08.08.2021 склала 1864 грн., тобто сума не проведених отриманих безготівкових коштів через РРО склала 1465 грн.
2. Проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування найменування товару із зазначеннями його кількості (для підакцизної групи товарів), а саме: згідно чеку продажу № 98 від 18.08.2021 (2208307100 # Віскі Johnie Walker Black label 12) реалізовано товар без зазначення його кількості (літражу).
3. Порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: суб`єктом господарювання здійснювався продаж підакцизних товарів, що не відображені в його обліку (не надані прибуткові накладні). Згідно почекової інформації, через РРО реалізовано підакцизні товари без підтверджуваних документів на суму 61 584,00 грн., а саме:
-          Пиво «Мое темное прошлое» - 35,8 л. на суму – 13 944,00 грн.
-          Пиво «Моя светлая молодость» - 190,7 л. на суму – 27 100,00 грн.
-          Вино «Домашнєє белое» - 20,8 л. на суму 6 351,00 грн.
-          Вино «Домашнєє красное» -10,8 л. на суму 3 348,00 грн.
-          Настоянки (в асортименті) - 11,7 л. на суму 10 841,00 грн.
4.          Також, встановлено реалізацію підакцизних товарів без проведення через РРО на загальну суму 75 654 грн., а саме:
- згідно прибуткової накладної № 19161 від 10.08.2021 суб`єктом господарювання придбано Пиво «Старопрамен» 360 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021 склали 25 л., нестача товару склала 395 л./67,00 грн. за 0,5 л. (сума нестачі 44 890,00 грн.)
- згідно вказаної накладної придбано Пиво «Чернігівське Біла Ніч» - 200 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021  склали 22 л, нестача товару склала 178 л/ 67,00 грн. за 0.5 л (сума нестачі 23 852,00 грн.)
- згідно прибуткової накладної № 100000017301190 від 23.09.2021 придбано 160 пачок цигарок марки «Marvel». Залишки даного товару станом на 29.10.2021 склали 32 пачки/54,00 грн. за пачку (сума нестачі вказаного товару склала 6 912,00 грн.)
- згідно почекової інформації в РРО відсутня інформація щодо реалізації товарів: «Пиво Старопрамен», «Пиво Чернігівське Біла Ніч» та тютюнових виробів марки «Marvel».
Суб`єктом господарювання під час перевірки не надано інформації/пояснень щодо того вищезазначеного товару, списання або крадіжки.
5. В ході проведення перевірки встановлено використання праці найманої особи без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцем доходів у вигляді заробітньої плати без стягнення податків до бюджету, а саме: згідно прибуткової накладної № ФП 000010738 від 20.08.2021 року на підакцизний товар від суб`єкта господарювання зроблена позначка щодо його отримання особою ОСОБА_2 ; та відповідно прибуткової накладної № 8010/7613 від 27.08.2021 р. товар було отримано ОСОБА_3 , що свідчить про допущення до роботи осіб без оформлення наказу та повідомлення про прийняття працівника на роботу до органів ДПС не подавалося.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Одеській області винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.12.2021 року № 00300220706.
Відтак, підставою для застосування до позивачки штрафних санкцій в розмірі 166 241,50 грн слугувало порушення п. 1, п. 11., п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»
Переглядаючи рішення суду першої інстанції, вирішуючи питання щодо правильності застосування судом норм чинного законодавства, а також щодо обґрунтованості поданої апеляційної скарги, колегія суддів  виходить з таких мотивів.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  № 265/95 від 06.07.1995 (далі – Закон № 265/95 ). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно статті 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно статті  3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Щодо порушення позивачем пункту першого статті  Закону № 265/95 слід зазначити про таке.
Відповідно матеріалів акту перевірки податковим органом встановлено реалізацію підакцизних товарів (алкоголь та тютюнові вироби) без проведення через РРО на загальну суму 75 654 грн., а саме: Пиво «Старопрамен» сума нестачі 44 890,00 грн., Пиво «Чернігівське Біла Ніч» сума нестачі 23 852,00 грн. та тютюнові вироби марки «Marvel» сума нестачі вказаного товару склала 6 912,00 грн.
Надаючи оцінку цьому порушенню суд першої інстанції виходив із того, що в акті перевірки відповідачем не встановлено факт реалізації сигарет в Барі “Молодість”. Крім того в матеріалах справи міститься акт списання запасів №1 від 29 вересня 2021 року щодо списання тютюнової продукції, який контролюючим органом не досліджувався.
Апеляційний суд зазначає, що відповідно фактичних обставин справи, згідно прибуткової накладної № 100000017301190 від 23.09.2021 (а.с.36,т.1) позивачем придбано 160 пачок цигарок марки «Marvel». Залишки цього товару станом на 29.10.2021 склали 32 пачки (54 грн за пачку), відповідно сума нестачі вказаного товару склала 6   912,00 грн.
Кількість залишків товару підтверджується відомостями, які складені перевіряючими щодо залишків товару, який знаходиться в реалізації ФОП ОСОБА_1 в барі «Молодість» та закріплені підписом позивачки (а.с.215, т.1).
Щодо  відомості про списання запасів № 1 від 29.09.2021 (а.с.38,т.1) тютюнових виробів «Marvel» у кількості 32 пачки, на яку послався суд першої інстанції, колегія суддів вважає слушним зауваження апелянта на те, що така відомість не містить ні підписів, ні печаток, ні відомостей хто проводив дане списання.
Окрім того, сторонами не заперечується, що вказаний акт списання не надавався під час перевірки.
Отже, даний факт виключає наявність будь-яких додаткових залишків у фізичної особи- підприємця.
Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що предметом спору не є  списання 32 пачок даних сигарок, оскільки штрафна санкція згідно оскарженого податкового повідомлення- рішення застосована до ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з відсутністю саме 128 пачок сигарок з загальної кількості придбання згідно з прибутковою накладною. Товар у вигляді 32 пачок сигарок безпосередньо був встановлений перевіряючими під час перевірки як нереалізований та, за посилань позивача, перелічений у відомості про його списання.
Слушним також апеляційним суд вважає посилання  представника  апелянта на те, що, хоча списання запасів (у кількості 32 п.) відбулося 29.09.2021, однак, на дату перевірки, а саме: 27.10.2021 ці 32 пачки все ще знаходилися на місці реалізації, що підтверджується відомістю про залишки товару (а.с.215, т.1).
Таким чином, податковим органом правильно встановлена нестача 128 пачок цигарок вартістю 54,00 грн. за пачку (сума нестачі вказаного товару склала дорівнює 128*54=6912,00 грн.).
Також перевіркою було встановлено реалізацію зазначених вище підакцизних товарів без проведення через РРО на загальну суму 75 654 грн., а саме: Пиво «Старопрамен» сума нестачі 44 890,00 грн., Пиво «Чернігівське Біла Ніч» сума нестачі 23 852,00 грн. та тютюнові вироби марки «Marvel» сума нестачі вказаного товару склала 6 912,00 грн.
Так, згідно прибуткової накладної № 19161 від 10.08.2021 (а.с.70,т.1) суб`єктом господарювання придбано Пиво «Старопрамен» 360 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021 склала 25 л., нестача товару склала 395 л./67,00 грн. за 0,5 л. (сума нестачі 44 890,00 грн.)
Згідно вказаної накладної придбано Пиво «Чернігівське Бiла ніч» - 200 л. Залишки даного товару станом на 29.10.2021 р. склали 22 л, нестача товару склала 178 л/ 67,00 грн. за 0.5 л (сума нестачі 23852,00 грн.)
Відповідно до почекової інформації системи ITC «Податковий блок», відсутні будь-які дані щодо реалізації пива «Старопрамен», пива «Чернігівське Біла Ніч» та тютюнових виробів марки «Marvel».
Контраргументів позивач з цього приводу не надав, не дивлячись на те, що апеляційний суд ухвалою від 09.08.2022 пропонував надати йому інформацію щодо реалізації товарів: “Пиво Старопрамен”, “ Чернігівське Бiла ніч” та тютюнових виробів марки “Marvel”.
В аспекті наведеного слід зазначити, що в силу вимог 77 КАС України обов`язок довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.
Таким чином заперечуючи проти доводів відповідача позивач передусім повинен був надати інформацію/пояснення щодо реалізації пива «Старопрамен», пива «Чернігівське Біла Ніч» та тютюнових виробів марки «Marvel» (у кількості 128 пачок).
Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначає, що позивач не спростував належними та допустимими доказами  твердження податкового органу  про порушення  пункту першого статті  Закону № 265/95.
Щодо  порушення пункту  11 статті  3З Закону № 265/95-ВР колегія суддів зазначає про таке.
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265 визначено, зокрема, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі трьохста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості..
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівкові та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій (далі РРО) та/або через програмні РРО (далі ПРРО) для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з Українським класифікатором товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТ ЗЕД), найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі  -Положення № 13), визначено, що обов`язковими реквізитами фіскального касового чеку на товари (послуги), є:
найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
За відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймитиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення № 13).
Таким чином, у разі проведення розрахункових операцій через РРО та/або ПРРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовується відповідальність у вигляді фінансових санкцій, передбачених пунктом 7 статті 17 №265/95-ВР триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (5100 грн).
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджується матеріалами справи, що згідно чеку продажу № 98 від 18.08.2021 було реалізовано товар (2208307100 # Віскі Johnie Walker Black label 12).
На вимогу апеляційного суду відповідач надав принт-скрін з бази даних ДПС України «Податковий блок» щодо надходження електронної копії сформованого реєстратором розрахункових операцій за фіскальним № 3000915749 фіскального чеку від 18.08.2021 № 98 (а.с.187,т.2).
Дослідивши наданий податковим органом доказ, колегія суддів зазначає, що останній містить найменування товару зі скороченням, в зв`язку із довгою назвою “ 2208307100# Bicki Johnnie Walker Black Label 12 YO”.
Таке зазначення назви у фіскальному чеку дозволяє ідентифікувати товар, який реалізується, а висновки перевіряючих про не зазначення у фіскальному чеку об`єму реалізованого напою є безпідставними, оскільки у графі «кількість»  є показник - 1500.
Водночас, перевіркою встановлено порушення позивачем режиму попереднього програмування найменування товару із зазначеннями саме його кількості, тобто спірним у даному випадку є не зазначення коректного показника - кількості товару, а не ідентифікація проданого товару за кількісними показником.
Як правильно зазначив суд першої інстанції - не існує будь - якого законодавчого підтвердження, у якому була б сформульована вимога про обов`язкову наявність в фіскальному чеку об`єму реалізованого алкогольного напою у мілілітрах або у якійсь конкретній одиниці виміру.
Отже обґрунтування апеляційної скарги в частині порушення позивачем режиму попереднього програмування найменування товару із зазначеннями саме його кількості, не спростовують висновки суду першої інстанції, до уваги не приймаються та спростовуються вищевикладеним.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає, що податкове повідомлення- рішення від 09.12.2021 № 00300220706 в частині порушення  позивачем п.11 статті 3 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості на суму штрафних санкцій – 5 100,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню, про що правильно зазначив суд першої інстанції.
Щодо порушенням пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 слід зазначити про таке.
Згідно пункту  12 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України  платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
В рамках проведення перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) здійснюється реалізація наступних алкогольних напоїв: 
-Пиво «Моє темное прошлое» - 35,8 л. на суму – 13 944,00 грн.
- Пиво «Моя светлая молодость» - 190,7 л. на суму – 27 100,00 грн.
- Вино «Домашнее белое» - 20,8 л. на суму 6 351,00 грн.
- Вино «Домашнее красное» - 10,8 л. на суму 3 348,00 грн.
- Настоянки (в асортименті) - 11,7 л. на суму 10 841,00 грн.
Як зазначено в акті перевірки, позивачем порушено порядок обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: суб`єктом господарювання здійснювався продаж підакцизних товарів, що не відображені в його обліку (не надані прибуткові накладні). Згідно почекової інформації, через РРО реалізовано підакцизні товари без підтверджуваних документів на суму 61 584,00 грн., а саме: Пиво «Моє темное прошлое», Пиво «Моя светлая молодость», Вино «Домашнєє белое», Вино «Домашнєє красное», ОСОБА_4 (в асортименті).
В порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України,  в терміни проведення перевірки посадовими особами ФОП ОСОБА_1 не надано в повному обсязі документи, що підтверджують придбання, походження та облік зазначеного вище товару, а саме не надано: прибуткові накладні, ТТН.
Водночас позивач зазначив, що продукція що реалізується ФОП у барі є оригінальною та приготовленою за власним рецептом. Дійсно, ФОП ОСОБА_1 здійснює реалізацію пива та вина за власними назвами. До складу Пива “Моя Світла Молодість” крiм iншого входить Пиво “Старопрамен” світле, що закуповується у ТОВ “Ківіт Плюс” (код 36881089), до складу Пива “Моє Темне Мiнуле” входить крiм iншого Пиво “Чернігівське Бiла ніч” (також закуповується у ТОВ “Ківіт Плюс”), до складу напою Вино “Домашнє Бiле” входить Вино сухе біле Піно Грі, що закуповується у ТОВ “Амбасадор Трейд” (код 42424953), а до напою Вино “Домашнє Червоне” входить вино червоне сухе Сапераві, що закуповується у ТОВ “Агро-Юг” (код 20952731).
Додатково платником податків разом з запереченнями на акт фактичної перевірки, були подані технологічні карти на 6 аркушах, відносно складу зазначених вище алкогольних напоїв.
Надаючи оцінку даним документам, колегія суддів вважає слушними висновки податкового органу, що дані технологічні карти датовані, до дати державної реєстрації фізичної особи-підприємця як суб`єкта підприємницької діяльності, а саме - 30.06.2021. Зазначені картки датовані 2016, 2017, 2018, 2019 та 2020 роком, та не містять будь-яких підписів або печаток, що в свою чергу, не може служити спростовуванням висновків акту  фактичної перевірки в цій частині.
Принагідно слід зазначити, що до позову ФОП ОСОБА_5 надані технологічна картки датовані 01.08.2021 (а.с.74-88, т.1).
Однак судом першої інстанції не взято до уваги інформацію щодо даних технологічних карток, та безпосередньо зроблені висновки ґрунтуючись виключно на твердженнях позивача.
Також позивач не надав пояснень, на пропозицію апеляційного суду  щодо технологічних карток відповідно яких здійснювалось виготовлення продукції ( а саме до перевірки і до суду надані різні технологічні карти) та не надав розрахунок використаних у виготовленні напоїв власного виробництва придбаного пива «Пиво Старопрамен», « Чернігівське Бiла ніч».          Проте просте арифметичне обрахування  кількості придбаного   та проданого товару  спростовує   наведені доводи  позивача.
Так, як убачається із первинних документів, позивачем придбано  пиво  «Старопрамен»  у кількості 360 л., залишок на момент проведення перевірки  становить 25 л. 
Щодо пива «Чернігівське  Біла Ніч», придбано 200л, залишки складають 22 л.
Отже, за цими підрахунками позивачем повинно бути  продано  335 л «Старопрамен»   та 178 л «Чернігівське  Біла Ніч», загалом  - 513 л.
Водночас  позивачем здійснено фактичний продаж напоїв «Моя светлая молодость» - 190,7 л.  та  «Моє темное прошлое»- 35,8 л, загалом  -   226,5  л. 
Наведене свідчить  про  невідповідність  придбаного та проданого обсягу  товару, заявленого позивачем у результаті власного виробництва, здійсненого за технологічними картками. 
         Окрім того, варто зауважити, що платник податків не може посилатися в судовому процесі на підтвердження показників, які відображені ним у податковій звітності, на документи, які не були надані під час перевірки або впродовж п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Ці ж правові висновки знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 14.06.2021 по справі № 140/893/19.
Отже, в аспекті оцінки аргументів сторін позивачем не спростовано доводи  податкового органу щодо  порушення ним пункту 12 статті 3 Закону № 265/95, в порушення частини 1статті 77 КАС України.
Щодо незгоди позивача з порушенням статті 24 Кодексу законів про працю № 322-VІІ, колегія суддів зазначає, колегія суддів зазначає, що такі не можуть бути враховані, оскільки предметом оскарження у даній справі є законність податкового повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 00300220706, підставою для прийняття якого слугувало порушення п. 1, п. 11., п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а не Кодексу законів про працю.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України  кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на позицію ГУ ДПС в Одеській області у цій справі, яка викладена в Акті перевірки, у письмових заявах по суті справи, додаткових поясненнях, апеляційній скарзі, ключовим питанням у цій справі було питання не надання позивачем будь-яких документів на підтвердження ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: суб`єктом господарювання здiйснювався продаж підакцизних товарів, що не відображені в його обліку (не надані прибуткові накладні), також, встановлено реалізацію підакцизних товарів без проведення через РРО, суб`єктом господарювання не надано інформації/пояснень щодо списання або крадіжки вищезазначеного товару.
У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
У постанові від 08 листопада 2021 року у справі № 640/21601/19 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України. Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав. Отже, з`ясуванню під час перевірки правомірності застосування штрафних санкцій підлягає те, чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
Крім того, не зважаючи на вимогу суду апеляційної інстанції, представником позивача не надано додаткових доказів в підтвердження своєї позиції.
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід суду першої інстанції до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів ГУ ДПС в Одеській області.
Підсумувавши наведене, колегія суддів зазначає, що оскаржуване по податкове повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 00300220706 підлягає скасуванню лише в частині порушення  позивачем п.11 статті 3 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості на суму штрафних санкцій – 5   100,00 грн.
Доводи апеляційної скарги щодо зазначених вище обставин частково спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваному рішенні, та приймаються колегією суддів в якості належних.
Згідно із приписами пункту другого частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки рішення суду першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку про скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду  від    04 травня 2022 року по справі № 420/3886/22 – скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.12.2021 № 00300220706 в частині порушення  позивачем пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: проведення розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості на суму штрафних санкцій – 5   100,00 грн.
У задоволенні решти позовних вимог – відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
          Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 19 вересня 2022 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.