ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 0840/3585/18
адміністративне провадження № К/9901/26185/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Геолан-Агро» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.03.2019, ухвалене у складі головуючого судді Стрельнікової Н.В., та на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08.07.2020, прийняту у складі колегії суддів: головуючого - судді Божко Л.А., суддів: Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.
І. Суть спору
1.          30.08.2018 Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Геолан-Агро» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0012941417, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3  659  792,50 грн, в т.ч. за основним платежем в розмірі 2  927  834,0 грн, та за штрафними санкціями 731  958,50 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Геолан-Агро» зазначило, що висновки перевіряючих про реалізацію позивачем у липні 2016 року сільськогосподарської продукції за цінами нижче ніж встановлена мінімальна ціна, а також про не включення до складу податкових зобов`язань у липні та серпні 2016 року сум реалізації пшениці та соняшника є необгрунтованими. 
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ "Геолан-Агро" (код ЄДРПОУ 36496721) зареєстровано 04.06.2009 як юридична особа. Основним видом діяльності товариства є 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
4.          У період з 29.05.2018 по 10.07.2018 на підставі направлень від 29.05.2018 №№1163, 1164, 1165, 1166, 1167 виданих Головним управлінням ДФС у Запорізькій області та наказу від 14.05.2018 №1419, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, фахівцями Головного управління ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Геолан-Агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2015 по 31.03.2018, за результатом якої складено Акт від 17.07.2018 №414/08-01-14-17/36496721 (т.1 а.с. 33-72).
5.          У висновках Акту від 17.07.2018 №414/08-01-14-17/36496721 (з урахуванням внесених змін листом ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.08.2018 №25209/10/08-01-14-17-013 (т.1 а.с. 30-31) встановлено, зокрема порушення ТОВ «Геолан -Агро»:
6.          -п.п.14.1.36 п.п. 14.1.36 п.п.14.1.71, п.п.14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187 п. 188.1 статті 188, п.п. 192.1.1 п. 192.1 статті 192 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 2 927 834 грн., у т.ч.:
7.          -за липень 2016р. - 193 879 грн.
8.          -за серпень 2016р. - 2 733 955 грн.
9.          Не погодившись із висновками Акту перевірки, позивачем було подано заперечення на Акт перевірки за №840 від 01.08.2018 (т.1 а.с. 74-80).
10.          Листом №24448/10/08-01-14-17-013 від 10.08.2018 Головне управління ДФС у Запорізькій області висновки Акту перевірки від 17.07.2018 №414/08-01-14-17/36496721 залишено без змін (т.1 а.с. 81-89).
11.          На підставі висновків Акту перевірки від 17.07.2018 №414/08-01-14-17/36496721 податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0012941417 від 15.08.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3 659 792,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 2 927 834 грн. та за штрафними санкціями у сумі 731 958,50 грн.
12.          Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
13.          Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 20.03.2019 позовні вимоги задовольнив.
14.          Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 08.07.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
15.            інтервенційні ціни є предметом виключно аграрного ринку та не є предметом державного регулювання ціни в частині визначення її мінімального рівня та встановлення індикативної ціни, в тому числі для визначення об`єкту оподаткування.

16.          Як убачається з матеріалів справи, ціна пшениці визначена договором поставки і є договірною ціною, тобто звичайною ціною для визначення об`єкту оподаткування, в зв`язку з чим висновки перевірки щодо заниження податку на додану вартість за липень 2016 р. є помилковими.
17.          IV. Касаційне оскарження
18.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їхні рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
19.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
20.          У поданому до суду відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказав, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи.
V. Оцінка Верховного Суду
21.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0012941417, яке ґрунтується на висновках останнього про заниження позивачем ціни реалізації, порівняно з мінімальною інтервенційною ціною, встановленою Міністерством аграрної політики та продовольства України, оскільки він не здійснив коригування податкових зобов`язань на суму отриманої передплати від ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» та від ТОВ «Агропромінвест 08».
22.          Відповідач стверджує, що встановлення в Договорі поставки № Г255 від 29.12.2015 р. ціни реалізації пшениці у сумі 3287,00 грн. за тону, не відповідає індикативній ціні встановленій уповноваженим державним органом, на рівні 3349,00 грн. за тонну, та призвело до заниження підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2016 року у сумі 36 167 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 9 041,75 грн, а всього 45  208,75 грн.
23.          Отже, спірним є питання чи можна вважати операції з продажу позивачем власної продукції пшениці врожаю 2016 року такими, на які поширюється механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом України від 24 червня 2004 року № 1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства України» і, як наслідок, наявність чи відсутність порушення товариством норм податкового законодавства в частині визначення бази оподаткування податком на додану вартість.
24.          Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на момент існування спірних правовідносин), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування, зокрема, операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості (з 1 січня 2016 року - не може бути нижче звичайних цін), за винятком, зокрема, товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню.
25.          З урахуванням приписів Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», яким визначено основні засади цінової політики та державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення на ринку сільськогосподарської продукції, державне регулювання цін здійснюється лише в межах організованого аграрного ринку.
26.           Вказаним законом установлено, що держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України (абзац 2 статті 3.2); організований аграрний ринок - це сукупність правовідносин, пов`язаних з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція, за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі (пункт 2.12 статті 2).
27.          Відповідно накази Міністерства    аграрної політики та промисловості України щодо питань діяльності Аграрного фонду на організованому аграрному ринку, якими керувався відповідач під час прийняття спірних рішень та якими встановлено мінімальні та максимальні інтервенційні ціни на об`єкти державного цінового регулювання, не підлягають застосуванню до даних правовідносин.    
28.          Подібні правові висновки викладно у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2019 року у справі №818/309/18, від 23 березня 2020 року у справі № 240/6150/18.
29.          Як убачається з матеріалів справи, ціна пшениці визначена договором поставки і є договірною ціною, тобто звичайною ціною для визначення об`єкту оподаткування, у зв`язку з чим суди визнали висновки перевірки щодо заниження податку на додану вартість за липень 2016 року помилковими.
30.          За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення з тих підстав, що операції з продажу сільськогосподарської продукції, які зазначені в Акті перевірки, не є постачанням товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню, тому що правовідносини з їх реалізації не пов`язані з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі, тобто операції здійснювалися за межами організованого аграрного ринку.
31.          Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.08.2018 № 0012941417 в розмірі 3  614  583,75 грн у зв`язку з не включенням до складу податкових зобов`язань суми реалізації пшениці та соняшника, колегія суддів виходить з такого.
32.          При обґрунтуванні вказаних грошових зобов`язань відповідач у Акті перевірки вказує, що порушення виникло у зв`язку з тим, що позивач не здійснив коригування податкових зобов`язань на суму отриманої передплати від ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» та від ТОВ «Агропроінвест 08» відповідно до статті 192.1.1 ПК України так як фактично відбулось зменшення суми компенсації товару.
33.          Разом з тим судами встановлено, що позивач являючись сільськогосподарським товаровиробником, здійснюючи господарську діяльність з виробництва (вирощування) сільськогосподарської продукції, з метою отримання прибутку, уклав договір поставки з ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» № Г255 від 29.12.2015 щодо поставки пшениці врожаю 2016 року в загальній кількості  - 3500 тон, та з ТОВ «Агропроінвест 08» договір поставки № Г256 від 29.12.2015 щодо поставки соняшника врожаю 2016 року в загальній кількості - 2000 тон.
34.          Крім того, позивачем у межах власної господарської діяльності були укладені договори надання фінансової допомоги (позики) між ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» № Г254 від 29.12.2015 та ТОВ «Агропроінвест 08» № Г159 від 22.07.2015.
35.          За правовим змістом сутність договору поставки та договору позики є різною.
36.          Судами встановлено, що між сторонами існували два окремих вида зобов`язальних відносин: поставка і позика.
37.          Виконання договорів поставок  підтверджено видатковими накладними, актами прийому  передачі, специфікаціями, товарно  транспортними накладними, платіжними дорученнями та податковими накладними, зареєстрованими належним чином в ЄРПН, а виконання договорів позик  банківськими виписками щодо перерахування грошових коштів за договором позики, при цьому встановлено, що  оплата за договором поставки та перерахування грошових коштів за договором позики чітко ідентифіковані з зазначенням  в графі про  призначення платежу  відповідних договорів.
38.          На підтвердження досягнення економічного ефекту від договорів поставки і забезпечення їх виконання укладені нотаріально посвідчені договори застави майбутнього врожаю.
39.          Відповідно до положень статті 192.1 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
40.          Тобто, коригування суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню тільки за наявності визначених умов, а саме, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін.
41.          Разом з тим, додаткові угоди сторонами  не укладалися  та були відсутні документи щодо зміни вартості товару, відсутні платіжні документи, де було б зазначено про повернення попередньої оплати за договорами поставки,  відсутні документи, що зобов`язували б позивача повернути передплату за договорами поставки  та відсутні розрахунки коригування до податкових накладних, складених отримувачами товару.
42.          У свою чергу отримання та повернення суми позики взагалі не відноситься до операцій, які є базою оподаткування податком на додану вартість.
43.          Отже, суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що матеріалами справи не  підтверджується наявність порушення позивачем положень п.  192.1  статті  192 ПК України.
44.          Виходячи із системного аналізу вказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв усупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
45.          Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
46.          Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
47.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
48.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
49.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
2. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року справі №0840/3585/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко