ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 1140/2986/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року (суддя Черниш  А.О.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг Плюс» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг Плюс» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00000211404 від 19.10.2018 року, яким ТОВ «Промагролізинг Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 5  042  763 грн. за податковим зобов`язанням, на 2  521  382 грн. – за штрафними санкціями;
- форми «Р» №00000221404 від 19.10.2018 року, яким ТОВ «Промагролізинг Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3  072  111 грн. за податковим зобов`язанням, 1  536  056 грн. – за штрафними санкціями (оскаржується з частині збільшення податкового зобов`язання в сумі 3  066  602 грн. та застосованої штрафної санкції в розмірі 1  533  301 грн.);
- форми «Д» №0002481304 від 19.10.2018 року, яким ТОВ «Промагролізинг Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 528  837,49 грн. за податковим зобов`язанням, 349  544,71 грн. - за штрафними санкціями, а також нараховано пеню у розмірі 122  817,54 грн.;
- форми «Д» №0002491304 від 19.10.2018 року, яким ТОВ «Промагролізинг Плюс» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 34  753,27 грн. за податковим зобов`язанням, 22  041,51 грн. – за штрафними санкціями, а також нараховано пеню у розмірі 8231,46 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що за результатами документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом №137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018, відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення №00000211404, №00000221404, №0002481304, №0002491304 від 19.10.2018, якими ТОВ «Промагролізинг Плюс» збільшено суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість, з податку на прибуток приватних підприємств, з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Відповідачем під час перевірки, зокрема, поставлено під сумнів реальність господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками товарів та послуг, з посиланням на відсутність у останніх необхідних матеріально-технічних та трудових ресурсів, маніпулювання ними податковою звітністю, та на відсутність товарно-транспортних накладних. Позивач заперечує ці висновки відповідача, стверджуючи, що вони не відповідають фактичним даним про характер його взаємовідносин з контрагентами, які підтверджені належними первинними документами, зокрема податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, позивач наполягає, що відсутність товарно-транспортних накладних не може ставити під сумнів здійснення господарських операцій з поставки товарів. Крім того, позивач вважає, що придбання послуг підтверджується належним чином складеними актами виконаних робіт, які містять інформацію про зміст та обсяг господарської операції. Поряд із зазначеним, позивач не погоджується з висновками відповідача про невизнання витрат на загальну суму 9  950  871,10 грн. та стверджує, що акт перевірки не містить інформації щодо впливу виявленого некоректного бухгалтерського проведення на визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, а також щодо того, яким чином такі витрати сформовані (по яким операціям, контрагентам, товарам (послугам) тощо) та якими документами підтверджуються або спростовуються відображені витрати.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми «Р» №00000211404 від 19.10.2018 року, в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4  948  863 грн. та накладення штрафу на суму 2  474  432 грн. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми «Р» №00000221404 від 19.10.2018 року, в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2  962  269 грн. та накладення штрафу на суму 1  481  135 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми «Д» №0002481304 від 19.10.2018 року, в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 396  054,17 грн., накладення штрафу на суму 285  025,11 грн. та нарахування пені на суму 122  817,54 грн. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області форми «Д» №0002491304 від 19.10.2018 року, в частині збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 27  063,76 грн., накладення штрафу на суму 19  476,76 грн. та нарахування пені на суму 8231,46 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору в оскаржуваній частині. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено про те, що суд першої інстанції не дослідив належним чином тих обставин, що за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Промагролізинг Плюс» виявлено порушення ним вимог податкового законодавства. Зокрема встановлено, що позивачем у 2016 - 2017 роках безпідставно сформовано податковий кредит та не включено до складу інших доходів вартість товарно-матеріальних цінностей, отриманих від контрагентів - постачальників ТОВ «Гарний Бізнес», ТОВ «Койлбокс», ТОВ «Гранд-Постач-Регіон», ПП «Рокі-Вест», ТОВ «ТД «Карісса», ПП «Голден Грейн», ТОВ «Фруктоплюс», ТОВ «Трейд-Групп», ТОВ «Укр-Експо-Сервіс», ТОВ «Укрпрайк», ТОВ «Грин Ланс», ТОВ «БПП «Аксіома», ТОВ «Ізітрейд», ТОВ «Аграрні Традиції СВ», ТОВ «Веспер і К», ТОВ «Сільгосп Трейд СВ», реальність здійснення господарських операцій з якими неможливо підтвердити, з огляду на те, що у даних підприємств відсутня фактична можливість здійснення фінансового-господарської діяльності в частині проведення реалізації ТМЦ на адресу позивача, що підтверджується наступними обставинами: контрагенти позивача не декларують об`єкти оподаткування, які б дозволяли провадити господарську діяльність (як то складські приміщення, виробничі потужності, транспорті засоби тощо); відсутні необхідні трудові ресурси для здійснення повноцінної господарської діяльності, а деяк підприємства взагалі не звітують про наявність працівників; відсутнє декларування супутніх послуг, необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема послуг транспортування, зберігання, оренди складських та інших приміщень, тощо; за результатами проведеного аналіз ЄРПН встановлено факти маніпулювання податковою звітністю шляхом відображення операцій з реалізації товарів (робіт, послуг), придбання яких відсутнє по ланцюгу постачання, що свідчить про відсутність фактичного руху (робіт, послуг), за відсутності можливості виконання задекларованих господарських операцій; до перевірки не надано підтверджуючих документів щодо факту та способу транспортування отриманих товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників до ТОВ «Промагролізинг Плюс», що не дає змоги ідентифікувати фактичний рух активу по ланцюгу постачання товару та відповідно його походження. Крім того, на думку відповідача, суд першої інстанції безпідставно скасував грошове зобов`язання, що виникло у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях з ФОП ОСОБА_1 у березні, червні, листопаді 2016 року, з огляду на те, що підтверджуючих документів щодо факту та способу транспортування отриманих товарно-матеріальних цінностей від ФОП ОСОБА_1 до ТОВ «Промагролізинг Плюс» до перевірки надано не було. Більш того, відповідач звертає увагу на те, що перевіркою даних бухгалтерського обліку (рах. 63 «розрахунки з постачальниками та підрядниками») встановлено, що у 2016 році операції з ФОП ОСОБА_1 не відображено, що свідчить про те, що позивачем на порушення п. 198.6 ст. 198 ПК України безпідставно включено до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 6250 грн. по операціях з ФОП ОСОБА_1 .
Мотивуючи апеляційну скаргу, відповідач також вказує про те, що, на думку останнього, суд першої інстанції дійшов помилкових висновків у частині задоволення позовних вимог, щодо грошових зобов`язань, що виникли у зв`язку з порушеннями, які стосуються завищення показників у рядку 2050 Звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» на загальну суму 10917477,10 грн. внаслідок того, що судом безпідставно не враховано приписів норм, що регулюють ведення бухгалтерського обліку, зокрема Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.
Позивач у письмових поясненнях зазначив про те, що доводи апеляційної скарги відповідача фактично обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, без посилання на інші докази, які можуть спростувати реальність спірних господарських операцій. В той же час, акт перевірки сам по собі не може бути єдиним доказом вчиненого платником податків правопорушення. Акт перевірки та обставини укладання та виконання правочинів були перевірені судом першої інстанції з дослідженням усіх наданих сторонами доказів, що, на думку позивача, свідчить про правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг Плюс» з 07.10.2010 зареєстроване як юридична особа, є платником ПДВ. Основним видом його економічної діяльності є виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства (т. 1, а.с. 208 - 211).
Посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області у серпні 2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Промагролізинг Плюс» з питань дотримання ним податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт №137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018 (т. 4, а.с. 154 - 308) 
Відповідно до висновків акта перевірки №137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018 відповідачем встановлено, зокрема, такі порушення позивачем:
- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств у сумі 5  042  763 грн., у тому числі за 2016 рік - у сумі 622  974 грн., за 2017 рік - у сумі 4  183  452 грн., за півріччя 2018 року - у сумі 236  337 грн.; 
- п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 3  072  111 грн., в т.ч.: за лютий 2016 року на суму 77  535,4 грн., за березень 2016 року на суму 2083,33 грн., а червень 2016 року на суму 61  712,17 грн., за липень 2016 року на суму 243  616,17 грн., за серпень 2016 року на суму 71  431,67 грн., за жовтень 2016 року на суму 104  333,33 грн., за листопад 2016 року на суму 19  541,67 грн.; за грудень 2016 року на суму 4323,33 грн., за лютий 2017 року на суму 191  666,67 грн., за березень 2017 року на суму 555  503,36 грн., за квітень 2017 року на суму 244  656,68 грн., за травень 2017 року на суму 170  591,69 грн., за липень 2017 року на суму 352  019,97 грн., за серпень 2017 року на суму 291  279,99 грн., за вересень 2017 року на суму 337  068,58 грн., за жовтень 2017 року на суму 1291 грн., за листопад 2017 року на суму 4219 грн., за грудень 2017 року на суму 339  236,66 грн.; 
- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України, в частині отриманих платником податку під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 396  054,17 грн. та нарахована пеня в сумі 155  566,70 грн.; 
- пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, пп.176.2 ст.176 ПК України, в частині несвоєчасного перерахування та неперерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб із заробітної плати за період, що перевірявся, в сумі 132  783,32 грн., внаслідок чого нарахована пеня в сумі 5438,43 грн.; 
- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України, в частині отриманих платником податку на відрядження або підзвіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, внаслідок чого донараховано військовий збір в сумі 27  063,75 грн. та нарахована пеня в сумі 8020,92 грн.; 
- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України, в частині несвоєчасного перерахування та неперерахування до бюджету військового збору за період, що перевірявся, в сумі 7689,51 грн., внаслідок чого нарахована пеня в сумі 210,53 грн. 
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Кіровоградській області 19.10.2018 винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» №00000211404, яким згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 та відповідно до ч. 2 п. 123.1 ст. 123 ПК України, за порушення пп. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 ПК України позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7  564  145 грн., із яких 5  042  763 грн. – податкове зобов`язання, 2  521  382 грн. – штрафна (фінансова) санкція (т. 1, а.с. 15);
- форми «Р» №00000221404, яким згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 та відповідно до ч. 2 п. 123.1 ст. 123 ПК України, за порушення п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4  608  167 грн., із яких 3  072  111 грн. - податкове зобов`язання, 1  536  056 грн. - штрафна (фінансова) санкція (т. 1, а.с. 16); 
- форми «Д» №0002481304, яким згідно з пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 та відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України, за порушення пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» 176.2 ст. 176 ПК України позивачеві збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1  001  199,74 грн., із яких 528  837,49 грн. - податкове зобов`язання, 349  544,71 грн. - штрафна (фінансова) санкція, 122  817,54 грн. – пеня (т. 1, а.с. 17);
- форми «Д» №0002491304, яким згідно з пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 та відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України, за порушення п.16-1 підрозділу 10 розділу XX «Інші перехідні положення», пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. «а» 176.2 ст.176 ПК України позивачеві збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на суму 65  026,24 грн., з яких 34  753,27 грн. – податкове зобов`язання, 22  041,51 грн. - штрафна (фінансова) санкція, 8231,46 грн. – пеня (т. 1, а.с. 18)
Правомірність податкових повідомлень рішення контролюючого органу від 19.10.2018 є предметом судового розгляду у даній справі.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вирішуючи спірні правовідносини в межах доводів апеляційної скарги відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Пунктом 135.1 статті 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. 
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;  дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Тому, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Із зазначеного слідує, що наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідачем заперечується реальність господарських операцій з придбання товарів які відбулись між позивачем та його контрагентами: ТОВ «Гарний Бізнес», ТОВ «Койлбокс», ТОВ «Гранд-Постач-Регіон», ПП «Рокі-Вест», ТОВ «ТД «Карісса», ПП «Голден Грейн», ТОВ «Фруктоплюс», ТОВ «Трейд-Групп», ТОВ «Укр-Експо-Сервіс», ТОВ «Укрпрайк», ТОВ «Грин Ланс», ТОВ «БПП «Аксіома», ТОВ «Ізітрейд», ТОВ «Аграрні Традиції СВ», ТОВ «Веспер і К», ТОВ «Сільгосп Трейд СВ».
Дослідивши господарські операції позивача із зазначеними контрагентами у перевіряємий період, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
26.02.2016 між позивачем та ТОВ «Гарний Бізнес» укладено договір поставки №2622, на виконання умов якого ТОВ «Гарний Бізнес» у лютому 2016 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 451  550,40 грн., в т.ч. ПДВ – 75  258,40 грн. 
Передача товару оформлена видатковою накладною №355 від 26.02.2016 зі складанням податкової накладної №355 від 26.02.2016 (т. 3, а.с. 16-19).
Суми ПДВ за податковою накладною, складеною ТОВ «Гарний Бізнес» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за лютий 2016 року – 75  258, 40 грн. (т. 8, а.с. 138-162).
Також, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Койлбокс», оформлені договором поставки №3/2406-15 від 24.06.2015. За цим договором ТОВ «Койлбокс» у лютому, травні, липні, листопаді 2016 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 781  361,03 грн., в т.ч. ПДВ – 130  226,84 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних, розрахунки між сторонами проведені в безготівковій формі (т. 3, а.с. 20-43).
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Койлбокс» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ, а саме  за лютий 2016 року – 2277 грн., за травень 2016 року – 59  462,17 грн., за липень 2016 року – 50  300,17 грн., за листопад 2016 року – 18  187,50 грн. (т. 8, а.с. 138-162, 214-235; т.11, а.с. 25-46, 131-155).
31.08.2016 між позивачем та ТОВ «Гранд-Постач-Регіон» укладено договір поставки №3108, за яким у серпні 2016 року ТОВ «Гранд-Постач-Регіон» відвантажено позивачу товар (труба профільна) на загальну суму 428  590,03 грн., в т.ч. ПДВ – 71  431,67 грн.
Передача товару оформлена видатковою накладною №8 від 31.08.2016 зі складанням податкової накладної №8 від 31.08.2016. Позивачем в касу ТОВ «Гранд-Постач-Регіон» внесено кошти готівкою в якості оплати за поставлений товар (т. 7, а.с. 8-13, 212-250). 
Суми ПДВ за податковою накладною, складеною ТОВ «Гранд-Постач-Регіон» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за серпень 2016 року – 71  431, 67 грн. (т. 11, а.с. 47-72).
Господарські операції позивача з ПП «Рокі-Вест» випливають із договору поставки №1/13/01 від 13.01.2016, на виконання якого ПП «Рокі-Вест» у грудні 2016 року відвантажено позивачу товар (зварювальний напівавтомат, пальник, шлейф, падаючий механізм, підігрівач) на загальну суму 25  939,98 грн., в т.ч. ПДВ – 4323,33 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних, розрахунки між сторонами проведені в безготівковій формі (т. 3, а.с. 44-78).  
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ПП «Рокі-Вест» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року – 4323, 33 грн. (т. 11, а.с. 156-178).
Між позивачем та ТОВ «ТД «Карісса» укладено договори поставки №3472-16 від 01.12.2016, №2016/77 від 27.12.2016 та №36 від 23.02.2017. На виконання умов вказаних договорів ТОВ «ТД «Карісса» у грудні 2016 року та лютому-березні 2017 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 4  663  780,21 грн., в т.ч. ПДВ – 777  296,71 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних, розрахунки між сторонами проведено у безготівковій формі та готівкою (т. 5, а.с.1-250; т. 6, а.с. 1– 250; т. 7, а.с. 1-7). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «ТД «Карісса» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ, а саме за грудень 2016 року – 171  171, 68 грн., за лютий 2017 року – 191  666, 67 грн., за березень 2017 року – 414  458, 36 грн. (т. 9, а.с. 182-209, 210-240; т. 11, а.с. 156-178).
Взаємовідносини позивача з ПП «Голден Грейн» випливають із укладеного договору поставки №150/17 від 27.03.2017. На виконання умов вказаного договору ПП «Голден Грейн» у березні - квітні 2017 року відвантажено позивачу товар (лист г/, труба профільна, швелер, шестигранник) на загальну суму 2  314  210,08 грн., в т.ч. ПДВ – 385  701,68 грн.
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 2-15).
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ПП «Голден Грейн» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ, а саме за березень 2017 року – 141  045 грн., за квітень 2017 року – 244  656, 68 грн. (т. 9, а.с. 210-247).
Також, позивач за договором поставки №823/05 від 15.05.2017, укладеним з ТОВ «Фруктоплюс», придбав металеві вироби (металопрокат). 
ТОВ «Фруктоплюс» у травні 2017 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 1  023  550,14 грн., в т.ч. ПДВ – 170  591,69 грн. Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 79-88).
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Фруктоплюс» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за травень 2017 року – 170  591, 60 грн. (т. 10, а.с. 20-47).
За договором поставки №379/19072017 від 19.07.2017, укладеним між позивачем та ТОВ «Трейд-Групп», останній відвантажив товар (металопрокат) на загальну суму 96  859,98 грн., в т.ч. ПДВ – 16  143,33 грн. 
Передача товару оформлена видатковою накладною №376 від 19.07.2017 зі складанням податкової накладної №379 від 19.07.2017 (т. 2, а.с. 72-78).
Суми ПДВ за податковою накладною, складеною ТОВ «Трейд-Групп» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 16  143,33 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
Господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Укр-Експо-Сервіс» випливають із укладеного договору поставки №10/07-17 від 10.07.2017, на виконання якого ТОВ «Укр-Експо-Сервіс» у липні 2017 року поставлено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 93  600 грн., в т.ч. ПДВ – 15  600 грн. 
Передача товару оформлена видатковою накладною №30 від 17.07.2017 зі складанням податкової накладної №33 від 17.07.2017. Позивачем в касу ТОВ «Укр-Експо-Сервіс» внесено кошти готівкою в якості оплати за поставлений товар. (т. 2, а.с. 89-122). 
Суми ПДВ за податковою накладною, складеною ТОВ «Укр-Експо-Сервіс» про поставку товарів, включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 15  600 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
Також, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Укрпрайк», які ґрунтуються на договорі поставки №14/07-17 від 14.07.2017. За цим договором ТОВ «Укрпрайк» у липні 2017 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 171  120 грн., в т.ч. ПДВ – 28  520 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних. Позивачем в касу ТОВ «Укрпрайк» внесено кошти готівкою в якості оплати за поставлений товар (т. 2, а.с. 130-189). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Укрпрайк» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 28  520 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
Господарські операції позивача з ТОВ «Грин Ланс» випливають із укладеного договору поставки №17/07-17 від 17.07.2017, за яким ТОВ «Грин Ланс» у липні 2017 року відвантажено позивачу металопрокат на загальну суму 84  550 грн., в т.ч. ПДВ – 14  091,67 грн. Передача товару оформлена видатковою накладною №9 від 18.07.2017 зі складанням податкової накладної №11 від 18.07.2017. Позивачем в касу ТОВ «Грин Ланс» внесено кошти готівкою в якості оплати за поставлений товар (т. 2, а.с. 190-220).
Суми ПДВ за податковою накладною, складеною ТОВ «Грин Ланс» про поставку товарів, включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 14  091,67 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
За договором поставки №189/2807 від 28.07.2017, укладеним з ТОВ «БПП «Аксіома», позивач придбав товар – металопрокат. ТОВ «БПП «Аксіома» у липні 2017 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 880  019,88 грн., в т.ч. ПДВ – 146  669,98 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 123-129).
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «БПП «Аксіома» про поставку товарів, включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 146  669,98 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
26.07.2017 між позивачем та ТОВ «Ізітрейд» укладено договір поставки №26/07. На виконання умов вказаного договору ТОВ «Ізітрейд» у липні 2017 року відвантажено позивачу металопрокат на загальну суму 785  969,94 грн., в т.ч. ПДВ – 130  994,99 грн.
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 16-23). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Ізітрейд» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за липень 2017 року – 130  994, 99 грн. (т. 10, а.с. 93-120).
Господарські операції позивача з ТОВ «Аграрні Традиції СВ» ґрунтуються на договорі поставки №121-1/17 від 03.08.2017, на виконання якого ТОВ «Аграрні Традиції СВ» у серпні 2017 року відвантажено позивачу товар (металовироби) на загальну суму 1  747  679,94 грн., в т.ч. ПДВ – 291  279,99 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 221-250; т. 3, а.с. 1-2). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Аграрні Традиції СВ» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за серпень 2017 року – 291  279, 99 грн. (т. 10, а.с. 121-163).
Взаємовідносини позивача з ТОВ «Веспер і К» оформлені договором поставки №149-1/17 від 20.09.2017, за яким ТОВ «Веспер і К» у вересні 2017 року відвантажено позивачу товар (металопрокат) на загальну суму 2  022  411,48 грн., в т.ч. ПДВ – 337  068,58 грн.
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 2, а.с. 24-71). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Веспер і К» про поставку товарів, включено позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за вересень 2017 року – 337  068,58 грн. (т.10, а.с. 164-201).
Господарські операції позивача з ТОВ «Сільгосп Трейд СВ» оформлені договором поставки №193-2/17 від 18.12.2017. На виконання умов цього договору ТОВ «Сільгосп Трейд СВ» у грудні 2017 року відвантажено позивачу товар (металовироби) на загальну суму 2  035  419,96 грн., в т.ч. ПДВ – 339  236,66 грн. 
Передача товару оформлена видатковими накладними зі складанням податкових накладних (т. 3, а.с. 3-15).
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Сільгосп Трейд» про поставку товарів, включено позивачем до податкового кредиту податкової декларації з ПДВ грудень 2017 року – 339  236,66 грн. (т. 11, а.с. 1-24).
Судом першої інстанції правильно встановлено, що поставлені вказаними контрагентами товари були придбані позивачем з метою використання у виробничому процесі, зокрема при виробництві сільськогосподарських машин та устаткування. Надходження товарів, як виробничих запасів, їх рух, передача у виробництво, а також передача виготовленої продукції на склад підтверджується накладними на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, актами списання, накладними на передачу готової продукції (т. 35, а.с. 119-250; т.36, а.с. 1-101).
Операції з оприбуткування, переміщення по складу та списання придбаного товару відображено у бухгалтерському обліку позивача відповідними проводками (т. 11, а.с. 208-260; тт.12 – 33; т. 34, а.с. 1-187; т. 36, а.с. 103-250; тт. 37 – 47; т. 48, а.с. 1-243).
З наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Гарний Бізнес», ТОВ «Койлбокс», ТОВ «Гранд-Постач-Регіон», ПП «Рокі-Вест», ТОВ «ТД «Карісса», ПП «Голден Грейн», ТОВ «Фруктоплюс», ТОВ «Трейд-Групп», ТОВ «Укр-Експо-Сервіс», ТОВ «Укрпрайк», ТОВ «Грин Ланс», ТОВ «БПП «Аксіома», ТОВ «Ізітрейд», ТОВ «Аграрні Традиції СВ», ТОВ «Веспер і К», ТОВ «Сільгосп Трейд СВ» первинних документів можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування придбаного товару, його кількість та вартість, надано докази сплати коштів за нього, що свідчить про належне документальне підтвердження господарських операцій, відповідно, позивачем підтверджено показники, відображені у податковій звітності.
Позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Більш того, надані позивачем докази підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися.
Будь-яких доказів, що первинні документи і податкова звітність Товариства з обмеженою відповідальністю «Промагролізинг Плюс» є дефектними або містять недостовірну інформацію, відповідачем не наведено.
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що до перевірки йому не були надані підтверджуючі документи щодо факту та способу транспортування отриманих товарно-матеріальних цінностей, зокрема товарно-транспортні накладні. 
У зв`язку з цим суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що наявність або відсутність окремих документів, як і помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 24.05.2019 №826/7423/16.
Товарно-транспортна накладна не є первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення для договорів поставки. Відтак, товарно-транспортна накладна не є обов`язковими первинним документом для цілей ведення податкового та бухгалтерського обліку господарських операцій з придбання товарів, а сама по собі відсутність товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій з поставки товарів.
З матеріалів справи слідує, що позивач не був замовником перевезення товарів, оскільки за умовами договорів поставки перевезення товару здійснювалося силами постачальників, залученими ними транспортними засобами. Натомість факт передачі товарів позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які були надані контролюючому органу під час перевірки.
Поряд із зазначеним, контролюючим органом висновок про нереальність вказаних господарських операцій зроблено також на підставі доводів про те, що операції з контрагентом позивача неможливо підтвердити стосовно врахування наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які необхідні для зберігання та продажу відповідного товару. Вказані висновки контролюючий орган здійснив на підставі інформації з бази даних ІТС «Податковий блок», Архів електронної звітності, Єдиний реєстр податкових накладних, інших баз.
Слід зазначити, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Вказана позиція також підтримується Верховним Судом у постанові від 27.03.2018 у справі № 816/809/17. Також, Верховний Суд у постанові від 27.02.2018 по справі № 811/2154/13-а вказав на те, що будь-яке автоматизоване співставлення, чи данні отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними.
Із зазначеного впливає те, що доводи контролюючого органу щодо неспроможності контрагентів позивача виконати умови спірних договорів поставки є твердженнями, які не обґрунтовуються відповідними доказами, зокрема актами перевірки або зустрічної звірки.
Більш того, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах по справам №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Суд апеляційної інстанції також враховує те, що Верховний Суд в постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 виклав висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. 
Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Зазначений висновок відповідає положенням статті 61 Конституції України, якими закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
В даній справі відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. 
Посилання відповідача в акті перевірки на внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень ухвали судів у кримінальних провадженнях (т. 50, а.с. 32-36), які, на думку відповідача, доводять той факт, що контрагенти позивача задіяні у протиправному фінансово-економічному механізмі, мають ознаки фіктивності та проводять фіктивні фінансові операції, суд першої інстанції правильно відхилив, оскільки контролюючим органом не доведено що у вказаних кримінальних провадженнях ухвалено обвинувальні вироки щодо осіб, причетних до діяльності цих суб`єктів. Також відповідачем  не доведено, що особи, від імені яких підписані первинні документи про поставку товарів позивачу, заперечують свою участь у створенні та діяльності підприємств або у господарських операціях з позивачем та підписанні відповідних первинних документів.
Щодо висновків акта перевірки 137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018 про завищення позивачем податкового кредиту по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 у березні, червні, листопаді 2016 року на загальну суму 6250 грн., суд апеляційної інстанції зазначає, що позивач мав систематичні господарські відносини з ФОП ОСОБА_1 з придбання у останнього товару (вали карданні). 
Зокрема, у березні, червні, листопаді 2016 року позивач придбав у ФОП ОСОБА_1 вали карданні у кількості 30 шт. на суму 37  500,03 грн. Факт поставки товарів підтверджується видатковими накладними, а також податковими накладними №116 від 30.03.2016 на суму 12  500 грн., у т.ч. ПДВ – 2083, 33 грн., №107 від 21.06.2016 на суму 13  500 грн., у т.ч. ПДВ – 2250 грн., №49 від 14.11.2016 на суму 11  500 грн., у т.ч. ПДВ – 1916, 67 грн. (т. 3, а.с. 79-99). 
Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ФОП ОСОБА_1 про поставку товарів, включено позивачем до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ, а саме за березень 2016 року – 2083,33 грн., за червень 2016 року – 2250 грн., за листопад 2016 року – 1916,67 грн. (т. 8, а.с. 167-191, 236-245; т.11, а.с. 135-155).
Контролюючий орган у ході перевірки виключив ці суми зі складу податкового кредиту, пославшись на розбіжності в автоматизованій системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.
З матеріалів справи слідує, що виявлені відповідачем розбіжності виникли у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 на підставі акта перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області №3198/08-01-13-12/2911121014 від 23.10.2017 зменшено податкові зобов`язання з ПДВ, у тому числі по взаємовідносинах з ТОВ «Промагролізинг Плюс» у березні, червні, листопаді 2016 року на суму 6250 грн., через непідтвердження придбання товарів, які у подальшому реалізовані ФОП ОСОБА_1 його покупцям, у тому числі позивачу. (т. 49, а.с. 172-251).
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи, керуючись ч. 4 ст. 78 КАС України врахував, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.07.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018, у справі №808/1268/18 за позовом ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень, такі висновки акта перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області №3198/08-01-13-12/2911121014 від 23.10.2017 спростовані. Вказаними судовими рішеннями встановлено безпідставність висновків контролюючого органу щодо неможливості використання ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей та виготовлення ним продукції, реалізованої його покупцям (т. 35, а.с. 91-101).
Суд апеляційної інстанції, поряд із зазначеним, враховує й те, що постановою Верховного Суду від 28.08.2021 частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.07.2018, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07.12.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.07.2022, позов ФОП ОСОБА_1 задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управлінням ДФС у Запорізькій області від 15.12.2017 №0131621312, №0131631312, №0131881312 та №0131891312, винесені на підставі акта перевірки №3198/08-01-13-12/2911121014 від 23.10.2017.
Таким чином, на момент розгляду даної справи у суді апеляційної інстанції, є таким, що набрало законної сили рішення суду у справі №808/1268/18, яким спростовуються висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки №3198/08-01-13-12/2911121014 від 23.10.2017, у тому числі, щодо наявності підстав для зменшення податкових зобов`язань з ПДВ ФОП ОСОБА_1 по взаємовідносинах з ТОВ «Промагролізинг Плюс» у березні, червні, листопаді 2016 року на суму 6250 грн.
Крім того, з матеріалів справи слідує, що на виконання ухвали суду першої інстанції у даній справі ФОП ОСОБА_1 підтвердив господарські взаємовідносини з позивачем щодо поставки йому товарів та направив до суду відповідні первинні документи (т. 35, а.с.89-114).
Вказані обставини свідчать про те, що оскільки суми ПДВ за господарськими операціями з придбання товарів у ФОП ОСОБА_1 підтверджені належним чином складеними податковими накладними, тому позивач правомірно відніс їх до податкового кредиту та задекларував у податкових деклараціях, а висновки контролюючого органу про порушення п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України є безпідставними. 
Щодо висновків акта перевірки 137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018 про завищення на загальну суму 10 917 477,10 грн., у тому числі за 2016 рік - на суму 1 255 235,42 грн., за 2017 рік - на суму 8 349 256,66 грн., за півріччя 2018 року - на суму 1 312 983,02 грн., показників відображених у рядку 2050 Звіту про фінансові результати «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», суд апеляційної інстанції зазначає таке. 
В акті перевірки відповідач вказав, що відповідно до аналізу бухгалтерського рахунку 26 «Готова продукція» станом на 01.01.2016 рахується дебетове сальдо у сумі 966  580 грн. Згідно з даними бухгалтерського обліку в липні 2016 року списано на фінансовий результат товарно-матеріальні цінності (ящик зернотуковий СЗ-3,6, ящик зернотуковий СРЗ-3,6), що відображено наступними бухгалтерськими проведеннями: ДТ 79 та КТ 26. Аналізом Єдиного реєстру податкових накладних, первинних документів підприємства не встановлено факту реалізації даного товару (ящик зернотуковий СЗ-3,6, ящик зернотуковий СРЗ-3,6) та за даними бухгалтерського обліку за 2016 рік відсутнє відображення доходу від реалізації даного товару (відсутнє бухгалтерське проведення по ДТ 36 та КТ 79). Витрати, що відображені кореспонденцією рахунків у 2016 році по ДТ 79 та КТ 26 у загальній сумі 966  580 грн., відображено у Звіті про фінансові результати (форма №2) за 2016 рік по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)». За висновками контролюючого органу, з огляду на відсутність факту отримання доходу від реалізації товарів (ящик зернотуковий СЗ-3,6, ящик зернотуковий СРЗ-3,6), підприємством безпідставно сформовано витрати по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції» у сумі 966  580 грн. та занижено фінансовий результат до оподаткування за 2016 рік на суму 966  580 грн., що є порушенням пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України та призвело до заниження податкового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств на суму 173  984 грн. Крім того, на порушення п.198.5 ст.198 ПК України платником не нараховано податкові зобов`язання, виходячи з вартості цих товарів, як таких, що використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків, та занижено податкові зобов`язання з ПДВ за липень 2016 року на суму 193  316 грн. 
Крім того, згідно даних бухгалтерського обліку підприємством застосовано некоректні бухгалтерські проведення. Так, аналізом бухгалтерського рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» встановлено застосування бухгалтерського проведення ДТ 79 КТ 91: за 2016 рік - на загальну суму 288  655,42 грн., за 2017 рік - на загальну суму 8  349  258,66 грн., за півріччя 2018 року - на загальну суму 1  312  983,02 грн., що є порушенням Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291. Витрати, що відображені кореспонденцією рахунків по ДТ 79 та КТ 91 у загальній сумі 9  950  897,10 грн., відображено у Звітах про фінансові результати за 2016 рік, 2017 рік, півріччя 2018 року по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)». За висновками контролюючого органу, це порушення призвело до заниження фінансового результату до оподаткування за 2016 рік на суму 288  655,42 грн., за 2017 рік - на суму 8  349  258,66 грн., за півріччя 2018 року - на суму 1  312  983,02 грн., та до заниження податкового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств на суму 51  958 грн. за 2016 рік, на суму 1  502  867 грн. за 2017 рік, на суму 236  337 грн. за півріччя 2018 року. 
Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248, затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Відповідно до пунктів 4, 5, 6, 7 цього Положення об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктами 10, 11 цього Положення собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
У пункті 3 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за №336/22868, визначено, що витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); прибуток – сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Згідно з пунктом 3 розділу ІІІ цього Положення фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за №893/4186, затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності. Інструкція із застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках. В Інструкції наведена коротка характеристика і призначення синтетичних рахунків і субрахунків, типова схема реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків першого порядку).
Так, відповідно до Інструкції рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства. Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». За дебетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за кредитом - списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 «Фінансові результати».
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
На рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації». Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 року №137, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 року за №392/3685, затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», яким визначається порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності.
Відповідно до пунктів 4, 5 цього Положення виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.
Згідно з пунктом 9 Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 року №356, виправлення помилок минулих років підлягає обов`язковому оформленню у місяці виявлення помилки шляхом складання бухгалтерської довідки, в якій зазначається зміст помилки, сума та кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку, якою виправляється помилка. В періоді складання бухгалтерської довідки її дані заносяться до регістрів бухгалтерського обліку підприємства.
У даній справі суд першої інстанції за клопотанням позивача з метою оцінки фінансово-економічних результатів його господарської діяльності призначив судово-економічну експертизу, на вирішення якої поставлено питання, чи підтверджуються документами податкового та бухгалтерського обліку висновки акта перевірки №137/11-28-14-04/37297680 від 13.09.2018, зокрема, щодо порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 198.5 ст. 198 ПК України.
На виконання ухвали суду першої інстанції судовим експертом Антоненко Н.В. проведено судово-економічну експертизу та складено висновок №3/1 від 20.08.2019 (т. 50, а.с. 75-119), відповідно до якого зазначено, що проведеним дослідженням методом документальної перевірки способом співставлення та арифметичного підрахунку, яке було проведено на підставі документів бухгалтерського та податкового обліку (оборотно-сальдові відомості, обороти рахунків, регістрів синтетичного та аналітичного обліку по рахункам 20, 22, 23, 26, 28, 63, 64, 66, 651, 901, 902, 903, 91, 79), встановлено, що ТОВ «Промагролізинг Плюс» здійснені виправлення помилкових кореспонденцій рахунків, допущених у бухгалтерському обліку, шляхом складання бухгалтерських довідок та додаткових проводок і ці помилки не вплинули на фінансовий результат до оподаткування та не призвели до його заниження.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що експертним дослідженням підтверджено правомірність формування витрат по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за 2016 рік на суму 1  255  235,42 грн., за 2017 рік на суму 8  349  256,66 грн., за півріччя 2018 року на суму 1  312   983,02 грн. та спростовані висновки контролюючого органу про порушення позивачем пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.198.5 ст. 198 ПК України, які б призвели до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість. 
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров