ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 160/9949/19
адміністративне провадження № К/9901/17933/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Федерація Тенісу» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, третя особа - Дніпровська міська рада про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Дніпровської міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року (прийняте в складі: головуючого судді Голобутовського Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Божко Л.А., суддів Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. ТОВ «Федерація Тенісу» (далі- позивач, товариство) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі -відповідач, податковий орган), третя особа - Дніпровська міська рада  про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень - рішень, де просили визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення рішення від 07.05.2019 р. № 0013401404 та № 0013391404. 
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що за результатами позапланової невиїзної перевірки від 06.03.2019 року відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення № 0013401404 від 07.05.2019 року та № 0013391404 від 07.05.2019 року про донарахування грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб та нарахування штрафних санкцій за порушення пп.16.1.4, п. 16.1 ст. 16, п.286.1, п.286.2 ст. 286, п. 289.1 статті 289 Податкового кодексу України. Позивач уважає безпідставним прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 р. по справі №160/1644/19 визнано протиправним та скасовано наказ №461-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, на підставі висновків якої і прийнято означені податкові повідомлення-рішення. У ході адміністративного оскарження Державною фіскальною службою при розгляді скарги свідомо проігноровано визнання незаконним наказу на перевірку. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Третого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області форми «Р» від 07.05.2019 року №0013391404.
3.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області форми «ПС» від 07.05.2019 року №0013401404. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що оскільки наказ, який був підставою для проведення перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень визнано протиправним та скасовано рішенням суду, яке набрало законної сили, прийняті за результатами такої перевірки акти індивідуальної дії також підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
4.1. Такий висновок судів обґрунтовано тим, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 19 жовтня 2020 року Дніпровська міська рада не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подала касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021року у справі №160/9949/19 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/9949/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, Дніпровська міська рада вказує, що апеляційний суд при наданні оцінки обставинам указаним у позові посилався на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20.09.2019 по справі №0340/1931/18, а саме, у випадку встановлення незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної ді підлягає визнанню протиправним та скасуванню. А тому було встановлено, що у зв`язку з тим, що Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2019 року у справі №160/1644/19 визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області №461-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Федерація тенісу» від 24.01.2019 року, тому податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перевірки підлягають також скасуванню.
Жодного з`ясування правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень в судовому процесі не відбулось, лише наявність скасованого наказу стало підставою для задоволення позову та відмови у задоволенні апеляційної скарги.
Скаржник уважає за необхідне відступити від висновків висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20.09.2019 по справі №0340/1931/18, оскільки скасування наказу на проведення перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за умов доведеності фактів порушень податкового законодавства особою, що перевіряється.
5.3. Також скаржник вказує на те, що Дніпровська міська рада, в свою чергу, як власник земельної ділянки, надаючи її в оренду, не повинна знаходитись в залежності від формальної невідповідності дій податкового органу, а розраховує на сумлінне виконання податкових зобов`язань орендаря відповідно до ст. 288 ПК України, з урахуванням ст. 206 ЗК України та отримання до бюджету встановленого розміру орендної плати.
Ухилення від сплати орендної плати за 2016 рік та заниження сплати орендної плати за 2017-2018 роки свідчить про порушення податкового законодавства позивачем.
Підприємці при здійсненні своєї діяльності повинні сумлінно виконувати свої обов`язки, зокрема, щодо належного виконання податкових зобов`язань.
Відповідно до пп. 4.1.1. та пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах як: загальність оподаткування, тобто кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу; рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Однак, незважаючи на принципи загальності оподаткування та рівність усіх платників перед законом, відсутність висновку Верховного Суду для схожих правовідносин ставить в нерівне становище сумлінних платників податків з орендної плати, які не уникають сплати орендної плати через формальну невідповідність дій податкового органу.
6. Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи.
7.У відзиві на касаційну скаргу податковий доводи останньої підтримав, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції необґрунтовано задовольнили позовні вимоги та просить рішення суд першої та апеляційної інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю .
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що 04.04.2012 р. між Дніпропетровською міською радою та ТОВ «Федерація тенісу» укладений договір оренди, згідно чого позивач отримав в оренду земельну ділянку площею 1,4875 га, кадастровий номер 1210100000:03:305:0139, розташовану в м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги для розміщення тенісних кортів, спортивно оздоровчого комплексу з готелем та рестораном. Цільове призначення земельної ділянки (код КВЦПЗ) 07.02 для будівництва та обслуговування об`єктів фізичної культури і спорту; 03.08 для будівництва та обслуговування об`єктів туристичної інфраструктури та закладів громадського харчування.
9. 19.07.2018 р. між сторонами укладена додаткова угода до договору оренди землі, чим поновлений договір оренди землі від 04.04.2012 р. на три роки, починаючи з 23.11.2016 р., де п. 11 договору встановлено, що орендна плата вноситься у строки визначені чинним законодавством. Відповідно п. 13 Договору - розмір орендної плати переглядається щорічно, на початку кожного бюджетного року не пізніше 31 січня поточного року.
10. Згідно витягу від 28.02.2018 р. № 18/270218/03-07 із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованого відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області на замовлення Департаменту економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради по ТОВ «Федерація Тенісу», з урахуванням індексаці, передбаченої ст. 289 ПК України, нормативна грошова оцінка земельної ділянки, розташованої в м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, площею 1,4874 га станом на 01.01.2016 р. складає 56 595 255,96 грн.
11. Відповідно до рішень Дніпровської міської ради встановлений розмір ставки плати за користування земельною ділянкою в розмірі 3%, а річна сума орендної плати за землю за дану земельну ділянку за 2016 р. становить 1 697 857,68 грн і сума, що визначена радою до сплати щомісячно складає 141 488,14 тис.грн.
12. ТОВ «Федерація Тенісу» податкову звітність з орендної плати за 2016 р. не подано.
13. З урахуванням індексації, передбаченої статтею 289 ПК України, оскільки нормативна грошова оцінка вищезазначеної земельної ділянки станом на 01.01.2017 р. становить 59 990 971,31 грн, а річна сума орендної плати за 2017 р. складає 1 799 729,14 грн, відповідачем та третьою особою встановлено, що ТОВ «Федерація Тенісу» задекларувавши орендну плату за земельну ділянку за 2017 рік розмірі 359 946,69 грн, занизили річну суму орендної плати за землю на 1 439 782,45 грн.
14. Також установлено, що ТОВ «Федерація Тенісу» задекларувало орендну плату за земельну ділянку за період з 01.01.2017 р. по 19.07.2018 р. на суму 229 144,89 грн,( в розрахунку задекларованої суми податкових зобов`язань за вирахуванням 20-31 липня 2018 р.), а отже встановлене заниження орендної плати на суму 762 640,74 грн.
15. Так, наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області № 461-п від 24.01.2019 р. «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Федерація Тенісу», на підставі ст.78,79,82 ПК України, в зв`язку з не наданням документального підтвердження ТОВ «Федерація Тенісу» на запит від 08.11.2018 р. № 67965/10/04-36-52-43 та в зв`язку з неподанням розрахунку земельного податку за 2016 р. вирішено провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Федерація Тенісу» з 25.02.2019 р. тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) на земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ «Федерація Тенісу» на підставі укладеного договору оренди землі площею 1,4875 за період з 23.11.2016 р. по 19.07.2018 р., тривалістю 5 робочих днів з 25.02.2019 р. З даним наказом позивач ознайомлений 15.02.2019 р.
16. Крім того, з матеріалів справи слідує, що в період з 25.02.2019 р. по 01.03.2019 р. посадовою особою ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ «Федерація тенісу» на підставі укладеного договору оренди землі площею 1,4875 (кадастровий номер 1210100000:03:305:0139) за період з 23.11.2016 по 19.07.2018, за результатами чого 06.03.2019 р. складено акт № 11302/04-36-14-04/34409108, де зафіксовані порушення: п.п.16.1.4 п.16.1 ст. 16. П.286.1 п. 286.2 ст. 286, п. 289.1 ст. 289 ПК України, внаслідок чого встановлене заниження орендної плати за земельні ділянки, розташовані на території Соборного району за період з 01.01.2016 р. по 19.07.2018 р. на суму 2 411 212,26 грн, в тому числі за період з 23.11.2016 р. по 31.12.2016 р. на суму 179 218,3 грн за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. на суму 1 439 782,45 грн та за період з 01.01.2018 р. по 19.07.2018 р. на суму 793 428,63 грн.
17. На підставі акту перевірки відповідачем прийняті спірні податкові повідомлення - рішення від 07.05.2019 р.:
- форми «ПС» № 0013401404, яким нараховані штрафні санкції в розмірі 170 грн за порушення пп.286.2 ст. 286 ПК України;
- форми «Р» № 0013391404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» на 2 412 429,38 грн за податковими зобов`язаннями та 603 107,35 за штрафними санкціями.
18. З матеріалів справи вбачається, що на момент здійснення орендної плати в 2016 р., позивачем отриманий витяг № 03-07/070316/10т від 09.03.2016 р., де нормативна грошова оцінка за земельну ділянку кадастровий номер 120100000:03:305:0139 вказана 11 319 051,29 грн, що й було використано при здійсненні розрахунку на момент сплати до бюджету.
19. Станом на 2017р. договір оренди не продовжувався, витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Держгеокадастром не формувався, орендна плата за 2017 р. розраховувалася з урахуванням нормативно грошової оцінки земельної ділянки за 2016 р. та коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки в розмірі 11 998 223,16 грн.
20. Як слідує з матеріалів справи, витяг № 18/270218/03-07, на який посилаються відповідач та третя особа, сформований Держгеокадастром у Дніпропетровській області, саме, 28.02.2018 р. і на момент проведення розрахунків орендної плати позивачем за 2016,2017 даного витягу не було.
21. Крім того, судом установлено, що Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.04.2019. по справі № 160/1644/19 визнано протиправним наказ № 461-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Федерація Тенісу» від 24.01.2019 р. та дане рішення набрало чинності 25.06.2019 р.
22. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття зазначених актів індивідуальної дії, позивач звернувся до суду з цим позовом.
V. Позиція Верховного Суду
23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
24. Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
25. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
26. Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
27. Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачено, що перевірка може проводитись у випадку, коли за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть протягом 10 робочих днів пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.
28. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 78.4 статті 78 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
29. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.
30. Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок є належною підставою для прийняття наказу про проведення перевірки.
31. Ураховуючи, наказ № 461-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Федерація Тенісу» від 24.01.2019 року, на підставі якого проведено перевірку, за результатами якої складено спірні податкові повідомлення-рішення, визнано протиправним та скасовано в судовому порядку з підстав його протиправності, Верховний Суд дійшов висновку про порушення податковим органом порядку проведення перевірок, визначених пунктом 78.4 статті 78 підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
32. Установлена у судовому порядку незаконність проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача унеможливлює виникнення правових наслідків такої, у тому числі, визначення за її наслідками зобов`язання оскаржуваним у цій справі податковим повідомленням-рішенням.
33. Згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеної у постанові Верховного Суду від 20.09.2019 р. по справі № №0340/1931/18 відсутність законних підстав для проведення перевірки, скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.
34. Окрім цього, Суд звертає увагу на те, що подібний підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 21 січня 2021 року у справі № 826/3200/14, від 20 жовтня 2021 року у справі № 815/94/16, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
35.  Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень і рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
36. Верховний Суд звертає увагу на те, що причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту.
37. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Суд повинен мати ґрунтовні підстави: його попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання.
38. За таких підстав, Суд дійшов висновку, що відповідач не обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а відтак, Суд дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційній скарзі, щодо наявності підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій, не отримали підтвердження, не спростовують обставин, на які послались суди першої та апеляційної інстанцій, ґрунтуються на переоцінці обставин справи, у зв`язку з чим відсутні підстави для задоволення касаційної скарги.
39. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України. 
40. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
41. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІІ. Судові витрати
42. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
43. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Дніпровської міської ради залишити без задоволення.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року у цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко