ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа №380/9198/20
адміністративне провадження № К/9901/17980/21  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зета плюс" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 (суддя Сакалошта В.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021 (головуючий суддя Большакова О.О., судді Курилець А.Р., Мікула О. І.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Зета плюс" (далі - ТОВ «Зета плюс», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.10.2020  №0030480402, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість у розмірі 1 244 900,00 грн за червень 2020 року;
зобов`язати ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року, заявленого ТОВ «Зета плюс», у розмірі 1 244 900 грн;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.10.2020 №0056430402/122, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість у розмірі 1 862 080 грн за липень 2020 року;
зобов`язати ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за липень 2020 року, заявленого ТОВ «Зета плюс», у розмірі 1 862 080 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що висновки в актах перевірки про відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 1 244 900 грн за червень 2020 року та у розмірі 1 862 080 грн за липень 2020 року вмотивовані виключно посиланням на те, що позивач не надав під час перевірки платіжні доручення, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів (послуг) або до Державного бюджету України. Товариство доводило, що всі документи, необхідні для отримання бюджетного відшкодування, в тому числі, й платіжні доручення, ним були надані до перевірки.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що операції ТОВ «Зета плюс» з придбання товарів (послуг) у контрагентів-постачальників (ТОВ «МАЯМІЛІДЕРГРУПП», ТОВ «ГУДГРЕЙНОІЛ», ТОВ «МІРТРАНСАГРО», ТОВ «КОНСОРЦІУМ МЕРИДІАН», ТОВ «ДНІПРЯНСЬКЕ ХПП», ТОВ «ВЕЛАН ПІВДЕНЬ ТРЕЙД», Південно-західна регіональна служба державного ветеринарного санітарного контролю та нагляду на державному кордоні та транспорті, Дунаєвецька районна державна лікарня ветеринарної медицини,, ТОВ «ПРОМВАГОНТРАНС», СП у вигляді ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІНАЛ», Хмельницька торгово-промислова палата, ТОВ «Озірки», ТОВ «ПФ Сі-транс», ТОВ «Бінборо», ТОВ «Центр сертифікації ключів»), суми ПДВ в ціні за які Товариство включило до сум податкового кредиту та до сум бюджетного відшкодування в податкових деклараціях за червень, липень 2020 року, фактично відбулися, підтверджуються належним чином оформленими документами бухгалтерського обліку, що також не заперечувалося ГУ ДПС. Суди виснували, що позивач дотримався вимог, встановлених нормами пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, щодо підстав для декларування сум податкового кредиту з ПДВ та сум бюджетного відшкодування з цього податку. Взявши до уваги, що в актах перевірки зроблено висновки щодо підтвердження задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та податкового кредиту, від`ємного значення суми ПДВ у звітних податкових періодах, за які виникло від`ємне значення (березень, квітень, червень, липень 2020 року), та встановивши факт повної сплати позивачем вартості поставок товарів та послуг в межах від`ємного значення суми ПДВ, заявленої до відшкодування, суди визнали податкові повідомлення-рішення неправомірними та зобовязали ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень, липень 2020 року, заявленого ТОВ «Зета плюс», у розмірі 1 244 900 грн та 1 862 080 грн відповідно.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України та не врахували висновок Верховного Суду у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 06.08.2019 у справі №520/8681/18, а також норму пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України, яку застосували без врахування висновку Верховного Суду в постанові від 25.02.2020 у справі №320/6625/18.
Також ГУ ДПС вказує, що суди попередніх інстанцій не дослідили зібрані у справі докази, обмежившись формальним розглядом справи без дослідження господарських операцій, за якими виникли суми бюджетного відшкодування ПДВ, та податкової поведінки контрагентів (постачальників) позивача.
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 22.07.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пунктів 1, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ТОВ «Зета плюс» не реалізувало своє право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Зета плюс» з питань достовірності нарахування від`ємного значення суми ПДВ, врахованої при визначенні суми бюджетного відшкодуванні з ПДВ в декларації з ПДВ за червень 2020 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 11.09.2020 №144/04.2-16/42991458 (далі - акт перевірки 1).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки 1, ГУ ДПС встановлено порушення Товариством пунктів 200.1, 200.2, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України та відмовлено в бюджетному відшкодуванні з ПДВ в розмірі 1 244 900 грн за червень 2020 року. В акті зазначено, що Товариство не надало до перевірки платіжні доручення, які підтверджують, що заявлена до бюджетного відшкодування сума ПДВ є фактично сплаченою у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Під час перевірки встановлено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду за червень 2020 року) є: придбання протягом березня, квітня та червня 2020 року зерна кукурудзи, пшениці фуражної, олії соєвої, шроту соєвого кормового (гранульованого) на території України та їх експорт за межі митної території України.
ГУ ДПС на підставі акта перевірки 1 прийняло податкове повідомлення-рішення від 07.10.2020 №0030480402, яким позивачу відмовлено в бюджетному відшкодуванні з ПДВ в розмірі 1 244 900,00 грн за червень 2020 року.
Також ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Зета плюс» з питань достовірності нарахування від`ємного значення суми, яка врахована при визначенні суми бюджетного відшкодування, заявленої в  декларації з ПДВ за липень 2020 року.
За результатами перевірки  складено акт від 29.09.2020 №156/04.02-12/42991458 (далі - акт перевірки 2). 
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки 2, Товариство порушило пункти 200.1, 200.2, 200.4, 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим йому відмовлено в бюджетному відшкодуванні з ПДВ у розмірі 1 862 080 грн за липень 2020 року. В акті зазначено, що Товариство не надало до перевірки платіжні доручення, які підтверджують, що заявлена до бюджетного відшкодування сума ПДВ є фактично сплаченою у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Під час перевірки відповідачем встановлено, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язання та сумою податкового кредиту (із зазначенням частки загальної суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду за липень 2020 року) є: придбання протягом березня 2020 року кукурудзи, пшениці фуражної, олії соєвої, шроту соєвого кормового (гранульованого) на території України та їх експорт за межі митної тнориторії України.
ГУ ДПС на підставі висновків акта перевірки 2 прийняло податкове повідомлення-рішення від 26.10.2020 року №0056430402/122, яким позивачу відмовлено в бюджетному відшкодуванні ПДВ у розмірі 1 862 080 грн за липень 2020 року.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.6 статті 44 ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника..
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено статтею 200 ПК.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з підпунктом «б» пункту 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК).
Судами першої та апеляційної інстанцій на підставі аналізу актів перевірок встановлено, що:
- перевірками правомірності застосування ставок оподаткування ПДВ у звітних періодах, які підлягають перевірці, порушень не встановлено;
- при перевірці операцій щодо вивезення товарів за межі митної території України не встановлено порушення з Інформацією про фактичне вивезення товару за межі митної території України, згідно з даними інформаційних систем ДПС;
- перевірками операцій з постачання (вивезення, ввезення) послуг порушень не встановлено;
- за результатами здійсненого аналізу ціноутворення (придбання, реалізація, співставлення із середньогалузевими) у звітних періодах, які підлягають перевірці, порушень не встановлено;
- перевірками операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки, порушень не встановлено;
- станом на час проведення перевірок за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від`ємного значення, не встановлено включення ТОВ «Зета плюс» до складу податкового кредиту за червень та липень 2020 року податкових накладних, які зареєстровані з порушенням терміну у Єдиному реєстрі податкових накладних;
- за результатами перевірок не встановлено наявність правових відносин ТОВ «Зета плюс» з платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсними;
- за результатами перевірок не встановлено наявність правових відносин ТОВ «Зета плюс» з пов`язаними особами, згідно з підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК;
- в ході проведення перевірок не встановлено серед постачальників суб`єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов`язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру);
- під час проведення перевірок не встановлено розбіжності між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, за період червень та липень 2020 року;
- на момент проведення камеральних перевірок від структурних підрозділів ГУ ДПС у Львівській області інформація щодо неправомірного нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ по ТОВ «Зета плюс» не надходила.
Як зазначено в актах перевірки, підставою для відмови позивачу в отриманні бюджетного відшкодування за червень, липень 2020 року слугувало те, що ТОВ «Зета плюс» не надало до перевірки платіжних доручень, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, є фактично сплачені у попередніх та у звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Товариство ж під час судового розгляду надало документи, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування, є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг, зокрема:
- виписку з АТ КБ «ПриватБанк» за період з 01.06.2020 по 30.06.2020, якою підтверджується  сплата ТОВ «Зета плюс» на користь ТОВ «ВЕЛАН ПІВДЕНЬ ТРЕЙД» за товар  2 693 670,00 грн, в тому числі, ПДВ 448 945,00 грн;
- платіжне доручення №1 від 03.07.2020, яким підтверджується здійснення сплата ТОВ «Зета плюс» на користь ТОВ «ВЕЛАН ПІВДЕНЬ ТРЕЙД» за товар 5 601 328,00 грн, в тому числі ПДВ 933 554,67 грн;
- платіжне доручення №6 від 06.07.2020, яким підтверджується сплата ТОВ «Зета плюс» на користь ТОВ «ВЕЛАН ПІВДЕНЬ ТРЕЙД» за товар 5 000 457,00 грн, в тому числі ПДВ 833 409,50 грн;
- платіжне доручення №15 від 23.07.2020, яким підтверджується здійснення оплати ТОВ «Зета плюс» на користь ТОВ «ВЕЛАН ПІВДЕНЬ ТРЕЙД» за товар 588 106,00 грн, в тому числі ПДВ 98 017,67 грн; 
- платіжне доручення №131 від 09.04.2020, яким підтверджується здійснення оплати ТОВ «Зета плюс» на користь ТОВ «КОНСОРЦІУМ МЕРИДІАН» за товар 5 314 285,17 грн, в тому числі ПДВ 885 714,20 грн.
На підставі оцінки вищезазначених документів суди встановили, що суми ПДВ, заявлені до бюджетного відшкодування в деклараціях за червень 2020 року в розмірі 1 244 900 грн та в липні 2020 року в розмірі 1 862 080 грн відповідно (загальна сума 3 106 980,00 грн), позивач фактично сплатив у попередніх та у звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми пункту 44.6 статті 44 ПК внаслідок не врахування висновку Верховного Суду у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 06.08.2019 у справі №520/8681/18. 
Цей довід ГУ ДПС, однак, не знайшов підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Так, висновок Верховного Суду, на який посилається ГУ ДПС, полягає в тому, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормою пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але які не були надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом при прийнятті рішення.
Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 727 від 20.08.2015 (далі - Порядок №727; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів (пункт 5 розділу ІІ Порядку №727).
Таким чином, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платнику податків грошових зобов`язань, та повинен містити вичерпну інформацію про виявленні порушення платником податків вимог податкового законодавства. Вимоги Положення №727 щодо чіткості та конкретності викладення інформації в акті перевірки стосується всього змісту акта.
На сторінці 2 обох актів перевірок зазначено, що у ході перевірки використано: декларації з ПДВ з додатками; отримані, видані податкові накладні; копії товарно-транспортних накладних; договори, накладні, акти виконаних робіт, чеки на придбання та реалізацію товарів (робіт, послуг); митні декларації EK, CMR, інвойси; інші документи (а.с. 9, 73 т. 1-й).
ГУ ДПС в актах перевірок, а також під час судового розгляду стверджувало, що платіжні доручення, які підтверджують, що суми ПДВ, заявлені Товариством до бюджетного відшкодування, є фактично сплаченими у попередніх та звітному (податковому) періодах постачальникам товарів/послуг, до перевірки надані не були. ТОВ «Зета плюс» надало такі платіжні доручення та банківську виписку рахунку тільки до суду. Суди ж в порушення норми пункту 44.6 статті 44 ПК прийняли ці документи як докази права позивача на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ.
Водночас, як вже зазначено, Товариство стверджує, що надало до перевірки усі документи, що підтверджують фінансово-господарські операції та правомірність заявленої суми бюджетного відшкодування, в тому числі, й платіжні документи про фактичну сплату сум ПДВ, заявлених до бюджетного відшкодування. 
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) на сьогодні існують три основні стандарти доказування: «баланс ймовірностей» або «перевага доказів»; «наявність чітких та переконливих доказів»; «поза розумним сумнівом».
У справі «Кобець проти України» ЄСПЛ зазначив, що відповідно до його прецедентної практики при оцінці доказів Суд керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом» (справа «Авшар проти Туреччини»). Таке доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких та узгоджених між собою.
Тобто, принцип оцінки доказів «поза розумним сумнівом» полягає в тому, що розумним є сумнів, який ґрунтується на певних обставинах та здоровому ґлузді, випливає зі справедливого та зваженого розгляду всіх належних та допустимих відомостей, визнаних доказами, або за відсутності таких доказів і є таким, який змусив би особу втриматися від прийняття рішення у питаннях, що мають для неї найбільш важливе значення.
Враховуючи, що в актах перевірок не конкретизовано перелік документів, які були дослідженні контролюючим органом під час перевірки, зокрема зазначення у такому переліку «інших документів», стверджувати, що довід відповідача про ненадання Товариством до перевірки платіжних доручень, відповідає критерію «поза розумним сумнівом»,не можна.
Висновок Верховного Суду у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15,  від 06.08.2019 №160/8441/18, від 06.08.2019 у справі №520/8681/18 щодо застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК зроблено відповідно до встановлених обставин щодо ненадання платником податків документів, які підтверджують дані податкового обліку, під час перевірки.
Іншого застосування судами норм пункту 44.6 статті 44 ПК у цій справі, у порівнянні з вищезазначеними постановами Верховного Суду, немає, оскільки факт ненадання позивачем платіжних доручень до перевірки не знайшов підтвердження, а контролюючим органом не надано доказів, що такі документи ним витребовувались під час проведення перевірки.
Довід відповідача в касаційній скарзі, що суди попередніх інстанцій не дослідили реальність господарських операцій Товариства з контрагентами відхиляється, оскільки відповідно до актів перевірок підставою для відмови позивачу в отриманні бюджетного відшкодування за червень та липень 2020 року слугувало тільки не надання під час перевірки платіжних доручень. В актах констатовано, зокрем, що за результатами перевірок не встановлено наявність правових відносин ТОВ «Зета плюс» з платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсними; не встановлено серед постачальників суб`єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов`язання, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру).
Згідно з положеннями частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів висновує, що ухвалені у справі судові рішення в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.10.2020  №0030480402 та від 26.10.2020 №0056430402/122 відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача в цій частині не спростовують правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо встановлених обставин у справі та їх юридичної оцінки.
Це, однак, не стосується судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог Товариства про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 1 244 900 грн та за липень 2020 року у розмірі 1 862 080 грн.
Відповідно до пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. 
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника. 
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пункту 200.15 статті 200 ПК внаслідок не врахування висновку Верховного Суду в постанові від 25.02.2020 у справі №320/6625/18. 
У вказаній постанові щодо застосування норми пункту 200.15 статті 200 ПК Верховним Судом сформульовано висновок, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій по внесенню до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
Верховний Суд визнав передчасним заявлення позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані по заяві платника податку (позивача у зазначеній справі)  про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою, з огляду на положення пункту 200.15 статті 200 ПК, які зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили. 
Підстав для відступу від такого висновку Верховного Суду колегія суддів не вбачає.
Таким чином, позовні вимоги Товариства про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 1 244 900 грн та за липень 2020 року у розмірі 1 862 080 грн є передчасними, оскільки на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести такі дані до Реєстру.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Підсумовуючи викладене, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021 підлягають скасуванню в частині позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 1 244 900 грн та за липень 2020 року у розмірі 1 862 080 грн. У цій частині слід ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).
Як свідчать матеріали справи, позовна заява Товариства (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог) містить 2 вимоги майнового характеру на загальну суму 3 106 980 грн та 2 вимоги немайнового характеру.
За подання позову Товариство сплатило судовий збір у розмірі 23 122 грн (платіжні доручення від 02.11.2020 №27 та №28), що, однак, не відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI (далі - Закон №3674-VI) за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового та немайнового характеру юридичною особою.
Абзацом першим частини третьої статті 6 Закону №3674-VI (у редакції, чинній на час звернення з цим позовом до суду першої інстанції; далі - так само) встановлено, що за подання позовної заяви, що має одночасно майновий і немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону №3674-VI судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого  законом  на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Законом України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" прожитковий мінімум на 01.01.2020 встановлено у розмірі 2102,00 грн.
Відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою, ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; немайнового характеру - 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Правильність сплати судового збору особою, яка звернулася до суду, перевіряється судом на кожній стадії судового процесу безвідносно до того, чи правильно був сплачений судовий збір на попередніх стадіях.
Таким чином, ставка судового збору за подання позову у цій справі складає 25 244 грн.
Враховуючи часткове задоволення позову, а також сплату Товариством судового збору за подання позовної заяви у меншому розмірі, ніж встановлено Законом №3674-VI, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: у розмірі 18 918 грн.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів на час касаційного перегляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, є встановлені статтею 52 КАС підстави для заміни відповідача у справі на Головне управління ДПС у Львівській області, яке утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43968090).
Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обсласті задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021 скасувати в частині позовних вимог про зобов`язання Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування за червень 2020 року у розмірі 1 244 900 грн та за липень 2020 року у розмірі 1 862 080 грн. 
У цій частині позовних вимог у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08.12.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2021 залишити без змін.
Здійснити перерозподіл судових витрат.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Зета плюс" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ ВП 43968090) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 18 918 грн (вісімнадцять тисяч дев`ятсот вісімнадцять гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду