ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 380/205/21 пров. № А/857/3522/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів  Гудима Л.Я., Коваля Р.Й., 
з участю секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
суддя (судді) в суді першої інстанції – Сподарик Н.І., 
час ухвалення рішення: 15:59:55,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення: 20.12.2021,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (далі – ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед») звернулось в суд з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0005365212 від 18.09.2020 та №0/175/5210 від 02.12.2020.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року у задоволенні позовної заяви відмовлено.
Рішення мотивоване тим, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів правомірність оскаржуваного рішення.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу. Вважає, що таке прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом не взято до уваги, що відповідач при перевірці товариства мав встановити чи були товари, про які йдеться в акті (щодо яких відповідачем було нараховано позивачу податкові зобов`язання з ПДВ) придбані/виготовлені позивачем з податком на додану вартість або чи під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту. Зазначає, що його правочини з контрагентами носять реальний характер, що підтверджується договорами, укладеними належним чином та у відповідній формі; наявністю первинної документації по господарських операціях з контрагентами; рухом активів в процесі здійснення господарських операцій. Вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення базуються на безпідставних висновках податкового органу про порушення ним вимог податкового законодавства. 
У судовому засіданні представник апелянта підтримала доводи апеляційної скарги та просила задовольнити її з підстав, що у ній наведені.
Представник відповідача у судовому засіданні заперечила щодо доводів апеляційної скарги та просила залишити рішення суду без змін.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» зареєстроване у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, за адресою: 80400, Львівська обл., Кам`янка-Бузький р-н, с. Забужжя, вул. Січових Стрільців, буд.43, що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщена на офіційному сайті Міністерства юстиції України (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch), набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в Офісі великих платників податків ДПС.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед»:
01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний);
01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 
01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 
01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 
01.63 Після урожайна діяльність; 
01.64 Оброблення насіння для відтворення; 
10.31 Перероблення та консервування картоплі; 
10.81 Виробництво цукру; 
46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 
46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 
46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 
77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 
49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 
68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.; 
33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення.
На підставі направлень від 17.07.2020 №123,124,125, виданих Офісом великих платників податків Державної податкової служби, ОСОБА_1 - головним державним ревізором-інспектором відділу планових та позапланових перевірок Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС, ОСОБА_2 - головним державним ревізором-інспектором відділу планових та позапланових перевірок Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС та ОСОБА_3 - головним державним ревізором-інспектором Тернопільського відділу податкового супроводження підприємств Львівського управління Офісу великих платників податків ДПС, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 15.07.2020 №727 та у зв`язку з поданням податкової декларацiї з податку на додану вартість за травень 2020 (реєстраційний номер 9139014912 від 17.06.2020), проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» (код за ЄДРПОУ 34943719) з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн за травень 2020 року, за результатами якої складено акт №85/28-10-52-09/34943719 від 20.08.2020.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- п.п.14.1.18, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, 198.1, п.198.3, п.198.2, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2020 на суму 21277167,44 грн та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 2506 080,00 грн.
- п. 201.1, п. 201.4, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» із змінами та доповненнями, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 154860,00 грн.
На підставі акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 18.09.2020:
№005375212, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2506080,00 грн, за порушення пп.14.1.18, 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1. ст. 188, п. 198.3, 198.5, ст. 198, п. 200.1., 200.4 ст. Податкового кодексу України;
№005365212, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 21277167,44 грн, за порушення пп. 14.1.18, 14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.198.1, 198.2, 198.3 ст. 198, п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 5319291,86 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 18.09.2020, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» подано скаргу до Державної податкової служби України.
За наслідками розгляду вказаної скарги, винесено рішення від 26.11.2020 №33604/6/99-00-06-02-02-06, скаргу ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу Великих платників податків ДПС України від 18.09.2020 №005375212 в частині списання тари, в іншій частині податкове повідомлення-рішення №005375212 від 18.09.2020 та №005365212 від 18.09.2020 залишено без змін.
За наслідками адміністративного оскарження 02.12.2020 Офісом Великих платників податків ДПС України прийнято податкове повідомлення-рішення №0/175/5210, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2455167,88 грн за порушення пп.14.1.18, 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст.188, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 ст. 198, п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з таким рішенням, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції і вважає його таким, що відповідає обставинам справи та правильному застосуванню норм матеріального права з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Вимогами статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) передбачено, що ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимогами пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пп.75.1.2 п. 75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Як вірно зазначено судом, аналіз наведених правових норм вказує на те, що вжитий законодавцем роз`єднувальний сполучник “або” виділяє дві окремі підстави для проведення документальної позапланової перевірки:
- платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу
- платником подано декларацію, з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Відтак, контролюючий орган наділений повноваженнями на проведення документальної позапланової перевірки платника податку в разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ (пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України) і якщо розрахунок такої суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
У такому разі перевірка від`ємного значення ПДВ (а не перевірка безпосередньо достовірності суми бюджетного відшкодування) не буде різною за своєю суттю за умови, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за визначеними у п. 200.11 ст. 200 ПК України операціями.
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 14.11.2018 у справі №  808/2911/17.
Як встановлено судом, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» 17.06.2020 подано до контролюючого органу звітну податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року №9139014912 з додатками (дод.1 №9139015195, дод.2 №9139014982, дод.3 №9139015258, дод.4 №9139015217, дод.5 39139014908 від 17.06.2020).
У рядку 19 вказаної декларації зазначено розмір від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 78011796,00 грн.
Отже вірним є висновок суду, що у зв`язку з поданням позивачем податкової декларації з податку на додану вартість із зазначенням від`ємного значення у сумі 78011796,00 грн, що є більшою 100 тис.грн, з урахуванням приписів пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, у відповідача були підстави для прийняття наказу про проведення відповідної перевірки.
У пункті 83.1 статті 83 ПК України зазначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є документи, визначені цим Кодексом, податкова інформація, експертні висновки, судові рішення, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Відповідно до п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Як передбачено п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, положеннями зазначених правових норм визначено обов`язок платника податків надавати документи на підтвердження правомірності формування показників звітності та наслідки неподання таких документів.
За приписами п.46.1 ст.46 ПК України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Статтею 203 ПК України визначено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Судом встановлено, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» в податковій декларації з податку на додану вартість за травень 2020 року задекларувало від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту з ПДВ наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19) в сумі 78011796,00грн.
Пунктом 198.1 ст.198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку:
- з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.8 ст.201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Як передбачено статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно з частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Наказ № 88).
Відповідно до пункту 1.2 Наказу № 88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п.2.1 Наказу № 88).
Згідно з пунктом 2.4 Наказу № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
В акті перевірки зазначено, що перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за травень 2020 року на підставі договорів, видаткових накладних, рахунків, податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 643 «Податкові зобов`язання», 6412 «Розрахунки по ПДВ», 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2020 на суму 154860,00 грн, чим порушено п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.188.1 ст.188, п.201.1, п.201.4 ст.201  Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями.
Як встановлено судом ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» займається вирощуванням сільськогосподарської продукції, у тому числі картоплі.
Щодо висновків про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 519741,55 грн та не складення і не реєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 103948,31 грн, то судом враховано наступне.
Згідно з висновками акту перевірки, перевіркою встановлено реалізацію Товариством продукції нижче справедливої вартості. Вказано, що відповідно до МСБО саме справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін, а відповідно до Податкового кодексу України, ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною. Тобто, на переконання контролюючого органу, справедлива вартість відповідає звичайній ціні.
Перелік операцій, по яких встановлено заниження, наведено у таблиці в акті перевірки (акруш акту 12). Сума заниження бази оподаткування склала 519741,57 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань у сумі 103948,1 грн.
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України. Відповідно до статті 11 вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Відповідно до абзацу 2 пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Як визначено приписами підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
З прийняттям 1 січня 2003 року МСБО 41 “Сільське господарство” Міністерством фінансів України 18 листопада 2005 року затверджено П(С)БО 30 “Біологічні активи”, введений тільки з 1 січня 2007 року, який є обов`язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) щодо сільськогосподарської діяльності, а також розроблені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 № 1315, для роз`яснення порядку застосування положень стандарту.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 (МСБО 41) “Сільське господарство” встановлює, що цей Стандарт застосовується до сільськогосподарської продукції, зібраної як урожай біологічних активів суб`єкта господарювання, причому лише на час збирання врожаю. Після цього застосовується МСБО 2 “Запаси” або інший належний Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 8 МСБО 41 балансова вартість - це сума, за якою актив визнається в звіті про фінансовий стан. Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу. Подальше відображення у бухгалтерському обліку відбувається за справедливою вартістю.
Сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 “Запаси” або інший належний Стандарт.
Пунктом 16 МСБО 41 встановлено, що суб`єкти господарювання часто укладають контракти на продаж своїх біологічних активів або сільськогосподарської продукції на майбутню дату. При визначенні справедливої вартості контрактні ціни не обов`язково доречні, оскільки справедлива вартість є відображенням поточного стану того ринку, на якому зацікавлені покупець і продавець бажають здійснити операцію.
Згідно з пунктами 5, 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи” біологічний актив та/або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Об`єктом бухгалтерського обліку є окремий вид біологічних активів або їх група.
Відповідно до пункту 12 П(С)БО 30 “Біологічні активи” сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу.
Відповідно до пункту 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО18) сума доходу, яка виникає в результаті операції, як правило, визначається шляхом угоди між суб`єктом господарювання та покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки чи знижки з обсягу, що надаються суб`єктом господарювання.
Згідно з пунктом 20 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) “Запаси” згідно з МСБО 41 “Сільське господарство”, запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.
Справедлива вартість це ринкова оцінка, а не оцінка з урахуванням специфіки суб`єкта господарювання. Для деяких активів та зобов`язань може бути ринкова інформація або ринкові операції, інформація про які є відкритою. Для інших активів та зобов`язань може не бути ринкової інформації або ринкових операцій, інформація про які є відкритою. Проте мета оцінки справедливої вартості в обох випадках однакова визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу актива чи передачі зобов`язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто, вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов`язання) (пункт 2 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 13 “Оцінка справедливої вартості”).
Відповідно до пунктів 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2006 №1315, біологічний актив визнається запасом, якщо він не використовується в сільськогосподарській діяльності та утримується для продажу або напрям його використання не визначено. Біологічний актив визнається основним засобом, якщо він використовується в іншій діяльності, ніж сільськогосподарська, та очікуваний строк його використання більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Тобто, справедлива вартість визначається за ринковою оцінкою та відповідає ціні, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу. Відповідно до МСБО саме справедлива вартість відповідає ціні, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу (звичайна ціна), а відповідно до Податкового кодексу ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною.
В акті перевірки зазначено, що контролюючим органом встановлено реалізацію Товариством продукції нижче справедливої вартості.
Товариство вказує, що в травні 2020 року собівартість проданої картоплі склалася виходячи з чистої вартості реалізації, що обліковувалась станом на останню дату балансу, відповідність справедливої вартості в обліку фактичній ціні продажу продукції здійснюється шляхом коригування на дату балансу. Також зазначає, що у бухгалтерському обліку запаси відображаються по справедливій вартості. Ціна одиниці продукції та загальна вартість партії продукції вказується в рахунках-фактурі та видаткових накладних. Ціна продукції є динамічною і може змінюватись.
Разом з тим, відповідно до бухгалтерського обліку ТОВ «Агро Л В Лімітед», а саме, який було надано у ході перевірки, справедлива вартість 1 тони запасів складає (без ПДВ): картопля насіннєва Кібіц 9677,9 грн, картопля насіннєва Лед Клер 7481,98 грн, картопля насіннєва Мелоді 6501,31 грн, картопля насіннєва Піроль 6899,22 грн, картопля некондиційна 1150,00 грн.
Тобто, справедлива вартість картоплі, зазначена в акті перевірки та відображена у бухгалтерському обліку Товариства на день реалізації була меншою, ніж справедлива вартість картоплі, яку визначило ТОВ «Агро Л В Лімітед» на кінець звітного періоду з урахуванням знецінення та цін, які склались на відповідному ринку.
Таким чином, сума заниження бази оподаткування склала 519741,57 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань у сумі 103948,31 грн.
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 “Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної” із змінами та доповненнями, у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Тобто, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» необхідно було скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну на суму заниження ціни реалізації картоплі над звичайною ціною на суму ПДВ 103948,31 грн.
Враховуючи наведене, суд дійшов вірного висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0/175/5210 від 02.12.2020.
Судом також встановлено, що згідно рахунків бухгалтерського обліку вартість власної картоплі, по якій встановлено реалізацію нижче справедливої вартості, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» відображено бухгалтерським проведенням: Д-т 901 К-т 271 в сумі 588274,64 грн.
Водночас, під час перевірки ревізорами встановлено реалізацію продукції нижче справедливої вартості згідно з видаткових накладних №2357 від 08.05.2020, №2520 від 27.05.2020, №285 від 27.05.2020, №147та №148 від 08.05.2020, №.146 від 04.05.2020, №139 від 07.05.2020 №141 та №140 від 06.05.2021, №108 від 08.05.2021, №43 та №44 від 05.05.2020, №46 від 07.06.2020, №107 від 08.05.2020 та №114 від 14.05.2020.
Контролюючим органом встановлено суму заниження бази оподаткування, яка становить 519741,55 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 103948,31 грн.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
З огляду на вказане, суд вірно зазначив, що ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» необхідно було скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну на суму перевищення ціни реалізації картоплі над звичайною ціною на суму ПДВ 103948,31грн, однак така зареєстрована не була.
Відповідно до п.201.2. Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг/для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2020 року в сумі 103948,31 грн.
Крім того, в акті перевірки зазначено, що проведеною перевіркою достовірності формування податкового кредиту, операцій придбання з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг, відображених ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» у рядку 10.1 за травень 2020 року в сумі 48036108,00 грн. 
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за травень 2020 року на підставі договорів, видаткових накладних, рахунків, податкових накладних, які відповідають Єдиному реєстру податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 28 “Товари”, 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”, 644 “Податковий кредит”, 6412 “Розрахунки по ПДВ”, 311 “Поточні рахунки в національній валюті”, 312 “Поточні рахунки в іноземній валюті” та інших первинних документів встановлено завищення підприємством податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2020року на загальну суму 23628388,00 грн, чим порушено п.п.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.198.1, п. 198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями).
Як встановлено судом, між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТзОВ «Європа транс Агро» укладено договір про надання послуг №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020.
Відповідно до п.1.1 вказаного договору Експедитор зобов`язується перевозити автомобільним транспортом вантажі Замовника, організовувати вантажно-розвантажувальні роботи в портах, здійснювати транспортно-експедиторське обслуговування (далі також - ТЕО) вантажів Замовника, а також виконувати інші роботи і надавати послуги, пов`язані з перевезенням доручених вантажів за погодженням із Замовником, а Замовник приймає ці послуги і оплачує їх на умовах цього Договору.
Відповідно до п.3.1 вказаного договору вартість послуг експедитора визначається в Додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємною частиною. В плату Експедитора не включаються витрати експедитора по оплаті послуг третіх осіб.
Відповідно до п.3.2 вказаного договору замовник відшкодовує експедитору усі витрати, що виникають при перевезенні і ТЕО вантажів замовника, зокрема, витрати експедитора по оплаті послуг терміналів, портів за навантажувальна - розвантажувальні роботи, зберігання, будь-яких локальних витрат і зборів в порту, послуг третіх осіб, а також штрафні санкції за простої транспортних засобів в портах.
Відповідно до п.3.3 вказаного договору замовник оплачує рахунки Експедитора за цим Договором в національній валюті України гривні протягом 3 банківських днів з дня їх отримання. Експедитор надає рахунки для оплати один раз в тиждень, не пізніше четверга, за наступний тиждень надання послуг.
Відповідно до п.3.4 вказаного договору додаткові витрати, в тому числі, штрафні санкції, пред`явлені Експедитору суміжними організаціями, задіяними в організації ТЕО вантажу Замовника, які виникли з вини Замовника підлягають відшкодуванню Експедитору та оплачуються Замовником згідно з рахунками Експедитора.
Відповідно до п.3.5 вказаного договору оригінали коносаментів (або телексу) для контейнерів, які прибули до порту вивантаження, не видаються замовнику без повної оплати послуг експедитора.
Згідно з Додаткової Угоди № 1 до договору №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020 сторони погодили, що вартість послуг експедитора становить 3,85$ в тому числі ПДВ 0,31$ за 1 перевезений ящик (360 штук яєць) та включає: завантаження та митне оформлення вантажів Замовника (2 дні простою на час завантаження та митного оформлення вантажу Замовника); компенсація послуг морського перевізника до порту Джидда; транспортно-експедиційні послуги Експедитора, в які входять плата Експедитора та перевезення вантажів Замовника від місця відправки до порту на території України; завантаження вантажу на судно; 7 днів підключення контейнеру до електричної мережі в порту на території України; 5 днів детеншн (плата за понаднормативне використання контейнера за межами порту); 10 днів демередж (плата за понаднормативне використання контейнера на території порту); дженсет (генератор електричного струму для рефрижераторного контейнера).
Оплата здійснюється в національній грошовій одиниці України - гривні, згідно комерційного міжбанківського курсу продажу долару США на день (закриття), що передує дню оплати. При цьому, курс гривні до іноземної валюти на розвантажувально - завантажувальні роботи може бути змінено Експедитором, згідно курсу відповідної морської лінії у випадку, якщо така лінія застосовує курс гривні до іноземної валюти відмінний від курсу, зазначеного на сайті http://minfm.com.ua/ua/currency/mb/, на момент виставлення відповідного рахунку Експедитором.
Вартість послуг Експедитора, передбачена в цьому пункті змінюватися не буде.
1.1. найменування вантажу - свіжі харчові курячі яйця;
1.2. обсяг/кількість вантажу - 509706 ящиків;
1.3. місця відправки вантажу: 
Івано-Франківська обл., Тисменицький район, село Загвіздя;
Хмельницька обл., Кам`янець-Подільський район, село Еуменці, вулиця Вербецьке шосе, будинок 1;
Херсонська обл., Білозерський район, селище Східне;
Харківська обл., Нововодолазький район, с. Охоче, вул. Польова, буд. 3;
Київська обл., Баришівський район, село Садове;
Запорізька обл., Запорізький р-н., селище Відрадне, вул. Перемоги, буд. 3;
- маршрут - місце відправки - порт Джидда;
- місце призначення - порт Джидда;
- місця перевантаження вантажу з одного виду транспорту на інший - порт Южний, порт Одеса;
- термін виконання доставки вантажу з місця відправки до місця призначення;
- від портів України до порту Джедди;
- лінією СМА - 9 днів, лінією - Маєрск -13 днів;
-умови доставки - CIF.
Судом також встановлено, що відповідно до договору №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020 з ТзОВ «Європа транс Агро» виписано для ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» наступні акти надання послуг за квітень, травень 2020 року, а саме: №4116 від 23.04.2020, №4235 від 2.04.2020, №4602 від 04.05.2020, №4475 від 04.05.2020, №4595 віл 16.05.2020, №4898 від 18.05.2020, №4936 від 27.05.2020, №4940 від 28.05.2020.
Також ТзОВ «Європа транс Агро» виписано (оформлено) на ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» за квітень, травень 2020 року податкові накладні, а саме: №1048, №1047 від 17.04.2020, №1051 від 24.04.2020, №1054 від 30.04.2020, №284 від 08.05.2020 та розрахунки коригування до податкових накладних, які зареєстровано в ЄРПН та включено до складу податкового кредиту в сумі ПДВ 2351220,33 грн за травень 2020року і відповідно відображено в додатку 5 до декларації з ПДВ (04. 2020 - ПДВ в сумі 1881488,49 грн та 05. 2020 ПДВ в сумі 469731,84 грн).
На підтвердження здійсненого перевезення ТзОВ «Європа транс Агро» для ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» суду було надано товарно-транспортні накладні, реєстр.
Завантаження товару (яйця свіжі) відбувалося в контейнери на складах птахофабрик за адресами: Хмельницька обл., Кам`янець-Подільський район, село Гуменці, вулиця Вербецьке шосе, будинок 1; Херсонська обл., Білозерський район, селище Східне; Харківська обл., Нововодолазький район, с. Охоче, вул. Польова, буд. 3; Київська обл., Баришівський район, село Садове; Запорізька обл., Запорізький р-н., селище Відрадне, вул. Перемоги, буд. 3.
Проте представником позивача не надано на момент перевірки первинних документів, а саме: підтверджуючих документів на оренду зазначених в ТТН контейнерів (номер контейнера свідчить якій судноплавній контейнерній лінії він належить); документів на отримання (поставку) контейнерів судноплавних контейнерних Ліній СМА та Маерс до місць завантаження товару перевізником (експедитором) - ТОВ «Європа Транс Агро» в яких транспортуються яйця та інших документів, які б підтверджували надання транспортно-експедиційних послуг; не надано жодних первинних документів, які б фіксували конкретні факти надання ТзОВ «Європа транс Агро» транспортно-експедиційних послуг, обумовлених договором №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020, а саме: послуга завантаження вантажу на судно (підтверджуючі документи хто здійснює дану послугу), підключення контейнерів до електричної мережі в порту на території України (підтверджуючі документи хто здійснює).
Судом також вірно зазначено, що відсутність належним чином оформлених документів на транспортно-експедиційні послуги з ТзОВ «Європа транс Агро» ставить під сумнів надання даних послуг та завантаження товару в контейнери в місцях завантаження товару (склади птахофабрик).
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наявність в ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» первинних документів не є безумовним підтвердженням того, що дані операції мали місце, фактично перевіркою встановлено документування операцій по регістрах бухгалтерського обліку лише бухгалтерськими проведеннями.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996- XIV (із змінами та доповненнями).
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуга не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. 
Також судом вірно зазначено, що сам факт надання ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» всіх належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди не є підставою для її одержання, коли встановлено, що відомості, які містяться в цих документах, є недостовірні.
Отже, відображатись у податковій звітності повинна лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений в первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу податкового кредиту та витрат.
Так як первинні документи, які б містили відомості про господарські операції - не представлені в повній мірі ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», у зв`язку з цим, відсутнє підтвердження фактичного отримання послуг та їх зв`язок з господарською діяльністю, не доведено їх використання підприємством у власній господарській діяльності, а отже відсутня підстава для включення їх без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинним законодавством, первинними документами до складу податкового кредиту.
Відсутність обґрунтованості розумних економічних або інших причин є підставою для створення умов, за яких вищезазначений платник податків не мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, що призвело до відображення податкового кредиту, що суперечить моральним засадам суспільства, тобто нереальність здійснення фінансово-госпродарських операцій сплати грошових коштів та податків від цих операцій - тим самим нанести шкоду державі та суспільству.
Водночас, долучені ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» до матеріалів справи видаткові накладні, акти прийому-передачі, податкові накладні не підтверджують факт придбання послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту вищевказаних господарських операцій. Намір одержати дохід лише за рахунок відшкодування ПДВ без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.
Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Зі змісту абзацу 3 частини 1 статті 6, частини 1 статті 43 Господарського кодексу України вбачається, що свобода підприємницької діяльності, у розумінні якої підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, є загальним принципом господарювання.
Крім того, відповідно до частини 1 статті 627 Цивільного кодексу України, враховуючи положення статті 6 цього Кодексу, сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Враховуючи викладене, при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності та свободи договору, суб`єкти господарювання вправі вільно укладати будь-які договори, не заборонені законодавством, та самостійно визначати умови виконання зобов`язань.
Як зазначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Суд зазначає, що поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, і так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте, з визначеного Податкового кодексу України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку (постанова Вищого адміністративного суду України від 04.10.2017 у справі № К/800/23346/16).
Проте, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» включило до рядка 21 суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду суму 2351220,33 грн по взаєморозрахунках із ТзОВ «Європа транс Агро», що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 2351220,33 грн за травень 2020 року по взаємовідносинах з ТОВ «Європа транс Агро».
Також, 09.04.2020 між ТзОВ «Імперово Фудз» в особі директора Марчука В., який діє на підставі статут (продавець) та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» в особі представника Фрайхер фон Нолкен Георг Елард Клаус та ОСОБА_4 , які діють на підставі довіреності (покупець) укладено контракт №IF09/04.
Відповідно до п.1.1 вказаного контракту, продавець зобов`язаний продати та поставити, а продавець зобов`язаний оплатити та прийняти товар – свіжі харчові курячі яйця відповідно до умов цього договору, в асортименті, кількості, якості та за ціною, зазначених у договорі, додатках до договору, які є його невід`ємною частиною.
Пунктом 3.1 визначено, що з урахуванням умов, викладених в цьому документі, поставка товару здійснюється згідно базису ofEXW відповідно до правил Інкотермс 2020.
Пунктом 3.2 асортимент і кількість кожної партії товару та місце поставки визначається у додатках до договору. Строк поставки становить 65 календарних днів від моменти поставки першої партії товару, який припадає на 16 тиждень 2020 року. Графік поставки зазначається в додатку №1 до цього договору. Загальна кількість товару по цьому договору складає 183494160,00 шт. Передача права власності на товар набирає чинності після підписання Акту приймання товару та видаткової накладної зазначеного в п. 5.3. цього договору.
Відповідно до п. 3.6 одночасно з кожною поставкою товару, продавець зобов`язується надавати покупцю наступні документи: рахунок з печаткою і підписом – 1 оригінал та 2 копії; ветеринарний сертифікат форма 2 (на вимогу покупця); товарно-транспортна накладна – 1 оригінал; видаткова накладна – 1 оригінал.
Ціна за товар за цим договором встановлюється у гривнях, включає вартість пакування, маркування, навантаження, та доставка відповідно до базису поставки, передбаченому в пункті 3.1 цього договору. (п.4.1. договору).
Пунктом 4.2 встановлено, що ціна товару складає 822,22 грн в.ч. ПДВ за ящик товару (360 штук яєць), що становить еквівалент 30,096 дол США розрахований згідно комерційного між банківського курсу продажі гривні до долара США на день (закриття), що передує дню, підписання цього договору.
Відповідно до п. 4.4 покупець здійснює передоплату в розмірі 100% вартості кожної партії товару на підставі виставленого рахунку фактури на кожну партію товару. Партія товару зазначається в додатку №1.
Оплата за товар, який постачається згідно з цим договором, здійснюєтся шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок продавця згідно з умовами договору.
Відповідно до п. 5.1, невід`ємною частиною цього договору є додаток до договору із зазначенням замовлення та графіку поставок і дат, а також кількості товару та ціни.
Згідно з п. 5.2. договору, представник покупця має право перевірити кількість і зовнішній вигляд товару перед його завантаженням та сам процес завантаження. Для цього покупець повинен повідомити продавця по електронній пошті про намір надіслати свого представника не пізніше ніж за 1 (один) календарний день до дати завантаження. Після отримання такого повідомлення продавець по електронній пошті повідомляє покупцю інформацію про заплановане місце і дату навантаження, а також необхідні дії з боку покупця для можливості бути присутнім при завантаженні. При цьому, представник покупця спільно з представником продавця має право здійснювати лише візуальний огляд товару і перевіряти цілісність його упаковки/коробки/пломби та допускається вибіркове розкриття ящиків з метою перевірки.
Відповідно до п. 12.3 цей договір може бути змінений або доповнений за взаємною згодою сторін. Будь-які зміни і доповнення до договору повинні бути здійсненні в письмовій формі і підписані належним чином уповноваженими представниками сторін. Зазначені зміни і доповнення є невід`ємними частинами договору.
Відповідно до додатку №1 до контракту IF09/04 від 09.04.2020, між ТзОВ «Імперово Фудз» та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» підписано графік відправлень товару.
Відповідно до додатку №2 до вказаного контракту підписано акт приймання товарів.
09.04.2020 між ТзОВ «Імперово Фудз» та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» укладено додаткову угоду №1/04, відповідно до якої сторони погодили доповнити розділ 5 договору пунтком 5.5 з наступними положенням: сторонами узгоджено, що завантаження товару на автомобільний транспорт покупця, для подальшого транспортування зі складу, здійснюється постачальником власними силами та за власний рахунок, а також те, що завантаження товару в автомобільний транспорт відбувається постачальником на підставі заявок покупця на відвантаження товару та ін.
Відповідно до контракту №IFO9/O4 від 09.04.2020 з ТзОВ «Імперово Фудз» (продавець) виписано в травні 2020 року податкові накладні, а саме: №508 від 08.05.2020 №1118, №1119, №1120 №1121, №1122, №1123, №1124, №1125 від 18.05.2020, №1179 від 19.05.2020, №2106 від 22.05.2020 та №2217 від 29.05.2020 на поставку ТМЦ (яєць) для ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (Покупець) на загальну суму 168961423,00 грн, в тому числі ПДВ 2816023,00 грн, та підприємством до складу податкового кредиту за травень включено частково суму ПДВ 21277167,44 грн.
Відповідно до контракту №IFO9/O4 від 09.04.2020 з ТзОВ «Імперово Фудз» (продавець) виписано в травні 2020 року податкові накладні, а саме: №508 від 08.05.2020 №1118, №1119, №1120 №1121, №1122, №1123, №1124, №1125 від 18.05.2020, №1179 від 19.05.2020, №2106 від 22.05.2020 та №2217 від 29.05.2020 на поставку ТМЦ (яєць) для ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (Покупець) на загальну суму 168961423,00 грн, в тому числі ПДВ 2816023,00 грн, та підприємством до складу податкового кредиту за травень включено частково суму ПДВ 21277167,44 грн.
ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» за період травня 2020 року здійснювало взаєморозрахунки з ТзОВ «Імперово Фудз», а саме відображення отримання яєць на загальну суму 195656572,43 грн (в т.ч. ПДВ) з врахуванням  попередньої оплати, яка відбулася в квітні 2020 року згідно з первинних документів: договору, господарських операцій по рахунку 63 “Розрахунки з замовниками та / підрядниками”, 28 “Товари”, 64 “Розрахунки за податками”, 311 “Розрахунковий рахунок”, ттн, видаткові та податкові накладні та інші / документи відображено в обліку підприємства наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 2811 “Товари” Кт 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”; Дт 6442 “Розрахунки за податками” Кт 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”; Дт 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” КтЗП “Розрахунковий рахунок”
За період перевірки ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснило оплату за товар на ТзОВ «Імперово Фудз» в сумі 168961422,52 грн.
Станом на 01.05.2020 по рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” рахувалася дебіторська заборгованість з ТзОВ “Імперово Фудз” в сумі 68040344,01 грн.
Станом на 31.05.2020 по рахунку 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” рахувалася дебіторська заборгованість з ТзОВ “Імперово Фудз” в сумі 41345194,10 грн.
Згідно з бази даних ЄРПН ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» включено до складу податкового кредиту за травень 202 року ПДВ в сумі 21277167,44 грн по операціях з ТзОВ «Імперово Фудз» по вищенаведених видаткових та податкових накладних.
Придбання товарів ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснювало на умовах з доставкою до пункту поставки (до порту). Транспортування товарів від ТзОВ «Імперово Фудз» здійснювалося транспортними засобами.
Судом встановлено з долучених до матеріалів справи видаткових накладних ТзОВ «Імперово Фудз» (Україна) та актів прийому-передачі товарів до угоди №IF09/04 від 09.04.2020 наступне.
В актах прийому - передачі товарів не зазначено місця складання актів, не зазначена адреса фактичного прийому - передачі товарів.
На всіх актах прийому-передачі товарів в графі «Отримав(ла)» зазначено матеріально-відповідальну особу « ОСОБА_5 , представник за довіреністю №38 від 13.04.2020».
Водночас, накази на відрядження ОСОБА_5 в травні 2020 року на отримання товарів в інших областях України не оформлялися, згідно розшифровки 372 рахунку “Розрахунки з підзвітними особами” за травень 2020 року виплати підзвітній особі ОСОБА_5 не здійснювалися, заборгованість відсутня.
Згідно з п.11.4 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні №363 від 14.10.1997 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом повинен виписувати замовник (вантажовідправник).
Складання документів повинно бути реальним в просторі та часі. 
При співставленні даних товарно-транспортних накладних з наданими актами прийому-передачі встановлено, що відвантаження товарів (яєць) від ТОВ «Імперово Фудз» згідно з даних ТТН здійснювалась одночасно в декількох областях, а саме: в Хмельницькій обл., Кам`янець Подільський р-н., с.Гуменці, Херсонській обл., Білозерський р-н, С.Східне, Запорізькій обл., Запорізький р-н., с.Відрадне, Київській обл., Баширівський р-н., с.Садове.
Згідно з видаткових накладних, актів прийому-передачі та ТТН, - ТзОВ «Імперово Фудз» відвантажувало (передавало) товар зі складів в день підписання актів прийому-передачі товарів та видаткових накладних представнику перевізника ТзОВ «Європа Транс Агро» «Експедитор», одночасно товар передавався представнику Покупця по довіреності Крук Олені Михайлівні.
Однак представником ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» ОСОБА_5 здійснено на протязі травня 2020 року одержання товарів в один день в різних областях України, про що свідчать дані актів прийому - передачі, видаткових накладних та товарно - транспортних накладних.
Згідно товарно -транспортних накладних на перевезення товарів (яєць) оформленних в травні 2020 року: перевізник - ТзОВ «Європа Транс Агро», замовник - ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», вантажовідправник - ТзОВ «Імперово Фудз», вантажоодержувач - ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (що суперечить умовам укладеного договору з Експедитором ТОВ «Європа Транс Агро»).
В ТТН в графі Прийняв (відповідальна особа вантажоодержувача) в Порту проставлено підпис та печатка ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (що суперечить умовам укладеного договору з Експедитором ТОВ «Європа Транс Агро»).
Крім того, підприємством були надані інші примірники ТТН, де в графі Прийняв (відповідальна особа вантажоодержувача) в Порту проставлено печатка без підписів відповідальної особи ТОВ «Тис-Контейнерний термінал» та CMACGM.
Як вірно зазначено судом, під час розгляду справи представником позивача не спростовано твердження відповідача щодо відповідальної особи ОСОБА_5 . Представник позивача зазначила, що між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ОСОБА_5 було укладено цивільно-правовий договір, на підставі якого видана довіреність.
Позивачем не надано доказів щодо виплати підзвітній особі ОСОБА_5 винагороди за здійснену роботу, інформації щодо наявності/відсутності заборгованості перед такою, також не надано копії такого цивільно-правового договору.
Відповідно до п.2 ч.1 статті 664 Цивільного кодексу України обов`язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий останньому за місцем знаходження товару.
Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено невідповідність між даними актів виконаних-робіт, ТТН та видаткових накладних.
Відповідно до п.5.3 договору № ІР09/04 від 09.04.2020, укладеного між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТзОВ «Імперово Фудз» передбачено, що остаточна передача здійснюється:
По кількості - визначається в місці завантаження Продукту у контейнери та після підписання Акту приймання Товару та видаткової накладної уповноваженими представниками Сторін, що є невід`ємною частиною цього Договору.
Також в ТТН зазначено номери контейнерів, в яких здійснюється транспортування яєць з місця завантаження до місця призначення. Дані контейнери належать до судноплавних контейнерних Ліній CM А та Маерс.
Однак, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» не надали суду документального підтвердження на отримання (поставку) контейнерів судноплавних контейнерних Ліній СМА та Маерс, які вказані в ТТН до місць завантаження товару перевізником (експедитором) - ТОВ «Європа Транс Агро», в яких транспортується товар (яйця).
Також згідно з долучених до матеріалів справи митних декларацій вбачається, що відсутні дані, зокрема, у графі 26 – “Вид транспорту в межах країни” та у графі 50 – “Принципал” - відомості про перевізника “Експедитора”. 
Суд також врахував, що відсутність належним чином оформлених документів на транспортно-експедиційні послуги з ТзОВ «Європа транс Агро» та відсутність їх у вищенаведених актах ставить під сумнів надання даних послуг та завантаження товару та відповідно факт отримання товару (яєць) від ТзОВ «Імперово Фудз».
Крім того, як встановлено судом, 14.04.2020 між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК) укладено договір 14/04/2020.
Відповідно до пунтку 1.1, продавець зобов`язаний продати та поставити, а покупець зобов`язаний оплатити та прийняти товар – свіжі харчові курячі яйця відповідно до умов цього договору, в асортименті, кількості, якості та за ціною, зазначених у Договорі, Додатках до договору, які є його невід`ємною частиною.
Згідно з п. 2.2. договору, якість товару підтверджується ветеринарним сертифікатом. Покупець підтверджує, що вищезазначений документ є достатнім для імпорту товару в країну призначення і використання товару як передбачає покупець. Покупець відповідальний за отримання ліцензії на імпорт товару в країні споживання.
Відповідно до п. 3.1 вказаного договору, з урахуванням умов, викладених в цьому документі, поставка товару здійснюється згідно базису ofCIF, Jeddah, відповідно до правил Інкотермс 2020.
Згідно з п.3.2 асортимент і кількість кожної партії товару визначається у додатках до договору та інвойсах, строк поставки становить 65 календарних днів від моменту відправки першої партії товару, яка припадає на 16 тиждень 2020 року. Графік відправок зазначається в додатку №1 до цього договору.
Відповідно до п. 3.6 договору, одночасно з кожною поставкою товару продавець, зобов`язується надати наступні документи: рахунок-фактуру (інвойс) з печаткою і підписом – 1 оригінал і 2 копії; пакувальний лист з печаткою і підписом – 1 оригінал і 2 копія; ветеринарний сертифікат – 1 оригінал і 1 копія; сертифікат походження 1 оригінал і 1 копія; транспортна накладна CMR – 1 оригінал, 1 копія; коносамент; страховий поліс; реєстр контейнерів 1 оригінал і 1 копія.
Відповідно до п.3.7 вантажовідправником є ТзОВ «Імперово Фудз». вантажоотримувачем є Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані.
Відповідно до п.4.1 договору, ціна за товар за цим договором встановлюється у доларах США і включає вартість пакування, маркування, навантаження, страхування, митні витрати та доставка відповідно до базису поставки, передбаченому в пункті 3.1.
Ціна за товар складає 30,50 доларів США за ящик товару (п.4.3 договору).
Згідно з пунктом 4.4, загальна сума цього договору обчислюється як загальна сума всіх проформа-рахунків, виданих за цим договором, і складає 15546033,00 доларів США.
Покупець здійснює оплату в розмірі 100% вартості кожної партії товару після отримання копії коносамента зазначеного в пункті 3.6 цього договору. (п. 4.5 договору).
Відповідно до пунктів 4.6, 4.7 договору, оплата за товар, який постачається згідно з цим договором, здійснюється шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок продавця згідно з умовами договору. Усі банківські комісії за перерахунок коштів покупцем сплачується покупцем у країні покупця, в тому числі комісії банків кореспондентів, які залучаються до переказу коштів, і з продавцем у країні продавця.
Відповідно до п. 7.3 договору, документи, які мають бути виготовлені на паперовому носії, скануються та передаються у якості додатків до електронного листа. Оригінали таких документів в подальшому направляються поштою або вручаються безпосередньо адресату.
Відповідно до п. 11.1 строк дії договору починається з моменту його підписання сторонами і триває протягом становить 65 календарних днів від моменту відправки першої партії товару, яка припадає на 16 (шістнадцятий) тиждень 2020 року, але в будь-якому випадку до виконання сторонами всіх зобов`язань.
14.04.2020 між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані укладено додаток №1 до договору 14/04/2020 від 14.04.2020, яким передбачено графік відправлень.
На підтвердження реальності виконання зазначених договорів, позивачем долучено до матеріалів справи наступні первинні документи: заявки покупця на відвантаження товару, паспорти якості, копії витягів із системи Bookingamendemeny «MAERSK» по відстеженню руху переміщення товару, копії видаткових накладних на поставу товару згідно контракту №IF09/04, копії актів приймання-передачі товару, копії товарно-транспортних накладних щодо транспортування яєць, копії навантажувальних ордерів, копії видаткового/ навантажувального ордера на контейнери, копії актів виконаних робіт, копії інвойсів до актів виконаних робіт, копії податкових накладних, копії податкових накладних по транспортуванню яєць, копії виписок по банківському рахунку позивача, копії виписок по рахунку позивача щодо оплати за послуги транспортування товару, податкову декларацію позивача за травень 2020 року, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, розшифровки податкових зобов`язань, розрахунок коригування сум податку на додану вартість за травень 2020 року, довідка про суми від`ємного значення за травень 2020, розрахунок суми бюджетного  відшкодування за травень 2020 року, розшифровки ПЗ та ПК в розрізі контрагентів за травень 2020 року, копії митних декларацій, копії звітів про завантаження товару з фотокопіями процесу завантаження, копії довіреностей, звіти про виробництво продукції тваринництва та кількість сільськогосподарських тварин, копії експлуатаційних дозволів, копії експертних висновків.
Також встановлено, що договір поставки між ТзОВ «Імперово Фудз» та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» укладено 09.04.2020, договір про надання експедиторських послуг між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТзОВ «Європа Транс» укладено 10.04.2020.
Вказані договори були укладені на виконання договору поставки 14/04/2020 від 14.04.2020, укладеного між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані.
Як було зазначено вище, відповідно до п. 5.1 договору 14/04/2020, невід`ємною частиною цього договору є додаток до договору із зазначенням замовлення та графіку поставок і дат, що отримані від морської лінії, а також кількості товару та ціни.
Зазначений пункт також передбачений договором від 09.04.2020, укладеного між ТзОВ «Імперово Фудз» та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед».
Відповідно до заявки покупця на відвантаження товару від 13.04.2020, позивачем здійснено запит щодо завантаження товару свіжі харчові курячі яйця, згідно контракту №IF09/04 на загальну кількість 4165,000 ящиків, 13.04.2020, тобто до дня укладення договору поставки 14/04/2020 від 14.04.2020 між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК).
Згідно умов договору поставки 14/04/2020 від 14.04.2020 між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК), ціна товару складає 30,50 доларів США за ящик товару (п.4.3). Загальна сума цього договору обчислюється як загальна сума всіх проформа-рахунків, виданих за цим договором і складає 15546033,00 доларів США.
Пунктом 1.1. цього ж договору передбачено, що продавець зобов`язаний продати та поставити, а покупець зобов`язаний оплатити та прийняти товар в асортименті, кількості, якості та за ціною, зазначених у договорі, додатках до договору, які є його невід`ємною частиною.
Судом також встановлено, що експедиторські послуги по зазначених вище договорах здійснювались ТзОВ «Європа Транс Агро» на виконання умов договору №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020.
Відповідно до цього договору, вартість послуг експедитора визначається в додаткових угодах до цього договору, які є його невід`ємною частиною (п. 3.1). Додатковою угодою №1 до договору №10/04/20-ЕТА від 10.04.2020 передбачено, що вартість послуг експедитора становить 3,85 доларів США в тому числі ПДВ 0,31 долар США за 1 перевезений ящик.
З урахуванням наведеного, вірним є  висновок суду, що собівартість товару поставленого на виконання умов договору поставки 14/04/2020 від 14.04.2020 між ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» та Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК) – 30,50 доларів США за ящик товару є меншою за сукупну вартість, яку позивачем сплачено за умовами договору №IF09/04 від 09.04.2020, укладеного між ТзОВ «Імперово Фудз» та ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (30,096 доларів США) та наданими екпедиторськими послугами ТзОВ «Європа Транс» (3,85 доларів США) (разом 33,946 доларів США).
Як вірно зазначено судом, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відтак, вірним є висновок суду про відсутність економічної доцільності у здійсненні таких господарських операцій. 
Також належить враховувати вимоги “Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88. Так, відповідно до пунктів 2.4., 2.14-2.16 Положення, первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити, у тому числі: зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.
При цьому, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка в свою чергу є підставою для формування підприємством податкового обліку.
З системного аналізу наведених норм суд дійшов вірного висновку, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
З метою з`ясування факту здійснення господарської операції необхідно, серед іншого, встановити: наявність необхідних ресурсів (спеціального обладнання, технологічних транспортних засобів, кваліфікованого персоналу) у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання робіт, послуг, понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податків.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Встановлена судом відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів та механізмів у розрізі робіт, що він мав виконати за договором, укладеним із позивачем, свідчить на користь обґрунтованості висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні господарських взаємовідносин позивача з контрагентами.
Правовий висновок з цього питання викладений у постанові Верховного Суду від 04.06.2020 у справі №1640/3323/18.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактично здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
На момент розгляду справи додаткових пояснень, документів, що спростовують вищевказані факти та доводять реальність вказаних господарських операцій, позивачем не надано.
З урахуванням вищевикладеного, вірним є висновок суду, що первинні документи свідчать про відсутність факту реального вчинення господарської операції по взаємовідносинам ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» з ТзОВ «Європа транс Агро», ТзОВ «Імперово Фудз», Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК). 
Досліджені операції спрямовані на документальне оформлення постачання товару, та не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. Метою їх оформлення є мінімізація податкових зобов`язань ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед». Укладені між позивачем та вказаними вище контрагентами договори не опосередковуються реальним виконанням операції, що становить їх предмет.
Колегія суддів погоджується з висновком суду, що фактично ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснено безпідставне оформлення нереальних господарських операцій з ТзОВ «Європа транс Агро», ТзОВ «Імперово Фудз», Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (САЛІК) з постачання товару і неправомірно складені первинні документи, інформація з яких перенесена до облікових регістрів всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абз.2 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
З урахуванням наведеного вірним є висновок, що первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою і для формування податкового обліку платника податків.
Отже, судом не встановлено надходження товару, що має індивідуально визначені ознаки, та виконання послуг саме від заявлених у спорі контрагентів, подальший рух товару, у тому числі переміщення на виробництво, та його використання при виготовленні власної продукції.
Судом також встановлено документальне оформлення операцій, які в подальшому відображені в податковому обліку, проте, підтвердження фактичного існування зазначеного в таких документах товару як об`єктів цивільного обігу, які мають індивідуально визначені ознаки, виробника, сертифікати відповідності або якості, не надано.
Відсутність необхідних умов для здійснення фінансово-господарської діяльності саме відсутність трудових, матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень, транспортних засобів та обладнання унеможливлює здійснення господарської діяльності контрагента позивача.
Враховуючи наведене, суд вірно зазначив, що надані до перевірки позивачем документи не є достовірними доказами факту поставки товарів, адже сам факт наявності у позивача податкових та видаткових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і його контрагентами, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки товарів тим виконавцем (постачальником), який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Дані висновки суду не суперечать правовій позиції Верховного Суду, що була сформована ним у тексті постанов від 19.03.2019 у справі №826/9534/17, від 26.02.2019 у справі №826/1536/18, від 11.12.2018 у справі №804/6942/16 за наслідками проведення правового аналізу норм ПК України та Закону №996-ХIV. 
Зокрема, Верховний Суд відзначив те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. У первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Водночас, в текстах своїх постанов від 16.11.2018 у справі №816/2142/17, від 27.06.2017 у справі № 808/1062/14, від 14.03.2017 у справі № 826/757/13-а, від 06.02.2018 № К/9901/5042/17 Верховний Суд також відзначає, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Таким чином, як вірно зазначено судом, наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Як передбачено пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб органу державної податкової служби при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов`язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).
Враховуючи наведене, суд підставно критично ставився до змісту та обсягу тих первинних документів, які було надано разом із позовною заявою, під час розгляду справи, які не були надані під час проведення позапланової документальної перевірки.
Також, як вірно зазначено судом, позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б спростували правильність висновків відповідача, викладених ним в акті №85/28-10-52-09/34943719 від  20.08.2020. 
Крім того, матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу.
Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДПС №0005365212 від 18.09.2020 та №0/175/5210 від 02.12.2020.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги не підлягали до задоволення.
При цьому, колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) № 303-A, пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують і не дають підстав стверджувати про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду – без змін. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд – 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року у справі № 380/205/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Р. Й. Коваль 	
Повне судове рішення складено 26.10.2022.