ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 826/21961/15
касаційне провадження № К/9901/28062/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ей Джі Лоджистікс» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді - Сорочко Є.О., Петрик І.Й.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ей Джі Лоджистікс» до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, третя особа - Головне управління ДФС України у Львівській області, про визнання протиправними результати перевірки, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ей Джі Лоджистікс» (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві  (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), третя особа - Головне управління ДФС України у Львівській області (далі - Головне управління, третя особа), в якому просило визнати протиправними результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Крафт Компані Плюс» за період з 01.07.2014 по 31.08.2014; ТОВ «БК Будшляхмаш» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, викладені в акті від 29.04.2015 № 247/1-26-50-22- 06:18707047; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.05.2015 № 0003412206.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Крафт Компані Плюс», ТОВ «БК Будшляхмаш». 

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2016 адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 14.05.2015 №0003412206. В задоволені решти позовних вимог відмовлено. 

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов до висновку, що Товариством правомірно сформований податковий кредит за реальними господарськими операціями між позивачем та його контрагентами, зокрема, ТОВ «Крафт Компані Плюс» та ТОВ «БК Будшляхмаш», оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначене податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню. 

Відмовляючи у решті позовних вимог суд першої інстанції прийшов до висновку, що акт перевірки за своєю правовою природою є службовим документом та який містить висновки податкового органу щодо результатів перевірки, не є актом державного чи іншого органу в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки такий акт не породжує жодних правових наслідків, що спрямовані на регулювання тих чи інших суспільних відносин і не має обов`язкового характеру для платника податків, який перевірявся, а висновки податкового органу не порушують прав позивача.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 25.10.2016 апеляційну скаргу Інспекції задовольнив, постанову суду першої інстанції скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовив.

Відмовляючи у позові, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наявні у матеріалах справи первинні документи не підтверджують фактичного здійснення відповідних господарських операцій, та є наслідком угод, укладених з метою заниження податкових зобов`язань, надані позивачем договори, видаткові і податкові накладні не є достатніми доказами фактичного виконання спірних поставок, оскільки зміст спірних операцій передбачає видачу довіреностей на отримання товару, товарно-транспортної документації при перевезенні товару у процесі його постачання, надання документів, які підтверджують якість товару та його руху.

Товариство звернулося до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, неправильність, неповноту дослідження обставин справи та доказів, наявних у матеріалах справи. При цьому наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і ТОВ «Крафт Компані Плюс», ТОВ «БК Будшляхмаш» та зазначає, що поставка контрагентами Товариству борошна відповідно до умов договорів підтверджується належним чином оформленими податковими і видатковими накладними, актами приймання-передачі товару, актами здачі-прийняття виконаних робіт, договором відповідального зберігання, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 631, виписками по рахунку 631, картками-рахунку 631, виписками по особовим рахункам та документів складського обліку. Також, скаржник зазначає, що відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості товару не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 02.02.2017 визнав поважними підстави пропуску строку на касаційне оскарження постанови суду апеляційної інстанції, відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач правом подання відзиву на касаційну скаргу позивача не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.11.2022 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 17.11.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Крафт Компані Плюс» за період з 01.07.2014 по 31.08.2014, ТОВ «БК Будшляхмаш» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, за результатами якої складено акт від 29.04.2015 №247/1-26-50-22-06-38707047 (далі - акт перевірки).

В ході проведення перевірки, податковим органом встановлено порушення позивачем положень пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в наслідок чого Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.05.2015 № 0003412206, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 388337,50 грн, з яких за основним платежем 310 670 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 77 667,50 грн.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду переглядає рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Ураховуючи, що висновки суду апеляційної інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправними результатів перевірки не оскаржуються позивачем у касаційній скарзі, Суд в цій частині позовних вимог не переглядає рішення суду апеляційної інстанції.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 

Судами попередніх інстанцій установлено, що між Товариством (покупець) та ТОВ «Крафт Компані Плюс» (продавець) укладено договір поставки від 01.07.2014 № 010714, умовами якого є постачання борошна вищого ґатунку.

На виконання умов договору позивачем надано до суду податкові та видаткові накладні.

Також, між позивачем (замовник) та ТОВ «БК «Будшляхмаш» (виконавець) укладено договір від 01.09.2014 № 01/09-2-14 від 01.09.2014, за умовами якого виконавець зобов`язується доставити автомобільним транспортом ввірений йому замовником вантаж до пункту призначення у встановлені договором строки, а замовник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену договором плату.

Контролюючим органом по взаємовідносинам з ТОВ «БК «Будшляхмаш» не були донараховані податкові зобов`язання.

Суд першої інстанції, приймаючи судове рішення зазначив, що акт перевірки не містить в собі жодних зауважень до оформлення первинних бухгалтерських і податкових документів, змісту та обсягу господарських операцій, відображених у первинних документах, а висновки акту перевірки зроблені на підставі довідки про результати зустрічної перевірки ТОВ «Крафт Компані Плюс», що не є підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеним контрагентом. 

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинними документами бухгалтерського і податкового обліку не підтверджуються господарські операції між позивачем та ТОВ «Крафт Компані Плюс» та лише видаткових і податкових накладних недостатньо для висновків про підтвердження таких операцій.

Водночас, Верховний Суд не може погодитися ані з висновком суду першої інстанції, ані з висновками суду апеляційної інстанції, оскільки судами не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між Товариством та його контрагентом, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не надано оцінку доводам контролюючого органу про наявність негативної податкової інформації; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за вказаними господарськими операціями, на які посилається позивач в обґрунтування правомірності відображення податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам із ТОВ «Крафт Компані Плюс» (податкових і видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, актів здачі-прийняття виконаних робіт, договорів відповідального зберігання, оборотно-сальдових відомостей  по рахунку 631, виписок  по рахунку 631, карток-рахунку 631, виписок по особовим рахункам та документів складського обліку); не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договором та не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за поставлений товар; не досліджено і не встановлено кількість поставленого товару, його ціну, умови зберігання, наявність складських приміщень, основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів для виконання умов договору.  

Суд визнає, що відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості товару не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи. 

Також, суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами  касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.  

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення від 14.05.2015 № 0003412206. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій є обґрунтованим і законним, а тому підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ей Джі Лоджистікс» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 скасувати в частині позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 14.05.2015 №0003412206, а справу  в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016  залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова