ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 серпня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/3573/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А.,   розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року в адміністративній справі №340/3573/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (надалі – позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі – відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00007580705 від 16.03.2021 року, №00007570705 від 16.03.2021 року та №00007560705 від 16.03.2021 року.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми "С" №00007580705 від 16.03.2021 року, форми "ПС" №00007570705 від 16.03.2021 року, форми "С" №00007560705 від 16.03.2021 року; стягнув з Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь ОСОБА_1 судові витрати на сплату судового збору у сумі 908 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що на підставі листа Державної податкової служби України №3019/7/99-00-07-05-02-07 від 02.02.2021 року та п.п. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, відповідачем було проведено фактичну перевірку з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).  Актом про результати проведеної фактичної перевірки було встановлено порушення вимог чинного законодавства, а саме: пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - непроведення розрахункової операції через РРО; пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - здійснення реалізації товарів, необлікованих у встановленому порядку (тютюну для куріння кальяну вартістю 5096 грн.); абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" - зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановлено зразка (тютюну для куріння кальяну на загальну суму 5096 грн.); пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України - ненадання у повному обсязі документів, що належать до перевірки.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ОСОБА_1 з 07.08.2018 року була зареєстрована як фізична особа - підприємець та займалася такими видами економічної діяльності: 56.30 Обслуговування напоями (основний); 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах. (а.с. 101 - 103) 29.03.2021 року проведена державна реєстрація припинення підприємницької діяльність фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 .
Позивач провадила підприємницьку діяльність у барі " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованому у приміщенні за адресою: АДРЕСА_1 , яке вона використовувала на підставі договору суборенди нежитлового приміщення від 01.08.2020 року, укладеного з ОСОБА_2 (а.с. 32 - 33).
Начальником ГУ ДПС у Кіровоградській області видано наказ №118-п від 03.02.2021 року "Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ", яким на підставі п.19-1, пп.20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 п.20.1 ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80, ст.81 ПК України наказано провести фактичну перевірку господарської одиниці - бару " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою: АДРЕСА_1 , що належить ФОП ОСОБА_1 , з 03.02.2021 року тривалістю 6 діб за період діяльності з 01.01.2020 року по 08.02.2021 року з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (а.с. 35, 91).
На підставі цього наказу посадовим особам ГУ ДПС Кіровоградської області - головним державним ревізорам-інспекторам Бабалічу В.М. та Чудіній Т.С. видані направлення №200 від 03.02.2021 року, №201 від 03.02.2021 року на проведення фактичної перевірки бару " Dream room ", ФОП ОСОБА_1 тривалістю 6 діб, з питань дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (а.с. 177, 178).
За результатами перевірки складено акт №376/11/11/РРО/ НОМЕР_1 від 05.02.2021 року про результати фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, обігу підакцизних товарів та наявності ліцензій, патентів, свідоцтв. (а.с. 92 - 95).
Висновками акту перевірки встановлено такі порушення:  пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - непроведення розрахункової операції через РРО; пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" - здійснення реалізації товарів, необлікованих у встановленому порядку (тютюну для куріння кальяну вартістю 5096 грн.); абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" - зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановлено зразка (тютюну для куріння кальяну на загальну суму 5096 грн.); пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України - ненадання у повному обсязі документів, що належать до перевірки.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено  податкові повідомлення-рішення:
- форми "С" №00007550705 від 16.03.2021 року, яким за порушення пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі статті 17 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 13.90 грн.;
- форми "С" №00007580705 від 16.03.2021 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі статті 20 цього Закону та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до ОСОБА_1  застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 10192 грн. (а.с. 36);
- форми "С" №00007560705 від 16.03.2021 року, яким за порушення абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" на підставі абзацу 20 частини 2 статті 17 цього Закону, підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 17 000 грн. (а.с. 38);
- форми "ПС" №00007570705 від 16.03.2021 року, яким за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України до ОСОБА_1 застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 1020 грн. (а.с. 37).
Не погодившись з цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржила їх в адміністративному порядку. 
Рішенням Державної податкової служби України №4109/Р/99-00-06-03-02-09 від 04.06.2021 року скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
З наказу про проведення фактичної перевірки вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки відносно позивача зазначені пп. 80.2.2 та 80.2.5 п.   80.2   ст.   80 ПК України. 
Згідно із підпунктом   20.1.4   п.   20.1   ст.   20 ПК України   контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із підпунктом   20.1.4   п.   20.1   ст.   20 ПК України   контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.   75.1  ст.   75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом   75.1.3   п.   75.1   ст.   75 ПК України  передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80).
Відповідно до п.  80.2   ст.  80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2);
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп.80.2.5).
Аналіз вищезазначених правових норм дає суду підстави для висновку, що обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно підпунктом  80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України  є отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.
При цьому, передумовою проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України  є отримання або наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Вказане узгоджується з правовою позицією висловленою у постанові Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі №803/1171/17.
При цьому, з аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Отже контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 12.08.2021 року у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 року у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 року у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 року у справі №140/391/19, від 20.03.2018  року у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 року у справі №810/1394/16.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Аналогічний правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 21 липня 2022 року у справі № 320/1864/21 (адміністративне провадження № К/9901/47254/21).
Як вбачається з встановлених обставин справи, а також наказу, акту, відзиву на адміністративний позов, апеляційної скарги, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав отримання листа Державної податкової служби України №3019/7/99-00-07-05-02-07 від 02.02.2021 року, в якому було повідомлено, що позивач, здійснюючи господарську діяльність з використанням РРО, на господарському об`єкті - барі, розташованому по м.Кропивницький, вулиця Віктора Чміленка, 57, звітує про низькі виторги при реалізації підакцизних товарів. 
При цьому наказ не містить посилання на вказаний лист, а містить посилання лише на положення, зокрема, підпункту 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, тобто, на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки. 
Також, наказ не містить посилання на здійснення перевірки  з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що є окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
При цьому мета перевірки та виявлені в ході перевірки порушення виходять поза межі визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Крім того, вищевказаний лист Державної податкової служби України №3019/7/99-00-07-05-02-07  відповідачем до суду першої та апеляційної інстанції не надано. Матеріали справи свідчать, що відповідачем до суду першої інстанції надано лист Державної податкової служби України №17267/7/99-00-07-05-02-07 від 28.09.2020 року, який у розумінні п.80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України не може вважатися належною підставою для призначення перевірки.
Отже, відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.
Верховний Суд у постанові від 5 березня 2019 року по справі № 820/4893/18  зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно  статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.
При цьому, у постанові від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах вказав, що у наказі про призначення фактичної перевірки, має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, інформація, яка слугувала підставою.
В той же час, у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18 (адміністративне провадження №К/9901/10812/19) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Також у справі № 640/21536/19 було встановлено обставини щодо призначення перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України та листа Державної податкової служби України № 4041/7/99-00-04-01-02-17 від 30 жовтня 2019 року, в якому відсутня інформація про можливі порушення господарюючим суб`єктом вимог податкового та/або іншого законодавства, наведена в листі інформація є загальною щодо діяльності господарюючого суб`єкту, яка не вказує які саме порушення було допущено та які норми права порушені платником податків. 
Таким чином, відповідач не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Отже висновок суду першої інстанції, що при оформленні наказу контролюючого органу відсутні визначені нормами Податковим кодексом України підстави для проведення фактичної перевірки позивача є правомірними та таким, що відповідають нормам права, які регулюють спірні правовідносини.
Оскільки фактична перевірка позивача призначена не з конкретних питань, за відсутності у податкового органу інформації про порушення податкового законодавства на час призначення перевірки, підтверджує відсутність у відповідача законних підстав для призначення такої перевірки.
Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постанові по справі № 640/21536/19 від 08 вересня 2020 року.
Відповідно до п.   80.10  статті  80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86  цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80  цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений  Конституцією України    та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є    обов`язковою умовою    для    проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених  Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18)
Відповідно до п. 80.5 ст. 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  ст. 81 Податкового кодексу України.
За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. 
Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 року у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 року у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 року у справі №826/13963. 
Разом з цим, як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
В ході розгляду справи, колегія суддів дійшла до висновку, що спірний наказ не відповідає положенням пункту  80.2 статті 80  та пункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України.
У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).
Зважаючи на допущені відповідачем порушення  статей 75-81 Податкового кодексу України, суд дійшов висновку, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкових повідомлень-рішень від 04 грудня 2020 року № 00/1305/0704, № 00/1306/0704 та свідчать про невідповідність цього рішення визначеним частиною другою  статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень. Тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що заявлені позивачем вимоги підлягають задоволенню, а податкове повідомлення – рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2021 року в адміністративній справі №340/3573/21  - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва