ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 808/9005/15
адміністративне провадження № К/9901/32833/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2016 року (суддя Лазаренко М.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Товариством з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» (далі - Товариство, ТОВ «МБК», позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя (яку ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року та ухвалою Верховного Суду від 27 жовтня 2022 року замінено її правонаступниками, відповідно, Запорізькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2015 року №0001222201.

В обґрунтування вимог позовної заяви Товариство вказувало, що господарські операції з контрагентами - ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Посилання контролюючого органу на відсутність/недостатність у зазначених контрагентів матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірного обсягу господарських операцій, а також на порушені кримінальні провадження позивач вважав необґрунтованими. Доводив, що відповідальність платників податків носить індивідуальний характер.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 16 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року, позов задовольнив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Посадовими особами ДПІ в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя на підставі наказу від 24 квітня 2015 року №205 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «МБК» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 24 червня 2015 року №67/08-29-22-0108/31598841.

Перевіркою встановлено порушення, зокрема, вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.6, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальному розмірі на 2267347 грн.

За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з його контрагентами - ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс». Підставою для таких висновків слугувала сукупність наступних обставин: 
- відсутність у названих контрагентів основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів (кваліфікованих працівників), необхідних для здійснення господарської діяльності, транспортних та інших засобів, потрібних для реального виконання субпідрядних ремонтно-будівельних робіт та поставки будівельних матеріалів; 
- припинення як господарюючого суб`єкта або втрата статусу платника ПДВ;
- ідентичність оформлення наданих до перевірки первинних документів (шрифт, його розмір, загальне оформлення, місце розташування печаток підприємств тощо);
- ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних, складених за результатами господарських операцій з ТОВ «Старт Альянс»;
- значна віддаленість між місцем розташування контрагентів (м.Київ - ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Міраброн Плюс», м.Дніпро - ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані») та місцем розташування об`єктів будівельно-монтажних робіт (м.Запоріжжя, м.Вільнянськ). При цьому на указаних об`єктах наявна пропускна система;
- ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» фігурують в кримінальному провадженні №32014120010000067, порушеному за ознаками кримінального правопорушення - фіктивне підприємництво, та у кримінальній справі №405/8124/14-к;
- працівниками відділу податкової міліції проведено обшуки за адресами реєстрації ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» (вулиця Тітова, 28, квартира 47, м.Дніпропетровськ), де вилучені печатки 18 суб`єктів господарювання, в тому числі ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», а працівники офісу заперечують обізнаність щодо цих підприємств;
- згідно з висновком експерта підписи на складених від імені ТОВ «Міраброн Плюс» у статутних документах та довіреності не належать засновнику та директору цього підприємства ОСОБА_1 , ці підписи належать іншій особі. Указане підприємство відсутнє за місцезнаходженням.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення рішення від 10 липня 2015 року №0001222201 (форми «Р»), яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на 2267347 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1133673,50 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що реальність спірних господарських операцій підтверджується відповідними первинними документами, долученими до матеріалів справи, які за формою та змістом відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Судом також були досліджені первинні документи, що свідчать про подальше використання позивачем у будівництві, отриманих від ТОВ «Старт Альянс» матеріалів, а також довідку про залучення до виконання робіт субпідрядників та копії договорів, укладених з генеральними підрядниками.

Довід контролюючого органу про неможливість вчинення спірних господарських операцій з огляду на недостатність трудових ресурсів був відхилений судом, оскільки визначення в актах виконаних підрядних робіт вартості та об`єму таких робіт в людино-годинах є нормативною вимогою підпункту 6.4.4.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва». Такі відомості не свідчать як про неможливість виконання робіт із застосуванням інших матеріально-технічних ресурсів (будівельної техніки, приладів і приладдя тощо), так і про необхідність залучення до виконання робіт саме тієї кількості працівників, що зазначені у відповідних актах. Щодо тверджень відповідача про відсутність у контрагентів позивача достатнього обсягу основних засобів суд зазначив, що податковий орган в обґрунтування своєї позиції оперує лише відомостями актів перевірки зазначених контрагентів та їх податковою звітністю. Водночас, основні засоби, транспорт та інший інвентар могли бути отримані за наслідками укладення цивільно-правових угод.

Суд першої інстанції також врахував, що на момент укладення та виконання договорів контрагенти позивача мали зареєстровані у встановленому законом порядку установчі документи та ліцензії на виконання певних видів робіт, а також були зареєстровані як платники податку на додану вартість. З огляду на наведене, суд відхилив посилання податкового органу на різні стани контрагентів: «припинено юридичну особу», «відсутнє підтвердження відомостей про юридичну особу», «відсутність за місцезнаходженням».

Суд критично оцінив посилання контролюючого органу на існування кримінальних проваджень, в яких фігурують деякі з контрагентів позивача, пославшись на приписи статті 61 Конституції України та відсутність будь-яких вироків щодо посадових осіб контрагентів.

Крім того, керуючись нормою статті 72 КАС України, суд першої інстанції врахував обставини, встановлені у межах справи №808/9004/15, в якій Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, задовольнив адміністративний позов ТОВ «МБК» та визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2015 року №0001212201. За висновками судів у вказаній справі було досліджено та встановлено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані».

Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними вище висновками та додатково зазначив, що відповідач не довів, що укладені між позивачем та його контрагентами договори та відповідні первинні документи підписані неуповноваженими особами. При цьому апеляційний суд відхилив посилання Інспекції на протокол допиту директора ТОВ «Старт Альянс» ОСОБА_2 та зазначив, що обставини щодо фіктивності створення зазначеного суб`єкта господарювання можуть бути підтверджені лише вироком суду.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В касаційній скарзі по суті зазначає, що суди попередніх інстанцій обмежились лише аналізом первинних документів, проте, не з`ясували обставини фактичного виконання субпідрядником підрядних робіт та залишили поза увагою доводи відповідача про неможливість здійснення контрагентами таких робіт з огляду на відсутність виробничих потужностей і відповідних спеціалістів. Оцінюючи посилання контролюючого органу на протокол допиту директора ТОВ «Старт Альянс» та існування кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача, суди не врахували правові висновки, викладені в постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 29 березня 2016 року у справі №21-5315а15. Скаржник вказує, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Щодо доводів скаржника про непроявлення Товариством розумної обережності у виборі контрагентів позивач зазначив, що останні станом на час здійснення спірних господарських операцій були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, мали свідоцтва платників ПДВ та діючу ліцензію на здійснення господарської діяльності і виконання робіт підвищеної небезпеки. Невідповідність нормативних показників, передбачених кошторисною документацією, фактичним затратам трудових і матеріально-технічних ресурсів може свідчити про додаткові затрати або економію ресурсів підрядником. Також позивач вважає, що за відсутності вироків суду посилання на протокол допиту директора ТОВ «Старт Альянс» ОСОБА_2 та кримінальні провадження є безпідставними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Від Інспекції до Верховного Суду додатково надійшли пояснення, в яких скаржник наводить посилання на низку ухвал, прийнятих у межах кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача.

Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, правові наслідки у виді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Усталеною є позиція Верховного Суду, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента чи отримання свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише недостатність/відсутність основних засобів, матеріальних та/або трудових ресурсів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає. 

Відповідно до статті 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Аналогічні положення знайшли своє відображення у статті 242 КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Розглядувані судові рішення цим вимогам статті 159 КАС України не відповідають.

Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 зазначив, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Як уже зазначалось, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання продукції у ТОВ «Старт Альянс» та виконання будівельно-монтажних робіт іншими контрагентами підтверджуються долученими до матеріалів справи первинними документами.

Так, у мотивувальній частині рішення судом першої інстанції перелічено із посиланням на відповідні реквізити первинні документи (договори підряду, податкові накладні, акти виконаних робіт), складені за наслідками господарських відносин з ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», які, за висновками суду, підтверджують реальність спірних господарських операцій (том 7, а.с.19-20).

Водночас, у справі відсутні перелічені судом першої інстанції первинні документи. У матеріалах справи містяться податкові накладні (том 2, а.с.54-67), акти виконаних робіт та угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог (том 2, а.с.68-83), складені за результатами господарських відносин з наведеними вище контрагентами. Проте, наведені документи мають реквізити, відмінні від указаних судом першої інстанції, а також наявні у меншому обсязі. Зокрема, договори підряду до матеріалів справи взагалі не надано. Наведене свідчить про поверхневий підхід суду першої інстанції до дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи. Апеляційним судом зазначених помилок також не виправлено.

Колегія суддів також зазначає, що при дослідженні судами первинних документів необхідною також є конкретизація суті та змісту досліджуваних господарських операцій. При цьому у ситуації укладення договору субпідряду на виконання будівельно-монтажних робіт з відповідних первинних документів має чітко вбачатись, які саме роботи були виконані і де.

Щодо висновків судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Старт Альянс», колегія суддів вважає їх також передчасними та зробленими без з`ясування усіх обставин справи, що виявилось у наступному.

Так, податковий орган, серед іншого, вказував, що позивач не надав до перевірки товарно-транспортні накладні, складені за результатами поставки товарів позивачу ТОВ «Старт Альянс». Вирішуючи спір, суди взяли до уваги товарно-транспортні накладні, долучені до  матеріалів судової справи.

У постановах від 05 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15) Верховний Суд вказав, що ненадання платником податків документів у підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Колегія суддів вважає зазначений висновок судів передчасним та таким, що суперечить наведеним вище висновкам Верховного Суду щодо застосування приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України. Згідно з указаними висновками платник податків може надати відповідні документи і після проведення перевірки, зокрема протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акту перевірки (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК України). Водночас, відповідно до мотивувальних частин судових рішень суди попередніх інстанцій не з`ясовували питання дотримання позивачем вимог пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України.

Зі змісту акту перевірки також слідує, що контролюючий орган посилався на неможливість самостійного виконання указаними суб`єктами господарювання визначеного у первинних документах обсягу робіт з урахуванням кількості працюючих робітників і наявних основних засобів. При цьому акт перевірки містить детальні відомості щодо здійсненого податковим органом аналізу того, яка кількість працівників, на його думку, була необхідна для виконання задекларованого позивачем та його контрагентами обсягу робіт (поставок) та які основні засоби чи інші матеріальні ресурси були необхідні для їх виконання. Разом з тим, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не проаналізували долучені до матеріалів справи первинні документи саме у розрізі зазначених висновків контролюючого органу.

Суди попередніх інстанцій вказали, що зазначення в актах виконаних підрядних робіт нормативів, передбачених підпунктом 6.4.4.1 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», не свідчить про неможливість виконання робіт із застосуванням інших матеріально-технічних ресурсів або про необхідність залучення до виконання тієї кількості працівників, яка вказана в актах перевірки. Колегія суддів критично оцінює такий висновок, оскільки первинний документ повинен містити відомості саме про господарську операцію та підтверджувати її здійснення. Крім того, такі обставини не звільняють суди від обов`язку перевірити можливість виконання контрагентами умов відповідних договорів підряду та поставки з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів тощо.

Поза увагою та правовою оцінкою судів залишились і доводи контролюючого органу про наявність на об`єктах, на яких виконувались будівельно-монтажні роботи ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані» як субпідрядниками, пропускної системи. Крім того, Інспекція вказувала, що вказані об`єкти значно віддалені від місця розташування контрагентів.

Щодо посилань скаржника на відомості протоколу допиту директора ТОВ «Старт Альянс» ОСОБА_2 та існування низки кримінальних проваджень, де фігурують контрагенти позивача, колегія суддів зазначає наступне.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року (справа №21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. 

Водночас, Велика Палата Верховного Суду не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування. Відповідно до висновку Великої Палати такі обставини підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків або ж наявність протоколу допиту посадової особи контрагента платника податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Поряд з цим, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).

У цій справі суди попередніх інстанцій, досліджуючи первинні документи, складені за наслідками господарських операцій з ТОВ «Старт Альянс», не з`ясували, які саме посадові особи підписували ці документи; не вжили заходів задля перевірки доводів контролюючого органу з використанням доказів, передбачених частиною першою статті 69 КАС України (пункт 3 частини другої статті 72 КАС України - у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Також колегія суддів критично оцінює посилання судів попередніх інстанцій на обставини реальності господарських операцій, встановлені постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року, яка була залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, у справі №808/9004/15.

За змістом частини першої статті 72 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), на яку послались суди, преюдиційного значення набувають виключно встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи.

Якщо суд дійде висновку про те, що обставини у справі, що розглядається, є інакшими, ніж установлені під час розгляду іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи, то справу належить вирішити відповідно до тих обставин, які встановлені безпосередньо судом, який розглядає справу.

Більше того, згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень, до якого судді мають доступ відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України від 22 грудня 2005 року №3262-IV «Про доступ до судових рішень», Верховний Суд постановою від 15 липня 2022 року скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції у вищевказаній справі №808/9004/15 й направив останню на новий розгляд з підстав неповного з`ясування її обставин.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів констатує, що висновок судів попередніх інстанцій по суті заявлених вимог є передчасним та таким, що зроблений з неповним з`ясуванням всіх обставин справи.

Установивши помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 16 листопада 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва