ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 620/15886/21
адміністративне провадження № К/990/27468/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу   Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина»
на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року (суддя Скалозуб Ю.О.)
постанову   Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді: Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.)
у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина»
до   Головного управління ДПС у Чернігівській області
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Калина» (надалі - Позивач, ТОВ «Калина», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області (надалі - Відповідач) від 30 липня 2021 року №3938/25010700 та №3939/25010700.
В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував, що операції з припинення зобов`язання у разі поєднання в одній особі боржника та кредитора внаслідок реорганізації, не є списанням заборгованості, а при приєднанні ТОВ «АГРО ГАММА» до ТОВ «Калина» не було вчинено жодної операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість згідно зі статтею 185 Податкового кодексу України (надалі - ПК України). Водночас, Позивачем перенесено суму від`ємного значення податку на додану вартість (надалі - ПДВ) реорганізованого ТОВ «АГРО ГАММА» відповідно до положень пункту 198.7 статті 198 ПК України. При цьому, згідно з актом перевірки ТОВ «АГРО ГАММА» від 5 квітня 2018 року №2051/18-28-14-04-20/34071603/49 підтверджено як від`ємне значення з ПДВ, так і суму реєстраційного ліміту підприємства на момент реорганізації. Також стверджував, що реєстрація розрахунку коригування до податкової накладної передбачає одночасне коригування податкового зобов`язання з ПДВ та податкового кредиту, що у підсумку не матиме жодних змін арифметичного значення цих показників. Необґрунтованими вважає й висновки щодо безоплатного передання товару, позаяк акт перевірки Позивача містить посилання щодо списання заборгованості за неплачений товар саме за оплатними договорами (поставки, надання послуг, оренди і т.і.). 
Зазначені в Акті перевірки недоліки товарно-транспортних накладних (надалі - ТТН) Позивач не вважає суттєвими і такими, що призводять до висновку про нереальність операцій з ТОВ «Ніка-Агротрейд». Стверджував, що залізничні накладні оформлені відповідно до Правил оформлення перевізних документів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури в Україні від 8 червня 2011 року №138. Перелічені на сторінках Акту перевірки господарюючі суб`єкти (ТОВ «Статус Трейд», ПрАТ «Агро НПК», ПрАТ «Азот», ТОВ «Хім-Трейд» та інші) не є сторонами Договорів, укладених з Позивачем. На підтвердження реальності господарських операцій з виконання договорів поставки на вимогу податкового органу надавались всі необхідні документи, які Відповідачем було проігноровано, зокрема, товарно-транспортні накладні, подорожні листи, розрахункові листи. Судові рішення по перелічених в Акті кримінальних справах не можуть слугувати доказом будь-якого порушення при здійсненні господарських операцій Позивача з його контрагентом.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року, в позові відмовлено.
Відмовляючи в позові в частині податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3938/25010700 суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що ТОВ «Калина» безпідставно віднесено до податкового кредиту суми ПДВ за операціями з ТОВ «НІКА-ТРЕЙД» щодо придбання карбаміду, оскільки перевіркою не підтверджено фактичного походження та отримання ТОВ «Калина» від ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» за перевіряємий період товару з номенклатурою «карбамід», відтак податкові накладні, виписані зазначеним підприємством, не надають права ТОВ «Калина» на формування податкового кредиту. Судами обох інстанцій узято до уваги арґументи податкового органу про те, що товарно-транспортні накладні по спірних господарських операціях не містять усіх необхідних реквізитів, передбачених пунктом 8.25 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363.
Ухвалюючи оскаржувані у справі судові рішення у цій частині суди попередніх інстанцій також виходили з того, що акт документальної перевірки є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства, й зауважили, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700, суди обох інстанцій визнали обґрунтованими висновки Відповідача щодо безпідставного невідкоригування податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості та формуванні податкового кредиту по операціях з придбання товару у ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД».
При цьому суди попередніх інстанцій виходили з того, що при списанні кредиторської заборгованості ТОВ «Калина», яке є правонаступником ТОВ «АГРО ГАММА», у зв`язку з тим, що кредиторська заборгованість ТОВ «АГРО ГАММА» перед Позивачем списано взаємозаліком дебіторської заборгованості Позивача перед ТОВ «АГРО ГАММА», а суми ПДВ по неоплаченим товарам/роботам, послугам були включені до складу податкового кредиту, підприємство повинно було відкоригувати податковий кредит, оскільки відсутній факт їх придбання, як це передбачено у пункті 198.3 статті 198 ПК України, а тому право на податковий кредит у платника відсутнє.
Тому судами зроблено висновок про те, що якщо платник за товарами/роботами, послугами, які є неоплаченими, раніше сформував податковий кредит, то у податковому періоді списання кредиторської заборгованості платник податків, в даному випадку ТОВ «Калина» (яке є правонаступником усіх прав та зобов`язань ТОВ «АГРО ГАММА»), повинен відкоригувати податковий кредит на підставі бухдовідки.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення прийнявши нове рішення про задоволення позову.
Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині податкового повідомлення- рішення від 30 липня 2021 року №3938/25010700 скаржник вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. В частині податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700 підставою касаційного оскарження судових рішень вказує частину третю статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої і апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, щодо ТОВ «Калина» 30 червня 2021 року податковим органом складено акт №3576/07/30915028, у якому встановлено порушення, зокрема:
підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3502644 грн, в тому числі за 2 квартал 2019 року на суму 1410392 грн, серпень 2020 року на суму 151830 грн, вересень 2020 року на суму 272720 грн, листопад 2020 року на суму 1667702 грн;
підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 936111 грн, в тому числі за квітень 2021 року на суму 936 111 грн.
На підставі цього акта перевірки, у зв`язку з непідтвердженням документально операцій з придбання товару у ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД» податковим органом складено податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3938/25010700, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 3502644,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 875661 грн. 
Також Відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на 936111,00 грн у зв`язку з невідкоригуванням податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на безпідставності висновків судів попередніх інстанцій щодо непідтвердження документально реальності операцій з придбання карбаміду у ТОВ «Ніка-Агротрейд», оскільки висновки судів у цій частині ґрунтуються лише на тому, що в оформлених товарно-транспортних накладних не вказано час завантаження та розвантаження автомобілів.
Посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 2 квітня 2020 року у справі №160/93/19,  від 8 грудня 2021 року у справі №810/3514/17 та від 24 травня 2019 року у справі №826/7423/16 Позивач зауважує, що відсутність у ТТН деяких реквізитів самостійно не є свідченням нереальності операцій, оскільки ТТН є обов`язковим для оподаткування операцій з перевезення, однак наявні дані у цих ТТН не унеможливлюють встановлення операцій з перевезення товару, які було виконано третіми особами для Позивача за договорами про надання транспортних послуг. 
Стверджує, що операції з придбання карбаміду від ТОВ «Ніка-Агротрейд» оформлені належним чином, весь процес руху активів документально зафіксований як і факт придбання та фактичного використання карбаміду Позивачем на власних земельних ділянках. Незначні недоліки в таких документах, на які звернув увагу суд першої інстанції, не можуть бути підставою для визнання операцій нереальними, а суд апеляційної інстанції залишив надані Позивачем документи поза межами судової оцінки.
Щодо іншої частини позовних вимог скаржник стверджує, що в результаті реорганізації шляхом приєднання ТОВ «Агро Гамма» до Позивача, як правонаступника, було передано активи та пасиви ТОВ «Агро Гамма», а також кредиторську заборгованість і податковий кредит, що було відображено у бухгалтерському обліку Позивача. Податковий кредит виник у ТОВ «Агро Гамма» в результаті оплатних операцій (договорів поставки, надання послуг, оренди і т.і) від ТОВ «Калина», товари та послуги за якими ТОВ «Агро Гамма» отримало, але не оплатило, водночас, податкові зобов`язання за цими договорами відображено в обліку ТОВ «Калина». Після приєднання Позивачем перенесено до свого обліку й суму податкового кредиту по рахунку 631, при цьому податкові зобов`язання на цю ж суму за цими ж операціями ТОВ «Калина» не списувало.
Вважає, що за встановлених обставин судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми ПК України, тому й зроблено невірні висновки щодо списання кредиторської і дебіторської заборгованості перед самим собою. Операції ж з припинення зобов`язання у разі поєднання боржника і кредитора в одній особі на підставі передавального акту не є списанням заборгованостей.
Судами помилково зазначено й про нереальність операцій ТОВ «Агро Гамма», оскільки такі висновки не лягли в основу оскаржуваного рішення про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ, більш того, за результатом перевірки ТОВ «Агро Гамма» у акті від 5 квітня 2018 року №2051/18-28-14-04-20/34071603/49 податковим органом підтверджено як від`ємне значення з ПДВ, так і суму реєстраційного ліміту підприємства на момент реорганізації.
Стверджує, що нормою пункту 198.7 статті 198 ПК України чітко встановлено, що якщо у підприємства, яке приєднується, було сформовано від`ємне значення з ПДВ, то сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом приєднання, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акту. 
З огляду на те, що статтею 192 ПК України передбачено одночасне коригування податкового зобов`язання з ПДВ продавця та податкового кредиту з ПДВ покупця, враховуючи приєднання ТОВ «Агро Гамма» до підприємства Позивача, таке коригування не призвело б у підсумку до змін ані суми від`ємного значення з ПДВ, ані суми реєстраційного ліміту Позивача.
Суди помилково також вважали безоплатними операції Позивача з ТОВ «Агро Гамма», оскільки, й судами встановлено, ТОВ «Агро Гамма» передало ТОВ «Калина» заборгованість за неоплачений товар за оплатними договорами - поставки, надання послуг, оренди і т.і., натомість така операція є одним із способів правомірного припинення зобов`язання внаслідок поєднання боржника і кредитора в одній особі, яке відбулось внаслідок приєднання боржника (ТОВ «Агро Гамма») до кредитора (ТОВ «Калина»).
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає про те, що внаслідок приєднання ТОВ «Агро Гамма», згідно з передавальним актом кредиторську заборгованість реорганізованого ТОВ «Агро Гамма» на суму 2505394,96 грн перед постачальником ТОВ «Калина» передано правонаступнику ТОВ «Калина», тобто відбулось поєднання кредитора та боржника в одній особі. Згідно з наданими до перевірки документами Позивачем проведено взаємозалік кредиторської заборгованості по контрагенту «ТОВ «Калина» на дебіторську заборгованість ТОВ «Калина» в сумі 2505394,96 грн. Це означає, як вважає Відповідач, що товар, який ТОВ «Калина» відвантажено ТОВ «Агро Гамма», є безоплатно наданим, а відтак суму ПДВ 417 565,83 грн включено ТОВ «Агро Гамма» до складу податкового кредиту по безоплатно отриманих товарах/послугах, тому й сума такого податкового кредиту підлягала коригуванню Позивачем за правилами відповідно до статті 192 ПК України. Щодо ж зменшення податкових зобов`язань з ПДВ, то для ТОВ «Калина» така операція перетворюється на безоплатну передачу товарів контрагенту, що прирівнюється до постачання та є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України.
На противагу доводам скаржника щодо здійснення зарахування зустрічних вимог внаслідок приєднання ТОВ «Агро Гамма» та поєднання в одній особі боржника та кредитора ТОВ «Калина» як правонаступника, Відповідач акцентує на тому, що Позивачем фактично було здійснено списання заборгованості за товар, який став неоплаченим, відтак відбулись зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги, що відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України є підставою для корегування податкового кредиту. Посилання ж Позивача на визначення у цій нормі вичерпного переліку підстав такого коригування є безпідставним, оскільки вислів «включаючи» вказує на орієнтовний, а не виключний перелік підстав (позиція Верховного Суду у постанові від 6 лютого 2019 року у справі №804/7561/15).
Щодо господарських операцій з контрагентом ТОВ «Ніка-Агротрейд» Відповідач зауважує на тому, що реальність постачання Позивачу карбаміду протягом 2018 - 2020 років за спірними операціями не знайшла належного документального підтвердження у ході перевірки, оскільки дані представлених документів є суперечливими та не узгоджуються між собою. Стверджує, що згідно з наданими ТТН та залізничними накладними з огляду на відсутність необхідної інформації переміщення товару не встановлено, як і не встановлено походження товару, зокрема, враховуючи придбання контрагентами постачальника ТОВ «Ніка-Агротрейд»  добрив у значно менших обсягах, придбання та наступну реалізацію іншого за номенклатурою товару, наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є ТОВ «Ніка-Агротрейд» та його постачальники ТОВ «Статус Трейд», ТОВ «Хім - Трейд».   
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок виконання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Натомість, в оскаржуваному судовому рішенні судом першої інстанції відтворено зміст встановлених податковим органом під час перевірки обставин спірних операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Ніка-Трейд» з придбання карбаміду на загальну суму ПДВ 4021189 грн, які аналогічним чином відображено на сторінках 10-32, 36 акта перевірки від 30 червня 2021 №3576/07/30915028 та процитовано висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, щодо нереальності господарських операцій.
Суд апеляційної інстанції вирішуючи спір у цій частині узяв до уваги аргумент податкового органу про те, що ТТН, якими Позивач підтверджує реальність здійснення господарських операцій, не містять всіх необхідних реквізитів, передбачених пунктом 8.25 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, й обмежився формальним висновком щодо обґрунтованості встановлених у ході перевірки порушень.
У касаційній скарзі скаржник наполягає, що ТОВ «Калина» документально підтвердило фактичне придбання карбаміду, його оплату, перевезення до місця зберігання (спочатку залізничним транспортом, а потім автомобілями), зберігання, щоденний відпуск карбаміду для внесення його на поля, перевезення зі складів на поле, розчинення, використання, утилізацію залишків, що не використанні, а також контроль щоденних залишків на складі.
Позивач також стверджує, що надав і податковому органу, і суду: договори поставки, платіжні доручення про оплату товару, видаткові накладні, залізничні накладні (оскільки товар від постачальника спочатку перевозився залізничним транспортом з перевантаженням в подальшому на автомобілі), товарно-транспортні накладні (про перевезення товару від залізничних вагонів до складів для зберігання), договори про надання комплексних транспортно-експедиційних послуг з третьою особою, договори про надання послуг, акти приймання-передачі виконаних робіт, договори відповідального зберігання (придбаний у ТОВ «Ніка-Агротрейд» карбамід зберігався на складах третіх осіб та відпускався для внесення на полях за актами), акти по використанню міндобрив, акти виготовлення карбаміду (розчину), щоденні звіти про прихід, відпуск/переміщення міндобрив, а також акти на знищення розчину карбаміду, який не було використано протягом певного періоду. Позивач наполягає на тому, що реальність операцій з поставки карбаміду ТОВ «Калина» від ТОВ «Ніка-Агротрейд» та перевезення його автомобілями СТОВ «Дружба-Нова» для ТОВ «Калина» (згідно з договорами про надання транспортних послуг) підтверджується: товарно-транспортними накладними та подорожніми листами вантажного автомобіля водіїв, які виконували перевезення мінеральних добрив на склади ТОВ «Калина» та СТОВ «Дружба-Нова» згідно з договором відповідального зберігання (копії договорів надано суду) за період липень 2018 - листопад 2020 років.
Разом з тим, зі змісту судових рішень судів обох інстанцій неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо судами документів на підтвердження факту реальності спірних господарських операцій, як і визначити встановлені та перевірені судами обставини спірних операцій. 
Посилаючись на акт перевірки та задокументовані у акті перевірки обставини, суд першої інстанції самостійно не з`ясував та не встановив суті та змісту спірних операцій з посиланням на конкретні докази, досліджені безпосередньо під час судового розгляду, не надав жодної оцінки посиланням податкового органу на кримінальні провадження, як і не з`ясував щодо рішення судів у цих кримінальних провадженнях та чи стосуються вони спірних господарських операцій, обмежившись цитуванням висновків перевірки, а суд апеляційної інстанції цієї помилки не виправив. 
Слід звернути увагу й врахувати, що відповідно до сталої судової практики (постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі № 805/686/17-а, від 12 липня 2019 року у справі № 808/109/18, від 9 липня 2019 року у справі № 810/1762/16 тощо) сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Отже, висновки судів в частині податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3938/25010700 є передчасними, оскільки зроблені судами у вигляді процитованого змісту та висновків акта перевірки від 30 червня 2021 №3576/07/30915028 без дослідження доказів безпосередньо судом та без з`ясування та перевірки обставин спірних операцій, які складають предмет доказування у справі.
Аналогічно й щодо податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700 суди попередніх інстанцій виходили з того, що у ході перевірки встановлено, що в результаті приєднання ТОВ «АГРО ГАММА» до ТОВ «Калина» 2 лютого 2018 року по передавальному акту відповідно до вимог статті 107 Цивільного кодексу України все майно, усі права та зобов`язання, включаючи зобов`язання, що оспорюються сторонами, ТОВ «АГРО ГАММА» було передано правонаступнику ТОВ «Калина». 
Як зазначено у акті перевірки від 30 червня 2021 №3576/07/30915028 на стор.40, ТОВ «Калина» 7 лютого 2018 року по кредиту рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» введені початкові залишки, які передані ТОВ «АГРО ГАММА» згідно з передавальним актом правонаступнику ТОВ «Калина» перед постачальником ТОВ «Калина» на суму 2505394,96 грн. 
Як і у акті перевірки, судами зазначено про те, що ТОВ «Калина» таким чином отримало кредиторську заборгованість від ТОВ «АГРО ГАММА» перед самим собою. Згідно з наданими на перевірку документами встановлено, що в лютому 2018 року підприємство здійснило взаємозалік кредиторської заборгованості по контрагенту «ТОВ «Калина» на дебіторську заборгованість ТОВ «Калина» в сумі 2505394,96 грн, тобто відбулось списання кредиторської заборгованості по рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 2505394,96 грн та списання дебіторської заборгованості в сумі 2505394,96 грн.
Так, за змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.7 статті 198 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Згідно з нормою пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відтворивши зміст зафіксованих у акті перевірки обставин щодо списання кредиторської заборгованості по рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 2505394,96 грн та списання дебіторської заборгованості в сумі 2505394,96 грн, які відображено в бухгалтерському обліку підприємства записом: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 2505394,96 грн (контрагент ТОВ «Калина»), суди обмежились відтворенням висновків контролюючого органу щодо списання кредиторської та дебіторської заборгованості Позивача перед самим собою.
Натомість у касаційній скарзі Позивач наполягає на тому, що після приєднання ТОВ «Калина» перенесла всі залишки ТОВ «Агро Гамма» до свого обліку, в тому числі і суму податкового кредиту по рахунку 631, але податкові зобов`язання на цю ж суму за цими ж операціями у себе не списувало.
Скаржник також акцентує й на тому, що згідно з актом документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДФС у Сумській області від 5 квітня 2018 року №2051/18-28-14-04-20/34071603/49 ТОВ «АГРО ГАММА» (перед припиненням) підтверджено як від`ємне значення з ПДВ, так і суму реєстраційного ліміту підприємства на момент реорганізації. 
Ці арґументи наведені платником податку у позовній заяві та в апеляційній скарзі, проте такі обставини не отримали жодної юридичної оцінки судів, а доводи Позивача невмотивовано не узято до уваги й безпідставно залишено поза межами судової перевірки в контексті обставин цієї справи.
Таким чином, в порушення процесуальних вимог щодо безпосереднього встановлення обставин справи та їх перевірки доказами судами обох інстанцій наведеного не з`ясовано, як і не перевірено документальні підстави для відображених у акті перевірки бухгалтерських записів ТОВ «Калина»: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 2505394,96 грн (контрагент ТОВ «Калина»); підстави для формування спірної суми податкового кредиту та підстави для його перенесення до обліку правонаступника (ТОВ «Калина») враховуючи висновки акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРО ГАММА» від 5 квітня 2018 року №2051/18-28-14-04-20/34071603/49.
Суд вважає такий підхід судів до з`ясування обставин справи формальним, а висновки судів обох інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.
Отже, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього дослідження доказів та всебічного, повного встановлення усіх обставин справи, що мають значення для вирішення спору, судами попередніх інстанцій виконано не було, що і потягло за собою передчасні висновки й у частині податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року №3939/25010700 та прийняття передчасних рішень і у цій частині спору, які не відповідають вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Наведене позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи, оскільки положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Тому, для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанції у цій справі із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина» задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року скасувати, а справу №620/15886/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                І.Л. Желтобрюх