ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2022 року	Львів	Справа № 140/4174/22 пров. № А/857/13101/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І., 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду  від 04 серпня 2022 року  у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юністен» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Андрусенко О.О.,
час ухвалення рішення – 04.08.2022 року, 
місце ухвалення рішення – м.Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 04.08.2022 року, 

                                                      в с т а н о в и в :

ТзОВ «Юністен» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14 січня 2022 року № 3654874/39680702, № 3654875/39680702 № 3654849/39680702. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Юністен» податкові накладні від 31 січня 2021 року №31006, №31007, №31009.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що підставами для відмови в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав. 
Матеріалами справи підтверджено, що ТзОВ «Юністен» зареєстроване як юридична особа 06.03.2015, видами діяльності якого згідно з Класифікацією видів економічної діяльності (КВЕД) є, зокрема: 47.30 роздрібна торгівля пальним; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Для здійснення діяльності з оптової торгівлі пальним ТзОВ «Юністен» отримано ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місця оптової торгівлі, яка видана ДФС України 01.07.2019, терміном дії з 01.07.2019 по 01.07.2024.
03.08.2020 між ТзОВ «Юністен» (постачальник) та ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» (покупець) укладено договір поставки №39/20, згідно із пунктом 1.1 якого на умовах цього договору постачальник зобов`язався поставити та передати покупцеві у власність газ нафтовий скраплений (товар), а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його. Пунктами 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 вказаного Договору сторони погодили, що товар поставляється товарними партіями на умовах та у строки, передбачені у Додатках до Договору. Передача-приймання товару за кількістю і якістю здійснюється у встановленому чинним законодавством України порядку, з оформленням акту приймання-передачі товару або іншого документа, який засвідчує передачу товару від постачальника до покупця. Моментом поставки товару і моментом переходу права власності на товар до покупця вважається момент підписання акту приймання-передачі товару або іншого документа, який засвідчує передачу товару від постачальника до покупця. Сторони укладають акти приймання-передачі товару, який передано протягом відповідного календарного місяця. В таких актах вказується найменування, кількість, ціна і вартість товару, що переданий протягом визначеного календарного місяця. Такі акти є підставою для розрахунків між сторонами, складання податкових та акцизних накладних.
Відповідно до пункту 1 Додатку №1 від 31.12.2020  до вказаного договору сторонами було погоджено, що постачальник протягом січня 2021 поставляє покупцю такий товар: газ нафтовий скраплений марки А (код УКТ ЗЕД 271129700), в загальній кількості 103,536 тон на загальну суму 1722165,12 грн., в тому числі ПДВ 287027,52 грн. на умовах:  резервуари АЗС визначені покупцем після зливу з транспортного засобу (дані вантажоодержувача та адреси АЗС вказується покупцем в заявках (усних, письмових)). У пункті 2 Додатку №1 від 31.12.2020 сторонами погодили, що покупець відшкодовує витрати постачальника, пов`язані з транспортуванням скрапленого газу, придбаного покупцем за Договором, від пунктів завантаження до резервуарів АЗС згідно ТТН, що підтверджуються наданим постачальником реєстром ТТН, оформленим окремим додатком №1/1 до даного Договору.
На виконання умов вказаного договору ТзОВ «Юністен» протягом січня 2021 було здійснено поставку ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» газу нафтового скрапленого (код УКТ ЗЕД 271129700) в загальній кількості 103,536 тони на загальну суму 1722165,12 грн., що підтверджується підписаними сторонами актами приймання-передачі газу нафтового скрапленого №1 від 31.01.2021 (в кількості 80,562 тон на суму 1348607,88 грн.) та №2 від 31.01.2021 (в кількості 22,974 тон на суму 373557,24 грн.).
Крім того, на виконання умов пункту 2 Додатку №1 від 31.12.2020 до Договору поставки №39/20 від 03.08.2020 позивачем організовано транспортування газу та його доставку в резервуари АЗС визначені покупцем. Підтвердженням понесених витрат, пов`язаних з транспортуванням скрапленого газу, є реєстр ТТН, оформлений окремим Додатком №1/1 від 31.01.2021 до договору поставки №39/20 від 03.08.2020, на підставі якого сторонами складено акт відшкодування витрат №1 від 31.01.2021 на суму 177232,06 грн., в тому числі ПДВ 29538,68 грн.
За наслідками вказаних господарських операцій ТзОВ «Юністен» складено та подано на реєстрацію в ЄРПН такі ПН: від 31.01.2021 №31006 на суму  1348607,88 грн., в тому числі ПДВ 224767,98 грн.; від 31.01.2021 №31007 на суму 373557,24 грн., в тому числі ПДВ 62259,54 грн., від 31.01.2021 №31009 на суму 177232,06 грн., в тому числі ПДВ 29538,68 грн.
Згідно із квитанціями від 15.02.2021 реєстрація ПН від 31.01.2021 №31006, №31007, №31009 була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
09.01.2022 ТзОВ «Юністен» подало повідомлення №  28 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, а саме по ПН від 31.01.2021 №31006, №31007, №31009, кількість додатків 27, а у графі «пояснення» вказано, що пояснення надано в окремому файлі на 4-х аркушах.
14.01.2022 Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення  №3654874/39680702 про відмову в реєстрації податкової накладної №31006 від 31.01.2021, №3654875/39680702 про відмову в реєстрації податкової накладної №31007 від 31.01.2021, з підстав ненадання платником копій документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; в графі додаткова інформація вказаних вище оскаржуваних рішень зазначено: відсутні видаткові накладні, довіреності. Також 14.01.2022 Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення  №3654849/39680702 про відмову в реєстрації податкової накладної №31009 від 31.01.2021, з підстав ненадання платником копій документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; в графі додаткова інформація вказаного вище оскаржуваного рішення зазначено: відсутні договори.
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16   цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок № 1165; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
За приписами пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку №  1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначені критерії ризиковості платника податку на додану вартість, у пункті 8 яких вказано: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Судом встановлено, що реєстрація ПН №  від 31.01.2021 №  31006, №  31007, №31009 згідно із квитанціями від 15.02.2021 була зупинена виключно з такої підстави: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, правові підстави для зупинення спірних ПН були, з огляду на рішення від 13.01.2021 № 1560 про відповідність платника податку на додану вартість ТзОВ «Юністен» критеріям ризиковості платника податку, яке станом на момент зупинення реєстрації вказаних ПН було чинне.
Разом з тим, вказані квитанції від 15.02.2021 про зупинення реєстрації спірних ПН не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН зазначених ПН.
При вирішенні даного спору суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі №  822/1886/18, відповідно до яких у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для  можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У постанові від 03.11.2021 у справі №  360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №  520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі №  600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі №  140/4162/21, від 28.06.2022 у справі №  380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21).
Отже, не зазначення у квитанціях від 15.02.2021 про зупинення реєстрації ПН від 31.01.2021 №  31006, №  31007, №31009 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №  1245/34216 (далі - Порядок №  520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку №  520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №  520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 Порядку №  520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається із оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2022 №   3654874/39680702, №   3654875/39680702  у реєстрації ПН від 31.01.2021 №  31006, №  31007 відмовлено з підстав ненадання платником копій документів: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; в графі додаткова інформація зазначено: відсутні видаткові накладні, довіреності, а також з рішення  від 14.01.2022 № 3654849/39680702 вбачається, що у реєстрації ПН від 31.01.2021 №31009 відмовлено з підстав ненадання платником копій договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; в графі додаткова інформація зазначено: відсутні договори.
Суд не погоджується із вказаними підставами прийняття оскаржуваних рішень, з огляду на таке.
Так, згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2. статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Таким чином, оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про отримання платником податку товарів/послуг, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи на підтвердження факту надання таких послуг. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що надані позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області документи, які стосуються поставки ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» протягом січня 2021 газу нафтового скрапленого (товару) відповідно до укладеного договору від 03.08.2020 №39/20, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН ПН від 31.01.2021 №31006, №31007, №31009.
Так договір від 03.08.2020 №39/20 дозволяє встановити умови здійснення господарських операцій з поставки газу нафтового скрапленого. При цьому вид господарської діяльності позивача пов`язаний із предметом договору. 
Відповідно до пунктів 3.1, 3.2, 3.3, 3.5 договору поставки від 03.08.2020 №39/20 сторони погодили, що товар поставляється товарними партіями на умовах та у строки, передбачені у Додатках до Договору. Передача-приймання товару за кількістю і якістю здійснюється у встановленому чинним законодавством України порядку, з оформленням акту приймання-передачі товару або іншого документа, який засвідчує передачу товару від постачальника до покупця. Моментом поставки товару і моментом переходу права власності на товар до покупця вважається момент підписання акту приймання-передачі товару або іншого документа, який засвідчує передачу товару від постачальника до покупця. Сторони укладають акти приймання-передачі товару, який передано протягом відповідного календарного місяця. В таких актах вказується найменування, кількість, ціна і вартість товару, що переданий протягом визначеного календарного місяця. Такі акти є підставою для розрахунків між сторонами, складання податкових та акцизних накладних. При цьому, у Додатку №1 від 31.12.2020 до вказаного договору сторонами було погоджено, що постачальник протягом січня 2021 поставляє покупцю товар  (газ нафтовий скраплений) в асортименті, кількості, за ціною та за умовами поставки, визначеними у вказаному Додатку.
Доказами, які безпосередньо підтверджують факт поставки протягом січня 2021 ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» газу нафтового скрапленого (код УКТ ЗЕД 271129700) в загальній кількості 103,536 тони на загальну суму 1722165,12 грн.,  є акти приймання-передачі газу нафтового скрапленого №1 від 31.01.2021 та №2 від 31.01.2021, які містять опис товару, його кількісне вираження та вартість, підписи і печатки сторін договору. 
Доказами, які безпосередньо підтверджують факт понесених позивачем протягом січня 2021 витрат, пов`язаних з транспортуванням скрапленого газу від пунктів завантаження до резервуарів АЗС згідно ТТН, на загальну суму 177232,06 грн., є реєстр ТТН, оформлений окремим Додатком №1/1 від 31.01.2021 до договору поставки №39/20 від 03.08.2020, акт відшкодування витрат №1 від 31.01.2021. При цьому, судом встановлено, що транспортування скрапленого газу від пунктів завантаження до резервуарів АЗС покупця здійснювалося ТзОВ «Букаєвиця» ЛТД, про що свідчить договір №12-08/20 тр на надання транспортно-експедиційних послуг від 12.08.2020, укладений між ТзОВ «Букаєвиця» ЛТД (експедитор) та  ТзОВ «Юністен» (клієнт),  акт надання послуг №1 від 31.01.2021 до вказаного вище договору, звіт експедитора №1 від 31.01.2021 та реєстрами довіреностей на отримання ТМЦ за період з 01.01.2021 по 31.01.2021.
Оплату за поставлений товар протягом січня 2021 та за відшкодування витрат пов`язаних з транспортуванням скрапленого газу ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» проведено повністю, про що свідчить аналітичний журнал-ордер по рахунку 36.1.10 за період з 01.01.2021 по 31.10.2021 та банківські виписки по особовому рахунку ТзОВ «Юністен» за 26.02.2021 та 31.03.2021.
Суд звертає увагу на те, що на підтвердження наведених вище обставин здійснення господарських операцій з ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» позивачем було надано на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області усі вище вказані первинні документи; будь-яка невідповідність у вказаних документах відповідачем не виявлена.
Стосовно такої підстави прийняття оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2022 №  3654874/39680702, № 3654875/39680702, якими відмовлено  у реєстрації ПН від 31.01.2021 №  31006, №  3100, як відсутність видаткових накладних, суд зазначає, що спірні ПН були складені за правилом «першої події», відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України у зв`язку із підписанням актів приймання-передачі  газу нафтового скрапленого №1 від 31.01.2021 та №2 від 31.01.2021. Суд погоджується із доводами позивача про те, що оскільки умовами договору поставки від 03.08.2020 №39/20 не передбачено оформлення видаткової накладної на постачання товару, передача-приймання товару за кількістю і якістю здійснюється з оформленням акту приймання-передачі товару, тому відсутність документів, оформлення яких не передбачено таким договором поставки, не може бути підставою для відмови у реєстрації спірних ПН. 
Щодо відсутності довіреностей, як на підставу для відмови у реєстрації ПН, то суд зазначає, що отримання товару в пунктах передачі здійснювалося водіями експедитора, що підтверджується реєстрами довіреностей на отримання ТМЦ за період з 01.01.2021 по 31.01.2021, копія яких була надана на розгляд Комісії і вказана обставина підтверджена у відзиві на позовну заяву. При цьому, на думку суду, ненадання позивачем на розгляд комісії самих довіреностей не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Щодо такої підстави для прийняття рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2022 № 3654849/39680702, яким відмовлено у реєстрації ПН від 31.01.2021 №31009, як відсутність договорів, то колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відшкодування витрат, пов`язаних з транспортуванням скрапленого газу, згідно акту відшкодування витрат №1 від 31.01.2021, на підставі якого складено вищезазначену ПН, здійснювалося ТзОВ «ЛІВАЙН ТОРГ» відповідно до пункту 2 Додатку №1 від 31.12.2020 до договору поставки №39/20 від 03.08.2020, а не на підставі окремого договору. Водночас у відзиві на позовну заяву представник відповідача зазначив, що аналізуючи зміст наданих на розгляд комісії регіонального рівня товарно-транспортних накладних встановлено, що ТзОВ «Букаєвиця» ЛТД укладало з іншими автомобільними перевізниками відповідні договори перевезення, водночас такі договори позивачем на розгляд комісії не подавались. Однак суд вважає наведені доводи безпідставними з огляду на те, що ТзОВ «Юністен» не є стороною у таких договорах перевезення, вони укладені, як зазначено у відзиві на позовну заяву, між ТзОВ «Букаєвиця» ЛТД та іншими автомобільними перевізниками, та не стосуються безпосередньо господарської операції, за наслідками якої складено ПН від 31.01.2021 №31009.
Викладені у відзиві інші обґрунтування прийняття оскаржуваних рішень суд до уваги не бере, оскільки такі твердження податкового органу не були підставою для прийняття спірних рішень.  
Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. 
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2022 № 3654874/39680702, № 3654875/39680702 № 3654849/39680702 прийняті без наявності правових та фактичних підстав, оскільки платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені ПН від 31.01.2021 №31006, №31007, №31009, та, на думку суду, поданих після зупинення реєстрації спірних ПН позивачем вказаних вище первинних документів є достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції, передбачених законом підстав для позбавлення права позивача на реєстрацію спірних ПН в ЄРПН судом під час розгляду цієї справи не встановлено.
За приписами частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №  1246 (зі змінами) передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання такої події, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                         п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 року у справі № 140/4174/22 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 23 листопада 2022 року.