ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 року	Львів	Справа № 380/22480/21 пров. № А/857/8175/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.
за участі секретаря судового засідання Лутчин А.М.,
представника позивача:  не з`явився 
представника відповідача: не з`явився  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 14 квітня 2022 року у справі № 380/22480/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя в 1-й інстанції – Качур Р.П.,
час ухвалення рішення – 12 год. 17 хв.,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 19.04.2022,-

                                                       В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» (далі  позивач, ТОВ «Львівська ізоляторна компанія») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Львівській області (далі  відповідач) у якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 10.11.2021 № 24897/13-01-07-02 про зменшення від`ємного  значення ПДВ за липень 2021 року в сумі 92 783 грн..
Підставою звернення до суду із цим позовом зазначено помилковість твердження ревізорів інспекторів про завищення ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» від`ємного значення з ПДВ за липень 2021 року в сумі 92783 грн. та відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період липень 2021 року. Вказав, що перевіркою, яка проведена посадовими особами відповідача встановлено порушення позивачем п. 188.1 ст. 188, п.п. «в» п. 200.4 ст. 200, абз. 11 п. 201.4 ст. 201 ПК України, оскільки ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, внаслідок чого відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» (79066 м. Львів вул. Зелена 301; код ЄДРПОУ 30823262) до Головного управління ДПС у Львівській області (79003 м. Львів вул. Стрийська 35; код ЄДРПОУ ВП 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 10.11.2021 № 24897/13-01-07-02 про зменшення від`ємного  значення ПДВ за липень 2021 року в сумі 92783 (дев`яносто дві тисячі сімсот вісімдесят три) гривні 00 коп..
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» 2270 грн. (дві тисячі двісті сімдесят) гривень 00 коп. сплаченого судового збору. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції Головне управління Державної податкової служби у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення. 
Апеляційну скаргу мотивують тим, що оскаржуване рішення винесено відповідачем за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, оскільки позивачем здійснено на експорт АО «ЮАИЗ» (Росія) склодеталей ізолятора електричного у кількості 16632 шт. за ціною, нижчою від звичайної ціни, у зв`язку з чим отримано збиток у розмірі 463 917 грн., що, на думку відповідача, свідчить про недобросовісність мети такої господарської операції, відтак така діяльність платника податків не може бути включена до податкового кредиту з ПДВ. Крім того зазначають, що дії позивача свідчать про намір отримати дохід шляхом відшкодування ПДВ з бюджету (зменшення сплати поточних платежів по ПДВ за рахунок сформованого податкового кредиту). Апелянт просить задовольнити апеляційну скаргу та винести нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Клопотання позивача щодо відкладення призначеного судового засідання на іншу дату відхилено колегією суддів за безпідставністю. 
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явилися, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце розгляду справи в порядку ст.126 КАС України, що не перешкоджає розгляду справи у їх відсутності відповідно до ст.313 КАС України. Колегія суддів, відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, вважає за можливе провести розгляд справи без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу. 
Заслухавши суддю доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем (далі - продавець) та акціонерним товариством «Південноуральський арматурно-ізоляторний завод» (далі - покупець) укладено контракт № 28/02-ЛИК/18 від 16.04.2018. Відповідно до вказаного контракту продавець зобов`язується згідно з заявками покупця передавати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити його на умовах цього контракту.
Згідно з специфікацією від 07.04.2021 № 189 до контракту № 28/02-ЛИК/18 від 16.04.2018, продавець поставить покупцю склодеталі ШС10Е у кількості 91476 шт. (ціна за 1 шт.  127,51 російський рубль) на загальну суму 11664104,76 російських рублів.
Позивачем сформовано митну декларацію № UA209170/2021/051817 від 01.07.2021 про відвантаження покупцю товару (склодеталі у кількості 8316) на загальну суму 1060373,16 російських рублів відповідно до рахунку-фактури № 442 ЛИК/21 від 01.07.2021.
Позивачем також сформовано митну декларацію № UA209170/2021/053166 від 06.07.2021 про відвантаження покупцю товару (склодеталі у кількості 8316) на загальну суму 1060373,16 російських рублів відповідно до рахунку-фактури № 446 ЛИК/21 від 05.07.2021.
Факт перевезення вказаного товару підтверджується міжнародною товарно-транспортною накладною від 06.07.2021, копія якої міститься в матеріалах справи та накладними № 568-311 від 01.07.2021 та № 570-311 від 06.07.2021.
У зв`язку з відправленням склодеталей, вказаних у митних деклараціях № UA209170/2021/051817 від 01.07.2021 та № UA209170/2021/053166 від 06.07.2021 позивачем складено та надіслано податковому органу податкові накладні № 756 від 01.07.2021 та № 757 від 06.07.2021 на суми 395529,79 та 394310,36 грн. відповідно.
Актом від 18.10.2021 № 19395/13-01-07-02/30823262 від 18.10.2021 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного  значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено завищення визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на загальну суму ПДВ 92783,00 грн. внаслідок завищення показника рядка 17 (колонка Б) Декларації. Так, у пункті 3.1 вказаного акта, зазначено, що перевіркою даних головних книг за період липень 2021 року, карток та оборотно-сальдових відомостей по рахунку 26 «Готова продукція», 25 «Напівфабрикати», 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», вантажно-митних декларацій, відповідних контрактів ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» встановлено реалізацію виготовленої продукції (напівфабрикату - Склодеталь ШС 10Е) на адресу АТ «Південноуральський арматурно-ізоляторний завод» нижче собівартості на загальну суму 463 917 грн., в тому числі:
- склодеталь ШС 10Е у кількості 8316 шт. по реалізованій вартості товару без ПДВ - 395529,79 грн., при собівартості реалізованої продукції - 605439,66 грн. (відхилення 231827,35 грн; ПДВ - 46365,47 грн);
- тара-пакети ДІ 421 у кількості 22, при собівартості 21917,48 грн.;
- склодеталь ШС 10Е у кількості 8316 шт. по реалізованій вартості товару без ПДВ - 394310,36, при собівартості реалізованої продукції - 605439,66 грн (відхилення 232090,00 грн; ПДВ - 46418,00 грн);
- тара-пакети ДІ 421 у кількості 22, при собівартості 20960,70 грн.
За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 10.11.2021 № 24897/13-01-07-02 про порушення позивачем підпункту п. 188.1 ст. 188, п. 200.1, підпункту 200.4 ст. 200, абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 ПК України і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 92783,00 грн..
Позивач вважав вказане податкове повідомлення-рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим звернувся до суду із позовом за захистом свого порушеного права. 
У висновках суду першої інстанції про задоволення позовних вимог зазначено про те що, ТОВ «Львівська ізоляторна компанія» протягом липня 2021 року здійснювало поставку продукції (склодеталі, скляні ізолятори) акціонерному товариству «Південноуральський арматурно-ізоляторний завод» на загальну суму 5 009 272,63 грн.. Вказана обставина відображена у акті перевірки податкового органу, а саме, що суб`єктом господарювання реалізовано товар нижче собівартості на загальну суму 463917,00 грн., в тому числі ПДВ 92783,00 грн..
Зі змісту підпункту 14.1.231 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.
При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (в даному випадку відшкодування ПДВ).
На думку суду першої інстанції, податковий орган повинен довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.
Суд першої інстанції вважав, що контролюючий орган не довів належними та допустимими доказами відсутність у ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія» ділової мети та отримання прибутку за наслідками постачання склодеталей контрагенту, здійснення збиткової діяльності, а тому суд першої інстанції по завершенні розгляду судової справи сформував висновок про недоведеність податковим органом факту порушення позивачем в частині реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни придбання.
Колегія суддів оцінюючи мотиви апеляційної скарги та їх відповідність дійсним обставинам справи, вважає висновки суду першої інстанції помилковими з огляду на наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків і зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до положень статті 26 цього Кодексу базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом цього Кодексу. У випадках, передбачених цим Кодексом, під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.
Відповідно до пункту 187.1. статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу встановлено ставки податку на додану вартість залежно від бази оподаткування в розмірах 20, 0 та 7 відсотків.
Відповідно до підпункті 195.1.1 пункті 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:
а) у митному режимі експорту;
б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України;
в) у митному режимі безмитної торгівлі;
г) у митному режимі вільної митної зони.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами  господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, газу, який постачається для потреб населення, електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Таким чином, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об`єктом оподаткування.
При цьому, поширення правил пункту 188.1 ПК України на експортну операцію щодо визначення бази оподаткування не змінює суть такої операції як експорту, оскільки відбувається лише одна операція, а саме вивіз товару в митному режимі експорту, яка є окремим об`єктом оподаткування.
Згідно з пунктом 194.1 статті 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 ПК України, яка є основною.
За змістом підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту.
ТОВ «Львівська ізоляторна компанія» у липні 2021 року здійснила експорт склодеталей по ціні, зазначеній в Специфікації до Контракту від 16.04.2018 № 28/02-ЛИК/18 (звичайна ціна) за ціною, яка є нижчою собівартості на загальну суму 463  917 грн. та  застосувало нульову ставку до такої операції  в цілому. По вказаних господарських операціях позивачем сформовано дохід на суму 789  840 грн. та відповідно на дату визнання доходів до складу витрат операційної діяльності включено собівартість реалізованої продукції (напівфабрикату, тари) на суму 1  253  757 грн.. Тобто фінансовий результат підприємства від проведених операцій на експорт за липень 2021 року має від`ємне значення- збиток у розмірі  463  917 гривень.   
           Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації визначаються Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, зокрема пункту 8 Стандарту 15 «Дохід» та пунктів 6, 10 Стандарту «Запаси», пунктом 11 Стандарту 16 «Витрати», дають підстави про те, що виробнича собівартість реалізованої продукції є складовою загальної собівартості.
Пунктом 10 Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044) визначено, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248. Пунктом 11 якого зазначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. У цьому ж пункті наведений склад собівартості, а саме те, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюється підприємством, про що зазначено абзацом восьмим цього пункту.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999    № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000    №27/4248, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань  і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, із змінами і доповненнями рахунок 70 «Доходи від реалізації» призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу. Рахунок 70 «Доходи від реалізації» має такі субрахунки: 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 704 «Вирахування з доходу», 705 «Перестрахування». За кредитом субрахунків 701 - 703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством).
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
За дебетом рахунку 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
При цьому, відповідно до п.11 ПсБО 16 Витрати собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції робіт, послуг включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Отже, виробнича собівартість реалізованої продукції є складовою загальної собівартості.
Структура реалізаційної вартості власно виготовленої готової продукції - напівфабрикату «СклодетальШС 10Е`в межах основної діяльності платника податків підтверджує про те, що  в такій вартості значну частку займають витрати: сировина, що придбана з ПДВ на території України та матеріальні витрати, вартість праці персоналу з нарахуванням на фонд оплати праці.  
Собівартість реалізованої готової продукції за експортними цінами складається із вартості: придбання таких матеріалів (тара-пакети, виготовлення напівфабрикатів, що відображено в регістрах бухгалтерського обліку. При цьому, до складу податкового кредиту віднесено ПДВ з вартості придбаних матеріалів та сировини, що використовується у виробництві напівфабрикатів та в подальшому реалізовується покупцям-нерезидентам, а вартість таких ТМЦ не вплинула на зміну майнового стану платника податків.   
           Правила складення податкової звітності з ПДВ наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок №957), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку  платника за експортною операцією.
При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9, 20 Порядку №957, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначити тип причини « 17 - сума перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.
Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством встановлено не було.
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постановах Верховного Суду від 05 листопада 2019 року у справі №804/2295/16 та від 16 червня 2020 року у справі №804/3110/16.
Водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.
У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Як підтверджується матеріалами справи, товариство здійснювало експорт продукції за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказані дії засвідчують відсутність економічної доцільності угоди товариства, експортна операція є збитковою, не відповідає меті підприємницької діяльності щодо отримання прибутку та є засобом постійного збільшення розміру податкового кредиту, і, як наслідок, заниження сплати податкового  зобов`язання з податку на додану вартість.            
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 10.11.2021 № 24897/13-01-07-02 про зменшення від`ємного  значення ПДВ за липень 2021 року в сумі 92 783 грн., сформоване в межах законодавчо наданих повноважень, відповідає встановленим статтею 2 КАС України критеріям законності та обґрунтованості, а тому суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо наявності правових підстав для його скасування. 
Згідно з частиною 2  статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний  з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок  щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення стаття 317 КАС України та прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ч.4 ст.229, статтями 241, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
                                                         П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 14 квітня 2022 року у справі № 380/22480/21 скасувати та прийняти постанову якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 21.09.2022 року