ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/6820/18
адміністративне провадження № К/9901/24175/20  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Яковенка М.М., 
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Безсрочної А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року (головуючий суддя Глущенко Я.Б., судді - Собків Я.М., Черпіцька Л.Т.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператора спільної діяльності між Публічним акціонерним товариством «Укргазвидобування», Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» та компанії Місен Ентерпрайзіс АБ за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року до Головного управління ДФС у Полтавській області, Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператор спільної діяльності між Публічним акціонерним товариством «Укргазвидобування», Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» та компанія Місен Ентерпрайзіс АБ за договором №3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року (далі - ТОВ «Карпатигаз») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15 лютого 2018 року №0008241213, яким застосовано штраф у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу у сумі 1815174,83 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що камеральна перевірка, у результаті якої на підставі Акта камеральної перевірки від 18 січня 2018 року №432/16-31-12-13-30/337054782 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки питання, які досліджувались в ході такої перевірки вже перевірялись контролюючим органом під час документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, результати якої відображені в Акті від 3 листопада 2016 року №344/26-15-14-01-04/337504782 та в ході якої не було виявлено порушень, про які йдеться в Акті перевірки від 18 січня 2018 року № 432/16-31-12-13-30/337054782.
Крім того, позивач зазначав, що своєчасно виконав обов`язок щодо сплати самостійно узгодженого грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу та газового конденсату по розрахунку за квітень 2016 року, натомість кошти не були вчасно зараховані до бюджету з вини банку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто на користь ТОВ "Карпатигаз" сплачений ним судовий збір у розмірі 27227,62 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Полтавській області.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. 
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ "Карпатигаз" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило постанову суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року залишити в силі. 
Ухвалою Верховного Суду від 6 жовтня 2020 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ «Карпатигаз» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року. 
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми права, а саме пункт 129.6 статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновку щодо застосування вказаних норм права, у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 3 квітня 2019 року у справі №826/573/18, від 4 грудня 2018 року у справі №826/3671/17, від 26 червня 2018 року у справі №826/18513/16. Зокрема, на обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що згідно даних електронного журналу реєстрації платіжних доручень електронної системи Клієнт-Банк, він вчасно подав до банку платіжні доручення, а саме о 16 год 41 хв 30 травня 2016 року, тобто в межах операційного дня банку, отже ним було вжито всіх необхідних заходів для сплати до бюджету грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами; невчасне перерахування грошових коштів банком не є наслідком його винних дій. Крім того, скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не було взято до уваги та не досліджено такий доказ як Акт документальної планової виїзної перевірки від 3 листопада 2016 року № 344/26-15-14-01-04/337504782. Згідно пункту 3.5 вказаного Акта, податковим органом перевірено правильність обчислення, повнота та своєчасність перерахування рентної плати за нафту, природний газ і газовий конденсат за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, який включає в себе і період (квітень 2016 року), який перевірявся камеральною перевіркою та порушень не встановлено. ПК України встановлює можливість проведення контролюючими органами перевірок раніше перевіреного періоду в межах позапланової документальної перевірки за наявності підстав передбачених статтею 78 ПК України. ПК України не встановлює можливість проведення контролюючими органами камеральної перевірки раніше перевіреного періоду. Оскільки до проведення камеральної перевірки вже була проведена документальна перевірка, яка охоплювала ті ж питання і той самий період, що і камеральна перевірка, за результатами якої 18 січня 2018 року складено Акт №432/16-31-12-13-30/337054782, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, то проведення такої перевірки відповідачем є повторною перевіркою, підстав для якої згідно ПК України не передбачено.      

ГУ ДПС у Полтавській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Контролюючий орган погоджуючись із оскаржуваним судовим рішенням, зокрема зазначив, що надання позивачем платіжних доручень на перерахування грошового зобов`язання до бюджету було здійснено в післяопераційний час, що підтверджується висновком експертів Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності Міністерства юстиції України від 26 грудня 2018 року №135/18. Крім того, вказує на правомірність проведення відповідачем 18 січня 2018 року камеральної перевірки, на підставі висновків якої було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представника позивача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом 18 січня 2018 року    проведено камеральну перевірку ТОВ «Карпатигаз» з питання дотримання граничних строків сплати, визначених ПК України, при здійсненні сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року, за результатами якої 18 січня 2018 року складено Акт №432/16-31-12-13-30/337054782 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення строків сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання по рентній платі за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року у сумі 18151748,28 грн, передбаченого пунктом 57.3 статті 57, пунктом 257.5 статті 257 ПК України, а саме: по строку сплати 30 травня 2016 року фактично сплачено 31 травня 2016 року (платіжне доручення від 30 травня 2016 року №1440, тобто з затримкою сплати на 1 календарний день).
Не погодившись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивач подав на нього заперечення, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Полтавській області 14 лютого 2018 року надало відповідь, якою висновки Акта перевірки залишено без змін.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом 15 лютого 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0008241213, яким за порушення строку сплати грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, визначеного пунктом 57.1 статті 57 та пунктом 257.5 статті 257 ПК України, на підставі статті 126 ПК України за затримку на 1 календарний день сплати грошового зобов`язання у сумі 18151748,28 грн до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 10% за платежем рентна плата за користування надрами для видобування природного газу у сумі 18151748,28 грн.

ТОВ «Карпатигаз» на вказане податкове повідомлення-рішення було подано скаргу до Держаної фіскальної служби України, яка рішенням від 18 квітня 2018 року про результати розгляду скарги податкове повідомлення - рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 15 лютого 2018 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскільки позивачем вчасно, у строки, визначені чинним законодавством подано до банку на виконання платіжний документ №1440 від 30 травня 2016 року, зокрема, в операційний час банку, а саме о 16:41 год., то несвоєчасне перерахування податку до бюджету відбулося з вини банку, а не ТОВ «Карпатигаз», що виключає настання відповідальності передбаченої абзацом 1-2 пункту 126.1 статті 126 ПК України. При цьому, суд вказав, що як зазначив позивач, кошти, які були необхідні для своєчасності сплати податкового зобов`язання, були наявні на поточному рахунку позивача. Крім того, судом було враховано те, що питання дотримання позивачем вимог податкового законодавства за період, що перевірявся, вже були предметом перевірки контролюючим органом під час проведення документальної виїзної перевірки, результати якої відображені в Акті від 3 листопада 2016 року № 344/26-15-14-01-04/337504782 та порушень позивачем строку сплати податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за квітень 2016 року не виявлено.
Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що належним чином оформлені платіжні доручення, а саме підписані за допомогою електронно цифрових підписів уповноважених осіб ТОВ «Карпатигаз», направлені позивачем та отримані банком поза межами операційного часу банка, зазначеного у Додатковій угоді №2 до договору банківського рахунку №Т130-010000077 від 17 серпня 2012 року, що підтверджується висновком експертів Науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності №135/18 за результатами проведення комплексного експертного дослідження комп`ютерної техніки, програмних продуктів та дослідження телекомунікаційних систем «обладнання» та засобів від 26 грудня 2018 року. Тобто, з огляду на викладені обставини, суд дійшов висновку, що несвоєчасне перерахування податку до бюджету відбулося саме з вини ТОВ «Карпатигаз», а не банку, а тому оскаржуване податкове повідомлення рішення є правомірним та не підлягає скасуванню, у зв`язку з чим у задоволенні позову необхідно відмовити.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що висновки суду апеляційної інстанції є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.
Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.

Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.
Частиною першою статті 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Так, як вже було зазначено у цій постанові, зокрема, в обґрунтування позовних вимог ТОВ «Карпатигаз» посилалось на те, що камеральна перевірка, у результаті якої на підставі Акта камеральної перевірки від 18 січня 2018 року №432/16-31-12-13-30/337054782 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення була проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки, питання які досліджувались в ході такої перевірки вже перевірялись контролюючим органом під час документальної планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, результати якої відображені в Акті від 3 листопада 2016 року №344/26-15-14-01-04/337504782 та в ході якої не було виявлено порушень, про які йдеться в Акті перевірки від 18 січня 2018 року № 432/16-31-12-13-30/337054782.
Суд першої інстанції розглядаючи спір, зокрема, у цій частині дійшов висновку, що право проведення перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання в межах камеральної перевірки надано контролюючому органу лише з 1 січня 2017 року, з огляду на що, відповідачем безпідставно проведено камеральну перевірку щодо своєчасності сплати позивачем грошових зобов`язань з рентної плати за квітень місяць 2016 року на підставі податкового законодавства, яке набуло чинності з 1 січня 2017 року.
У свою чергу, податковим органом було подано апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції, в якій останній не погодився з висновками суду у вказаній частині та зазначив, що вирішуючи питання чи наділений контролюючий орган правом перевірити своєчасність справляння платником податків узгоджених сум грошового зобов`язання в межах камеральної перевірки Окружний адміністративний суд міста Києва помилково керувався нормами статей 75 і 76 ПК України у редакції, чинній на момент сплати позивачем грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу (30 травня 2016 року). 
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив, що Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України доповнено абзацом другим такого змісту: «Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання  податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Відповідно до Прикінцевих положень цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року.
Водночас, за приписами пункту 76.3 статті 76 ПК України, камеральна перевірка  податкової декларації  або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, оскільки камеральну перевірку проведено 18 січня 2018 року, тобто після набрання чинності Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», а норми ПК України передбачають проведення  камеральних перевірок в межах 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку сплати узгодженого зобов`язання, то на думку податкового органу, при проведенні такої перевірки останній діяв у межах наданих повноважень та відповідно до вимог та приписів чинного податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.
При цьому, суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав оцінки вказаним вище обставинам.
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне також зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18   (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства». 

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 24 жовтня 2022 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    М.М.Яковенко