ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2022 року	Львів	Справа № 260/253/20 пров. № А/857/9544/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Дутки І.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Бухтоярова О.В.;
від відповідача -                                         Крупа-Газуда М.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові (в режимі відеоконференції) апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.05.2022р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській обл. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, військового збору, вимоги про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (суддя суду І інстанції: Дору Ю.Ю., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 58 хв. 12.05.2022р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 23.05.2022р.),-

В С Т А Н О В И В:

24.01.2020р. (згідно з відомостями поштового конверту) позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Закарпатській обл. наступні рішення: 
податкове повідомлення-рішення № 0009821306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 384665 грн. 63 коп., в т.ч. за основним платежем – 256443 грн. 75 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 128221 грн. 88 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009831306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з військового збору на 32055 грн. 47 коп., в т.ч. за основним платежем – 21370 грн. 31 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 10685 грн. 16 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009851306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість /ПДВ/ на 53621 грн. 10 коп., в т.ч. за основним платежем – 35747 грн. 40 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями -17873 грн. 70 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009841306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з ПДФО на 84925 грн. 12 коп., в т.ч. за основним платежем - 57600 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21600 грн., пеня – 5725 грн. 12 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009891306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з військового збору на 7087 грн. 09 коп., в т.ч. за основним платежем - 4800 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 1800 грн., пеня – 477 грн. 09 коп.;
вимогу № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 119277 грн. 79 коп. по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;
рішення № 0009861306 від 02.08.2019р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 12753 грн. 64 коп. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
судові витрати по справі покласти на відповідача (Т.1, а.с.1-18; Т.4, а.с.62).

          Розгляд справи проведено судом першої інстанції за правилами загального позовного провадження із повідомленням (викликом) учасників справи в судове засідання (Т.4, а.с.64-65).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.05.2022р. заявлений позов задоволено частково; визнані протиправними та скасовані прийняті відповідачем ГУ ДПС у Закарпатській обл. наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0009821306 від 02.08.2019р. (частково): в сумі грошових зобов`язань з ПДФО 374531 грн. 36 коп., в т.ч. за основним платежем – 249687 грн. 57 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 124843 грн. 79 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009831306 від 02.08.2019р. (частково): в сумі грошових зобов`язань з військового збору 31210 грн. 95 коп., в т.ч. за основним платежем – 20807 грн. 30 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 10403 грн. 65 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0009851306 від 02.08.2019р. (повністю);
вимогу № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ (частково): на суму 111019 грн. 20 коп.;
рішення № 0009861306 від 02.08.2019р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (частково): в сумі штрафних санкцій з ЄСВ 11101 грн. 92 коп.;
в задоволенні решти позовних вимог відмовлено;
вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.7, а.с.9-23).

Також 02.06.2022р. Закарпатським окружним адміністративним судом прийнято додаткове рішення, згідно якого заяви представника позивача про ухвалення додаткового рішення задоволені частково; стягнуто з відповідача ГУ ДПС у Закарпатській обл. на користь ФОП ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в розмірі 10000 грн. (Т.7, а.с.77-81).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням від 12.05.2022р., його оскаржили сторони ФОП ОСОБА_1 та ГУ ДПС у Закарпатській обл., які скерували до апеляційного суду відповідні апеляційні скарги (Т.7, а.с.88-95, 104-111).

В своїй апеляційній скарзі позивач ФОП ОСОБА_1 , покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в цілому призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції в частині незадоволених вимог та прийняти нову постанову, якою вказані вимоги задовольнити (Т.7, а.с.104-111).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що господарська операція з Фермерським господарством /ФГ/ «Хавест» підтверджується первинними документами, при цьому така відображена в Книзі обліку доходів і витрат № 48 від 19.02.2016р. (дата внесення – 01.02.2017р., сума доходу – 45041 грн. 16 коп. (в т.ч. ПДВ); податкова накладна № 174 від 01.02.2017р. зареєстрована позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/, а сума податкових зобов`язань міститься у податковій декларації за лютий 2017 року.
          Звідси, висновок відповідача про заниження суми загального оподатковуваного доходу в розмірі 37534 грн. 30 коп. за 2017 рік є помилковим.
В частині нарахувань орендної плати по договорам, укладеним 25.11.2015р. та 01.08.2016р. з фізичною особою ОСОБА_2 , вказує на те, що умовами договорів передбачено нарахування орендної плати в розмірі 80000 грн. за календарний рік і сплату таких з 1 по 31 травня наступного календарного року за кожен об`єкт оренди. Вказані договори є чинними і реальними, через що судом помилково застосовані до цих відносин приписи ст.204 Цивільного кодексу /ЦК/ України.
          Звідси, висновок відповідача про заниження за 2017-2018 роки ПДФО в розмірі 57600 грн. та військового збору в розмірі 4800 грн. є помилковим.
Наголошує на тому, що спірна перевірка податкового органу є протиправною, оскільки така носила характер невиїзної перевірки.

У поданій апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС у Закарпатській обл., покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в цілому призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.7, а.с.88-95).
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що позивачем в порушення вимог ст.122 КАС України та п.56.19 ст.56 Податкового кодексу /ПК/ України пропущений місячний строк на оскарження спірних рішень відповідача.
Окрім цього, проведеною перевіркою встановлено включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2018 рік вартості використаної сировини для виробництва напівфабрикатів при наявності вказаного товару (відвантажений товар) у залишку дебіторської заборгованості за 2018 рік (згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями»). Звідси, цей товар не прийняв участі у формуванні доходів ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік.
Зокрема, у вказаний період позивач проводив відвантаження товару на ТзОВ «Сільпо Фуд» на загальну суму 24085532 грн. 88 коп. з ПДВ. Відповідно до банківських виписок з розрахункових рахунків позивача розрахунок за відвантажений товар за 2018 рік становить 20502000 грн., з ПДВ. Звідси, дебіторська заборгованість ТзОВ «Сільпо Фуд» перед ФОП ОСОБА_1 складає 3583532 грн. 88 коп.
Відповідно до наданих до перевірки первинних документів, даних обліку використання сировини (акт про списання товарів № 1 від 31.12.2018р.) та технологічних карт виробництва напівфабрикатів, затверджених позивачем, ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2018 рік включив 1387153 грн. 49 коп. вартості сировини, що утворює основу для виготовлення готової продукції, яка відвантажена ФОП ОСОБА_1 на користь ТзОВ «Сільпо Фуд» і не оплачена вказаним покупцем.
Під час перевірки позивачем були надані облікові регістри бухгалтерського обліку, в яких окремо по кожному виду готової продукції та контрагенту ведеться облік відвантаженої продукції, оплачених та неоплачених накладних.
Відтак, висновки суду першої інстанції про те, що податковим органом під час перевірки встановлено порушення стосовно витрат, сформованих платником податків, без перевірки документів є необґрунтованими.
Водночас, приписи п.177.4 ст.177 ПК України пов`язують витрати із безпосереднім отриманням доходу. Таким чином, для набуття права на врахуванням витрат відповідно до положень зазначеної статті повинен бути прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманням доходу.
Також протягом звітних періодів 2017-2018 років ФОП ОСОБА_1 придбавав сировину та паливо-мастильні матеріали /ПММ/. До перевірки позивачем надано зведені облікові регістри, в яких відображено маршрут автомобіля, кількість кілометражу, кількість витраченого пального конкретно по кожному місяцю, шляхові листи та товарно-транспортні накладні /ТТН/. Під час перевірки контролюючим органом використані відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів, виписки банку про рух коштів по рахунках, відомості з ЄРПН, рахунки видаткові та податкові накладні. Шляхом співставлення даних, які зазначені у первинних документах, перевіркою встановлено списання ПММ без підтвердження їх використання. Зокрема, до перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано підтверджуючих документів щодо списання 8477 літрів пального на здійснення постачання товарів автомобілями з державними номерами НОМЕР_1 (водій ОСОБА_1 ), АІ7269BE (водій ОСОБА_3 ), НОМЕР_2 (водій ОСОБА_4 ).
По причині наведеного перевіркою встановлено списання ПММ в об`ємі 8477 л без документального підтвердження використання таких в господарській діяльності, через що у позивача протягом 2017-2018 років виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 35774 грн. 40 коп.

Сторони подали відзиви на апеляційні скарги, в яких висловили власні позиції щодо правильного вирішення наведеного спору (Т.7, а.с.168-170, 210-213).

          Також до початку апеляційного розгляду справи позивачем скеровано 28.09.2022р. до суду апеляційної інстанції заяву про стягнення судових витрат, в якій останній просив стягнути з відповідача понесені витрати на професійну правничу допомогу в загальному розмірі 20000 грн., з яких 15000 грн. – вартість послуг по складанню процесуальних документів, 5000 грн. вартість послуг щодо участі в судовому засіданні апеляційного суду (Т.7, а.с.223-227).
          У свою чергу, відповідачем скеровані 17.10.2022р. письмові заперечення на вказану заяву, в яких останній наполягає на відмові у стягнення таких судових витрат, оскільки суду не надано розрахунку правової допомоги з відображенням вартості години за певний вид послуги. Надані документи не свідчать про обсяг роботи, її вартість та фактично понесені витрати на оплату правової допомоги (Т.8, а.с.4-6).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представників сторін на підтримання поданих скарг та їхні взаємні заперечення, перевіривши матеріали справи та апеляційні скарги в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги підлягають до часткового задоволення, з наступних підстав.

          Як встановлено під час судового розгляду, державна реєстрація суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 здійснена Свалявською РДА Закарпатської обл. 17.06.2015р., номер запису про державну реєстрацію № 23180000000004598.
Позивач взятий на податковий облік 17.06.2015р., протягом 01.01.2017р.-31.12.2018р. перебував на загальній системі оподаткування, був платником ПДВ (свідоцтво № 9964/10 від 01.09.2015р.; індивідуальний податковий номер платника ПДВ 2957801118) (Т.1, а.с.20-23).
На підставі наказу ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 710 від 28.05.2019р., висновку № 34/07-16-13-06/2957801118 від 27.05.2019р. про розгляд заперечень до акту планової документальної виїзної перевірки, упродовж 24.06.2019р. – 01.07.2019р. була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 31.12.2018р., за результатами якої складено Акт перевірки № 560/07-16-13-06/ НОМЕР_3 від 10.07.2019р. (Т.1, а.с.27-63).
Проведеною перевіркою виявлені наступні порушення законодавства зі сторони платника податків:
вимог п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 донараховано суму ПДФО в розмірі 256443 грн. 76 коп., в тому числі за 2017 рік – 6756 грн. 18 коп. та за 2018 рік – 249687 грн. 57 коп.;
приписів ч.1 п.2 ст.6, ч.2 п.1 ст.7, п.11 ст.8 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого перевіркою визначено суму податкових зобов`язань єдиного внеску за обревізований період в розмірі 119277 грн. 70 коп., в тому числі за 2017 рік – 8258 грн. 59 коп. та за 2018 рік – 111019 грн. 20 коп.;
вимог пп.1.2 п.16 підрозділу 10 розділу XX, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.177.2 ст.177 ПК України, через що ФОП ОСОБА_1 донараховано до сплати військовий збір від здійснення підприємницької діяльності в сумі 21370 грн. 31 коп., в тому числі за 2017 рік – 563 грн. 01 коп. та за 2018 рік – 20807 грн. 30 коп.;
приписів абз. г) п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (ряд.18) на сумі 35774 грн. 40 коп.;
вимог п.176.2 «а» ст.176 ПК України, внаслідок чого ФОП ОСОБА_1 донараховано суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 57600 грн., в тому числі за 2017 рік - 28800 грн. та за 2018 рік  - 28800 грн.;
приписів п.176.2 «а» ст.176 ПК України, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, у зв`язку з чим перевіркою донараховано 4800 грн. військового збору, в тому числі за 2017 рік - 2400 грн. та за 2018 рік - 2400 грн.
Висновки перевірки стосовно порушень податкового законодавства, що спричинили заниження на 37534 грн. 30 коп. доходу, обумовлені невключенням позивачем в 2017 році до загального оподатковуваного доходу отримано оплату за продукцію від ФГ «Хавест» в сумі 37534 грн. 30 коп. (без ПДВ), що надійшла на банківський рахунок позивача згідно платіжного доручення № 166 від 01.02.2017р.
За наявності цього порушення податковим органом збільшено загальний оподатковуваний дохід платника податку за 2017 рік на суму 37534 грн. 30 коп.
Також позивачем ФОП ОСОБА_1 включено до складу витрат за 2018 рік вартість використаної сировини для виробництва напівфабрикатів при наявності вказаного товару (відвантажений товар) у залишку дебіторської заборгованості за 2018 рік (згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями»), тобто, цей товар не приймав участі у формуванні доходів ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік.
Зокрема, у вказаний період позивач проводив відвантаження товару на ТзОВ «Сільпо Фуд» на загальну суму 24085532 грн. 88 коп. з ПДВ. Відповідно до банківських виписок з розрахункових рахунків позивача розрахунок за відвантажений товар за 2018 рік становить 20502000 грн., з ПДВ. Звідси, дебіторська заборгованість ТзОВ «Сільпо Фуд» перед ФОП ОСОБА_1 складає 3583532 грн. 88 коп.
Відповідно до наданих до перевірки первинних документів, даних обліку використання сировини (акт про списання товарів № 1 від 31.12.2018р.) та технологічних карт виробництва напівфабрикатів, затверджених позивачем, ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2018 рік включив 1387153 грн. 49 коп. вартості сировини, що утворює основу для виготовлення готової продукції, яка відвантажена ФОП ОСОБА_1 на користь ТзОВ «Сільпо Фуд» і не оплачена вказаним покупцем.
За наявності цього порушення податковим органом зменшено витрати на суму вартості сировини, що утворює основу для виготовлення (продажу) продукції, використаної для виготовлення відвантаженого, але не оплаченого товару, за 2018 рік в розмірі 1387153 грн. 49 коп.
Допущені порушення потягли за собою визначення податкових зобов`язань з ПДФО в розмірі 256443 грн. 75 коп., а також нарахування єдиного соціального внеску в розмірі 119277 грн. 79 коп. та військового збору в розмірі 21370 грн. 31 коп.
Окрім цього, в рамках укладених з фізичною особою ОСОБА_2 (орендодавець) договорів оренди нерухомого майна від 25.11.2015р. та 01.08.2016р., позивач (орендар) не провів нарахування орендодавцю за оренду нежитлових будівель і споруд доходу в сумі 320000 грн. за 2017-2018 роки. 
Розглядувані порушення призвели до донарахування позивачу ПДФО за 2017-2018 роки в сумі 57600 грн. за ставкою 18 відсотків від бази оподаткування та військового збору в розмірі 4800 грн.
Також протягом звітних періодів 2017-2018 років ФОП ОСОБА_1 придбавав сировину та паливо-мастильні матеріали /ПММ/. Перевіркою встановлено списання ПММ в об`ємі 8477 л на суму 35774 грн. 40 коп. без документального підтвердження використання таких в господарській діяльності, через що у позивача протягом 2017-2018 років виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 35774 грн. 40 коп.

02.08.2019р. на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС у Закарпатській обл. прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0009821306 про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ на 384665 грн. 63 коп., в т.ч. за основним платежем – 256443 грн. 75 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями -128221 грн. 88 коп. (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»);
№ 0009831306 про збільшення суми грошових зобов`язань з військового збору на 32055 грн. 47 коп., в т.ч. за основним платежем – 21370 грн. 31 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 10685 грн. 16 коп. (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»);
№ 0009851306 про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість /ПДВ/ на 53621 грн. 10 коп., в т.ч. за основним платежем – 35747 грн. 40 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями -17873 грн. 70 коп. (стосується списання ПММ на автомобільний транспорт);
№ 0009841306 про збільшення суми грошових зобов`язань з ПДФО на 84925 грн. 12 коп., в т.ч. за основним платежем - 57600 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 21600 грн., пеня – 5725 грн. 12 коп. (стосується виплати доходу по договорам оренди);
№ 0009891306 про збільшення суми грошових зобов`язань з військового збору на 7087 грн. 09 коп., в т.ч. за основним платежем - 4800 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 1800 грн., пеня – 477 грн. 09 коп. (стосується виплата доходу по договорам оренди).
Також 02.08.2019р. ГУ ДПС у Закарпатській обл. винесена вимога № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 119277 грн. 79 коп. по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та прийнято рішення № 0009861306 від 02.08.2019р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 12753 грн. 64 коп. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (стосуються заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд») (Т.1, а.с.72-86).
За результатами адміністративного оскарження винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень та вимоги про сплату боргу (недоїмки) скарга позивача в частині оскарження вимоги № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) була залишена без розгляду (рішення ДПС України № 3295/6/99-00-08-06-01 від 16.09.2019р.), в решті вимог – відмовлено, при цьому спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін (рішення ДПС України № 6698/6/99-00-08-05-04 від 23.10.2019р.) (Т.1, а.с.87-92, 93-95, 96-103).

          Частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем допущено заниження доходу на 37534 грн. 30 коп. через невключення в 2017 році до загального оподатковуваного доходу отриманої оплати за продукцію від ФГ «Хавест» в сумі 37534 грн. 30 коп. (без ПДВ), що надійшла на банківський рахунок позивача згідно платіжного доручення № 166 від 01.02.2017р.
          Також в рамках укладених з фізичною особою ОСОБА_2 (орендодавець) договорів оренди нерухомого майна від 25.11.2015р. та 01.08.2016р., позивач (орендар) не провів нарахування орендодавцю за оренду нежитлових будівель і споруд доходу в сумі 320000 грн. за 2017-2018 роки.
          Решта порушень вимог податкового та іншого законодавства не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду.
          За таких умов пропорційно до непідтверджених сум нарахувань податків і зборів спірні рішення відповідача, що були прийняті за наслідками проведеної перевірки, визнані протиправними та скасовані.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції не в повній мірі ґрунтуються на фактичних обставинах справи та неповністю відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Згідно вимог п.177.1 ст.177 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 ст.177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п.177.3 ст.177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1).
Згідно вимог п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Загальні вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, врегульовані приписами ст.44 ПК України.
Так, п.44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналогічні вимоги передбачено п.176.1 ст.176 ПК України, яким визначено обов`язки платника податку, а саме такі зобов`язані: а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку; б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку.
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (ст.1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч.1 ст.9).

Отже оподатковуваний дохід фізичної особи-підприємця визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності. При цьому витрати фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.
Платники податків, в тому числі і фізичної особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

З огляду на вказані норми права, підставою для бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.
Відповідно, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку позивач, який перебуває на загальній системі оподаткування, зобов`язаний вести Книгу обліку доходів і витрат, мати належно оформлені первинні документи, які містять відомості про господарську операцію, розкривають її суть, та які є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.177.2 ст.177 ПК України не включив до загального оподатковуваного доходу в 2017 році отриману оплату за продукцію від ФГ «Хавест» в сумі 37534 грн. 30 коп. (без ПДВ), що надійшла на розрахунковий рахунок позивача згідно платіжного доручення № 166 від 01.02.2017р. 
В результаті наведеного відповідачем збільшено загальний оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік на суму 37534 грн. 30 коп.

Разом з тим, під час судового розгляду позивачем представлені документи, які спростовують такий висновок податкового органу.
Зокрема, господарська операція з ФГ «Хавест» підтверджується первинними документами, які слугували підставою для відображення валових доходів і податкових зобов`язань платника податків. Зокрема, така операція відображена в Книзі обліку доходів і витрат № 48 від 19.02.2016р. (дата внесення – 01.02.2017р., сума доходу – 45041 грн. 16 коп. (в т.ч. ПДВ) (Т.2, а.с.85-174).
Податкова накладна ФОП ОСОБА_1 № 174 від 01.02.2017р., яка оформлена по цій операції, зареєстрована позивачем в ЄРПН, а сума податкових зобов`язань міститься у податковій декларації за лютий 2017 року (Т.8, а.с.51-81).
Окрім цього, аналіз руху коштів по бухгалтерському рахунку 361 за 2017 рік вказує на отримання грошових коштів від ФГ «Хавест» в безготівковій формі в розмірі 45041 грн. 16 коп. (в т.ч. ПДВ) (Т.4, а.с.135 і на звороті).
          Звідси, висновок відповідача про заниження суми загального оподатковуваного доходу в розмірі 37534 грн. 30 коп. за 2017 рік є помилковим.

Проведеною перевіркою встановлено включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2018 рік вартості використаної сировини для виробництва напівфабрикатів при наявності вказаного товару (відвантажений товар) у залишку дебіторської заборгованості за 2018 рік (згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями»). Звідси, цей товар не прийняв участі у формуванні доходів ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік.
Зокрема, у вказаний період позивач проводив відвантаження товару згідно умов договору № 10008 від 23.03.2017р.  на ТзОВ «Сільпо Фуд» на загальну суму 24085532 грн. 88 коп. з ПДВ (Т.8, а.с.95-161).
Поставка товарів стверджується також податковими накладними №№ 3920 від 28.12.2018р., 3883 від 26.12.2018р., 3884 від 26.12.2018р., 3914 від 26.12.2018р., 3839 від 21.12.2018р., 3785 від 19.12.2018р., 3787 від 19.12.2018р., 3645 від 05.12.2018р., 3626 від 05.12.2018р., 3627 від 05.12.2018р., 3585 від 30.11.2018р., 3518 від 28.11.2018р., 3520 від 28.11.2018р., 3695 від 12.12.2018р., 3696 від 12.12.2018р., 3697 від 12.12.2018р., 3671 від 07.12.2018р. (Т.1, а.с.64-71).
Відповідно до банківських виписок з розрахункових рахунків позивача розрахунок за відвантажений товар за 2018 рік становить 20502000 грн., з ПДВ. Звідси, дебіторська заборгованість ТзОВ «Сільпо Фуд» перед ФОП ОСОБА_1 складає 3583532 грн. 88 коп.
Згідно із наданими до перевірки первинними документами, даними обліку використання сировини (акт про списання товарів № 1 від 31.12.2018р.) та технологічних карт виробництва напівфабрикатів, затверджених позивачем, ФОП ОСОБА_1 до складу витрат за 2018 рік включив 1387153 грн. 49 коп. вартості сировини, що утворює основу для виготовлення готової продукції, яка відвантажена ФОП ОСОБА_1 на користь ТзОВ «Сільпо Фуд» і не оплачена вказаним покупцем.

Свою позицію відповідач обґрунтовує тим, що згідно з пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Приписи п.164.1 ст.164 ПК України визначають будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Із змісту наведених норм відповідач висновується про те, що по відношенню до оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, діє касовий метод, згідно з яким дохід у підприємця виникає виключно за фактом одержання коштів або іншої натуральної оплати.
Фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності при отриманні доходів від здійснення підприємницької діяльності до оподатковуваного доходу включають фактично одержаний протягом календарного року дохід, податкове зобов`язання відбувається виключно в результаті фактичного отримання доходу в грошовій або негрошовій формі, але не в момент його нарахування і не за першою з подій, тобто фізичні особи - підприємці формують доходи за принципом «касового методу» - отримання коштів.

Між тим, з таким висновком колегія суддів не погоджується з наступних підстав.

Відповідно до пп.162.1.1 п.162.1 ст.162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Пунктом 164.1 ст.164 ПК України передбачено, що базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п.177.2 ст.177 та п.178.3 ст.178 цього Кодексу.
За приписами пунктів 177.2, 177.3 цієї статті об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
В редакції до 31.12.2014р. підпунктом 177.4 ст.177 ПК України визначалось, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, віднесено документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ цього Кодексу.
Починаючи з 01.01.2015р., набули чинності зміни, внесені до ПК України Законом України № 71-VIII від 28.12.2014р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», якими пункт 177.4 ст.177 ПК України викладено у новій редакції, за якою до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Норма пункту 177.4 ст.177 ПК України є бланкетною (відсильною), яка вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницькою діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.
Згідно п.п.5, 6, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку /П(С)БО 16 «Витрати» затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.2019р., витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Враховуючи зазначені норми, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування мають бути фактично здійснені, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Таким чином, доводи відповідача про те, що фізичні особи - підприємці формують доходи за принципом «касового методу» (по факту отримання коштів за реалізовані товари) не ґрунтуються на вимогах закону.
Звідси, податковим органом безпідставно зменшено витрати на суму вартості сировини, що утворює основу для виготовлення (продажу) продукції, використаної для виготовлення відвантаженого, але не оплаченого товару, за 2018 рік в розмірі 1387153 грн. 49 коп.
Також в розрізі наведеного порушення податковим органом не зменшувалася сума доходів, що була задекларована позивачем від продажу товарів, що залишалися неоплаченими зі сторони покупця.

Також протягом звітних періодів 2017-2018 років ФОП ОСОБА_1 придбавав сировину та ПММ. 
До перевірки позивачем надано зведені облікові регістри, в яких відображено маршрут автомобіля, кількість кілометражу, кількість витраченого пального конкретно по кожному місяцю, шляхові листи та ТТН. Під час перевірки контролюючим органом використані відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів, виписки банку про рух коштів по рахунках, відомості з ЄРПН, рахунки видаткові та податкові накладні. Шляхом співставлення даних, які зазначені у первинних документах, перевіркою встановлено списання ПММ без підтвердження їх використання. 
Зокрема, до перевірки ФОП ОСОБА_1 не надано підтверджуючих документів щодо списання 8477 літрів пального на здійснення постачання товарів автомобілями з державними номерами НОМЕР_1 (водій ОСОБА_1 ), АІ7269BE (водій ОСОБА_3 ), НОМЕР_2 (водій ОСОБА_4 ).

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Згідно із п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
В силу вимог п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т.ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач ФОП ОСОБА_1 упродовж 2017-2018 років придбавав ПММ з метою обслуговування наявних у користуванні транспортних засобів.
Відповідно до укладених цивільно-правових договорів ФОП ОСОБА_1 використовує у своїй підприємницькій діяльності автомобіль МАН, модель 27413 фургон-рефрижератор, держ.номер НОМЕР_4 , автомобіль MERCEDES-BENZ модель 811 фургон ізотермічний С, держ.номер НОМЕР_2 (Т.1, а.с.31; Т.8, а.с.82, 83). Також у власності ФОП ОСОБА_1 є автомобіль ЗАЗ фургон малотонажний, держ.номер НОМЕР_1 (Т.1, а.с.29; Т.8, а.с.84).
Зазначені транспортні засоби використовуються ФОП ОСОБА_1 під час здійснення ним підприємницької діяльності.

Крім того, згідно із п.1.23 Акту перевірки транспортування ТМЦ відбувалось за рахунок ФОП ОСОБА_1 та за рахунок покупців.
Під час проведення перевірки позивач надав необхідні первинні бухгалтерські документи (як на придбання, так і обліку, списання) перерахованої в акті перевірки номенклатури ТМЦ, які досліджувались в ході проведення перевірки. 
Операції з придбання ПММ знайшли належне відображення у бухгалтерській і податковій звітності ФОП ОСОБА_1 , податкові накладні по вказаних операціях купівлі-продажу своєчасно та в повному обсязі зареєстровані в ЄРПН. 
Також ГУ ДПС у Закарпатській обл. в акті перевірки не висловлено жодного зауваження чи застереження щодо товарності цих господарських операцій або щодо реального характеру господарської діяльності контрагентів платника.

Водночас, податковий орган в акті перевірки та під час розгляду справи зазначав про ненадання позивачем під час здійснення перевірки первинних документів в підтвердження використання придбаних паливно-мастильних матеріалів у визначеній позивачем кількості.
За таких обставин контролюючий орган прийшов до висновку про необхідність включення сум ПДВ до складу податкових зобов`язань за період січень 2017 року - грудень 2018 року, оскільки використання придбаних паливно-мастильних матеріалів у визначеній позивачем кількості не стверджується представленими до перевірки документами, зокрема:
по водію ОСОБА_1 щодо автомобіля з держ.номером НОМЕР_1 - зведеними обліковими реєстрами, в яких відображався маршрут автомобіля, кількість кілометражу, кількість витраченого пального конкретно по кожному місяцю;
по водію ОСОБА_3 щодо автомобіля з держ.номером НОМЕР_4 ) та по водію ОСОБА_4 щодо автомобіля з держ.номером НОМЕР_2 ) - шляховими листами та ТТН, в яких відображався маршрут автомобіля, кілометраж і витрачене пальне (Т.3, а.с.117-187).

          З метою дослідження вказаних документів апеляційним судом було витребовано від ФОП ОСОБА_1 документи щодо списання паливо-мастильних матеріалів для автомобільного транспорту: копії технічних паспортів на автомобілі з державними номерними знаками НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_5 , товарно-транспортні накладні по вказаним автомобілям за 2017-2018 роки (Т.7, а.с.233-237).
          На виконання цієї ухвали позивач не надав апеляційному суду доказів щодо списання паливо-мастильних матеріалів по автомобілям з державними номерними знаками НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_5 , оскільки такі документи за період 2017-2018 років знищені як такі, що не підлягають подальшому зберіганню.
          При цьому, будь-яких документів щодо знищення первинних документів в установленому порядку позивач не представив.
          Звідси, ФОП ОСОБА_1 не надано суду первинних документів в підтвердження використання придбаних паливно-мастильних матеріалів у визначеній позивачем кількості, через що висновки Акту перевірки в цій частині останнім не спростовані.

Таким чином, згідно з положеннями ст.198 ПК України (з урахуванням вимог ст.201 ПК України) ФОП ОСОБА_1 як платник ПДВ не має права на включення сум ПДВ в розмірі 35774 грн. 40 коп. за періоди 2017-2018 роки (2017 рік – 10450 грн. 92 коп., 2018 рік – 25296 грн. 48 коп.), сплачених на користь контрагентів у вартості придбаних товарів (ПММ для обслуговування транспортних засобів), до складу свого податкового кредиту за відповідні місяці 2017-2018 років, оскільки позивачем не доведено ту обставину, що ці витрати мають економічне обґрунтування, логічно та структурно пов`язані з виробничим процесом та типом господарювання платника податків, мають належне документальне та фактичне підтвердження. 
За відсутності документально підтвердженого факту придбання цих ПММ та причинно-наслідкового зв`язку цих витрат із господарською діяльністю підприємця платник не мав правових підстав для віднесення всієї суми ПДВ до відповідних розділів податкової звітності за відповідний період.
Звідси, висновок відповідача про виникнення у позивача протягом 2017-2018 років обов`язку нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 35774 грн. 40 коп. відповідає фактичним обставинам справи.

25.11.2015р. між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та фізичною особою ОСОБА_2 (орендодавець) укладено договір оренди нерухомого майна, згідно з умовами якого орендодавець зобов`язується передати орендарю у тимчасове платне користування та володіння нежитлове приміщення, розташоване за адресою: АДРЕСА_1 . Орендна плата нараховується за кожний календарний рік із розрахунку 80000 грн. на рік. Орендар перераховує або сплачує готівкою орендодавцеві оплату за оренду щороку з 1-го по 31-е травня наступного календарного року (Т.8, а.с.85-88, 89).
Також 01.08.2016р. між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та фізичною особою ОСОБА_2 (орендодавець) укладено договір оренди нерухомого майна, відповідно до умов якого орендодавець зобов`язується передати орендарю у тимчасове платне користування та володіння нежитлове приміщення, розташоване за адресою: АДРЕСА_2 . Орендна плата нараховується за кожний календарний рік із розрахунку 80000 грн. на рік. Орендар перераховує або сплачує готівкою орендодавцеві оплату за оренду щороку з 1-го по 31-е травня наступного календарного року (Т.8, а.с.90-93, 94).

ФОП ОСОБА_1 на виконання вказаних договорів не провів нарахування доходу фізичній особі ОСОБА_2 в сумі 320000 грн. орендної плати за оренду нежитлових приміщень за 2017-2018 роки.

Відповідно до пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
В силу приписів п.176.2 «а» ст.176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

За таких обставин в порушення вимог пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України позивач, будучи податковим агентом у розглядуваному випадку, не нарахував, не утримав та не сплатив (не перерахував) до бюджету ПДФО і військовий збір, що нараховуються на 320000 грн. орендної плати фізичній особі ОСОБА_2 , яка оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок. 
В результаті чого перевіркою обґрунтовано донараховано ПДФО за 2017 рік в сумі 28800 грн., за 2018 рік - в сумі 28800 грн. та військовий збір за 2017 рік - в сумі 2400 грн., за 2018 рік - в сумі 2400 грн.

Стосовно покликання апелянта ФОП ОСОБА_1 на дійсність та чинність укладених договорів оренди відповідно до вимог ст.204 ЦК України колегія суддів враховує, що податковим органом не ставилось під сумнів правильність укладення та дійсність вказаних правочинів.
Строк дії вказаних договорів не спростовує обов`язку орендаря здійснювати нарахування та виплату орендодавцю щорічної орендної плати. Також невиконання такого договірного обов`язку не може впливати на правила оподаткування доходів, які нараховуються та/або виплачуються податковим агентом.

Також доходи, визначені ст.163 ПК України, є об`єктом оподаткування військовим збором (пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України), зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об`єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України (пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Водночас, відповідно до пп.1.7 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп.165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п.165.1 ст.165 Кодексу.

Оскільки в порушення вимог п.176.2 «а» ст.176 ПК України позивач, будучи податковим агентом у розглядуваному випадку, не нарахував, не утримав та не сплатив (не перерахував) до бюджету ПДФО і військовий збір, що нараховуються на 320000 грн. орендної плати фізичній особі ОСОБА_2 , останній згідно пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України несвоєчасно нараховував, несвоєчасно утримав та несвоєчасно сплачував (перераховував) до бюджету військовий збір, що нараховується на суму оренди нежитлових будівель та споруд за 2017, 2018 роки на суму орендної плати, яка оподатковується до або під час такої виплати за його рахунок.

По вказаним правовідносинам оренди нежитлових приміщень податковим органом обґрунтовано здійснено визначення податкових зобов`язань з ПДФО у розмірі 57600 грн. та військового збору в розмірі 4800 грн.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.1 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з п.4 ч.1 ст.4 цього Закону платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
У відповідності до ст.6 вказаного Закону платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
В силу приписів п.2 ч.1 ст.7 цього Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених, зокрема, у пункті 4 першої статті 4 цього Закону (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Оскільки під час судового розгляду встановлено, що висновки відповідача про заниження суми загального оподатковуваного доходу в розмірі 37534 грн. 30 коп. за 2017 рік, безпідставне включення до складу витрат за 2018 рік 1387153 грн. 49 коп. вартості сировини, що утворює основу для виготовлення готової продукції, яка відвантажена ФОП ОСОБА_1 на користь ТзОВ «Сільпо Фуд» і не оплачена вказаним покупцем, є помилковими, тому безпідставними є висновки контролюючого органу про заниження позивачем сум єдиного внеску в розмірі 119277 грн. 79 коп., а також військового збору в розмірі 21370 грн. 31 коп.
З цих же мотивів не ґрунтується на вимогах закону застосування штрафних санкцій в розмірі 12753 грн. 64 коп. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправними і скасувати наступні рішення ГУ ДПС у Закарпатській обл. 
податкове повідомлення-рішення № 0009821306 від 02.08.2019р. (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»);
податкове повідомлення-рішення № 0009831306 від 02.08.2019р. (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»);
вимогу № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»);
рішення № 0009861306 від 02.08.2019р. про застосування штрафних санкцій (стосується заниження доходу по ФГ «Хавест» і завищення витрат по ТзОВ «Сільпо Фуд»).
Решта позовних вимог стосовно податкових повідомлень-рішень № 0009851306 від 02.08.2019р. (стосується списання ПММ на автомобільний транспорт); № 0009841306 від 02.08.2019р. (стосується виплати доходу по договорам оренди); № 0009891306 від 02.08.2019р. (стосується виплати доходу по договорам оренди) задоволенню не підлягають за безпідставністю.

Також питання дотримання позивачем строків звернення до суду із розглядуваним позовом вже було предметом дослідження судом касаційної інстанції (Т.6, а.с.105-117), а тому підстави для повторного вирішення цього питання є відсутніми.

Доводи апелянта ФОП ОСОБА_1 про те, що спірна перевірка податкового органу є протиправною, оскільки така носила характер невиїзної перевірки, колегія суддів відхиляє, оскільки такі підстави позову не були заявлені позивачем в суді першої інстанції.
          При цьому, згідно з ч.5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

          В частині вирішення питання про розподіл судових витрат під час апеляційного розгляду справи колегія суддів виходить з такого.

Стаття 59 Конституції України гарантує кожному право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав.
Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється у порядку, передбаченому ст.134 КАС України.
За змістом п.1 ч.3 ст.134 КАС України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Із наведеного слідує, що в підтвердження здійсненої правової допомоги необхідно долучати розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Отже, склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. 
Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування зазначених витрат.

Позивачем заявлено до відшкодування витрати, пов`язані з професійною правничою допомогою, отриманою в суді апеляційної інстанції від адвоката, в загальному розмірі 20000 грн. (Т.7, а.с.223-224).
На підтвердження факту надання правової допомоги адвокатом позивачем представлено:
договір про надання правової допомоги № б/н від 13.04.2020р., укладений з адвокатом Бухтояровою О.В. (Т.7, а.с.225);
додаткову угоду від 03.06.2022р. до договору про надання правової допомоги № б/н від 13.04.2020р., якою врегульовано умови оплата адвоката за надання правової допомоги в суді апеляційної інстанції (Т.7, а.с.227);
акт виконаних робіт від 27.09.2022р., відповідно до якого вартість послуг адвоката щодо складення апеляційних скарг на рішення і додаткове рішення суду, відзиву на апеляційну скаргу іншої сторони, заяв про проведення судового засідання в режимі відеоконференції та про розподіл судових витрат складає 15000 грн. (Т.7, зворот а.с.227);
платіжне доручення № 5470 від 12.07.2022р. про оплату позивачем послуг згідно договору від 13.04.2020р. та додаткової угоди від 03.06.2022р. в розмірі 15000 грн. (Т.7, а.с.220).

Отже, надані суду матеріали доводять факт понесення позивачем витрат на правову допомогу адвоката саме в розглядуваній адміністративній справі № 260/253/20 під час апеляційного розгляду.
Відсутність розрахунку погодинної вартості правової допомоги за сукупності представлених інших документів не спростовує висновків суду про підтвердження реального понесення позивачем витрат на правову допомогу адвоката.

Відповідно до ст.17 Закону України № 3477-IV від 23.02.2006р. «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п.30, ECHR 1999-V).
В пункті 269 рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п.55 з подальшими посиланнями).
Як відзначено у п.95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява N 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Крім того, у п.154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

          Враховуючи складність справи, часткове задоволення заявлених апеляційних вимог позивача та залишення без задоволення іншої апеляційної скарги, співмірність понесених витрат із ціною позову та значення справи для позивача, колегія суддів приходить до обґрунтованого висновку про необхідність стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрат, пов`язаних з правничою допомогою адвоката, в загальному розмірі 5000 грн.

Також колегія суддів враховує, що суд не має права втручатися у правовідносини адвоката та його клієнта.
Водночас, в силу вимог процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат (у даному випадку, за наявності заперечень учасника справи), що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично та чи була їх сума обґрунтованою.
Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої відбулося рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовленого документу, витрачений адвокатом час тощо є неспівмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені, договором на правову допомогу, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документи про оплату таких послуг та розрахунком таких витрат.
Враховуючи складність розглядуваної справи, обсяг та якість виконаних адвокатом робіт, витрачений час, значення цієї справи для особи, яка є стороною у справі, суд вважає обґрунтованими, співмірними та підтвердженими належними доказами понесені позивачем витрати на правничу допомогу саме в розмірі 5000 грн.
При цьому, до переліку виконаних робіт адвокатом включено складення відзиву на апеляційну скаргу ГУ ДПС у Закарпатській обл., заяв про проведення судового засідання в режимі відеоконференції і про розподіл судових витрат, що слід вважати одним видом робіт, який стосується представництва інтересів позивача в апеляційному суді.

          При вирішенні наведеного питання щодо відшкодування витрат на правову допомогу колегія суддів враховує правову позицію Верховного Суду по наведеній категорії справ, яка викладена у постанові Великої Палати від 27.06.2018р. у справі № 826/1216/16, в постановах Касаційного адміністративного суду від 05.09.2019р. у справі № 826/841/17, від 19.09.2019р. у справі № 826/8890/18, які в силу приписів ч.5 ст.242 КАС України та ч.6 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» є обов`язковими для суду апеляційної інстанції.

Стосовно розподілу судових витрат апеляційний суд враховує, що позивач сплатив за подачу позовної заяви судовий збір у сумі 6943 грн. 86 коп. згідно з платіжним дорученням № 1755 від 04.12.2019р. (Т.1, а.с.19).
З урахуванням наведеного та у зв`язку із частковим задоволенням позову на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Закарпатській обл. підлягають стягненню судові витрати: судовий збір – 5487 грн. 52 коп. (1 % х 548752 грн. 53 коп. - сума задоволених майнових вимог).
За подачу апеляційної скарги позивачем ФОП ОСОБА_1 сплачено судовий збір в розмірі 8931 грн. 60 коп., що стверджується платіжним дорученням № 5384 від 21.06.2022р. (Т.7, а.с.114).
По причині часткового оскарження судового рішення із врахуванням результатів апеляційного розгляду слід стягнути на користь позивача 1261 грн. 20 коп. (при цьому, для загальної суми оскаржуваної частини податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про штрафні санкції (20889 грн. 10 коп.) застосовується мінімальна ставка - 150% х (0,4 х 2102 грн.).

Таким чином, в порядку ст.139 КАС України слід змінити розподіл судових витрат, при цьому належить стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Закарпатській обл. наступні судові витрати (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог) у вигляді:
сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 5487 грн. 52 коп. (Т.1, а.с.19);
сплаченого судового збору за подачу апеляційної скарги в розмірі 1261 грн. 20 коп. (Т.7, а.с.114);
понесених витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції – 5000 грн., всього: 11748 грн. 72 коп.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційних скарг є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що призвело до помилкового вирішення справи, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення заявленого позову, з вищевикладених мотивів.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне скасувати рішення суду в повному обсязі, оскільки його висновки не у повній мірі відповідають вимогам закону, а також виходячи із процесуальної неможливості усунути такі недоліки судового рішення шляхом його часткового скасування або зміни.

Водночас, понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги ГУ ДПС у Закарпатській обл. належить покласти на цього апелянта.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.п.1, 2 ч.1 ст.315, ст.316, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Закарпатській обл. задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12.05.2022р. в адміністративній справі № 260/253/20 скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати винесені Головним управлінням ДПС у Закарпатській обл. наступні рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0009821306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 384665 грн. 63 коп., в т.ч. за основним платежем – 256443 грн. 75 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 128221 грн. 88 коп. (повністю);
податкове повідомлення-рішення № 0009831306 від 02.08.2019р. про збільшення суми грошових зобов`язань з військового збору на 32055 грн. 47 коп., в т.ч. за основним платежем – 21370 грн. 31 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями – 10685 грн. 16 коп. (повністю);
вимогу № Ф-0009871306 від 02.08.2019р. про сплату боргу (недоїмки) в розмірі 119277 грн. 79 коп. по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (повністю);
рішення № 0009861306 від 02.08.2019р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 12753 грн. 64 коп. за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (повністю).
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Змінити розподіл судових витрат, при цьому стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 ; РНОКПП НОМЕР_3 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській обл. (88000, м.Ужгород, вул.Волошина, буд.52; код ЄДРПОУ ВП 44106694) наступні судові витрати (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог) у вигляді:
сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви в розмірі 5487 грн. 52 коп.;
сплаченого судового збору за подачу апеляційної скарги в розмірі 1261 грн. 20 коп.;
понесених витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції – 5000 грн., 
всього: 11748 (одинадцять тисяч сімсот сорок вісім) грн. 72 коп.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Закарпатській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 18.11.2022р.