ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 року	Львів	Справа № 380/12255/21 пров. № А/857/12261/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.,
суддів:                                                                      Ніколіна В.В., Пліша М.А.,
за участю секретаря судових засідань –                     Михальської М.Р.,  
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Фірма «Язьм» на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 05 липня 2022 року (головуючий суддя: Костецький Н.В., місце ухвалення - м. Львів, дата складення повного тексту судового рішення – 15.07.2022) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю - Фірма «Язьм» до Головного управління ДПС у Львівській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю - Фірма «Язьм», 26.07.2021 звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати незаконним та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення № 16579113-01-07-03 від 09.07.2021;
- частково скасувати податкове повідомлення-рішення № 16580113-01-07-03 від 09.07.2021 у сумі 950268,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведена документальна позапланова перевірка ТзОВ-Фірма «Язьм» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності за наслідками якої був складений Акт № 12937/13-01-07-03/31978707 від 16.06.2021. На підставі Акту були винесені податкові повідомлення-рішення № 16579113-01-07-03 від 09.07.2021 та № 16580113-01-07-03 від 09.07.2021. Встановлені перевіркою порушення п. 14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО-далі) 11 «Зобов`язання» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, п. 5  П(С)БО  16 «Витрати» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, п. 7 П(С)БО 26  «Виплати працівникам» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 № 601 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 10.11.2003 № 1025/8346 та пп. 134.1.1 п. 134, ст. 134 Податкового кодексу України позивач вважає хибними. Оскільки, нарахування забезпечення на оплату відпусток у кінці звітного року, яке підтверджене належними розрахунками та інвентаризацією невикористаних днів відпустки кожним працівником, жодним чином не призвело до порушення пп. 134.1.1 п. 134, ст. 134 Податкового кодексу України та не зумовило завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017-2020 роки.
Рішенням  Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у задоволенні позову відмовлено.
Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить скасувати рішення та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на аналогічні підстави викладені у позовній заяві.
Відповідач 30.08.2022 подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Сторони в судове засідання не з`явилися, хоча належним чином були повідомлені про його дату, час та місце.
У відповідності до ч. 4 ст. 229 і ч. 2 ст. 313 КАС України неявка сторін належним чином повідомлених про дату, час, місце розгляду справи не перешкоджає апеляційному розгляду справи і такий проведено у їх відсутності без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ-Фірма «Язьм» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 13.07.2017 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт перевірки від 16.06.2021 № 12937/13-01-07-03/31978707.
За результатами перевірки встановлено порушення:
- п. 14 П(С)БО 11 «Зобов`язання» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року № 20;
- п. 5  П(С)БО  16 «Витрати» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318;
- п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» затверджене наказом Міністерства фінансів України  від 28.10.2003 № 601 та пп. 134.1.1 п.134, ст.134 Податкового кодексу України.
За наслідками перевірки, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 16579113-01-07-03 від 09.07.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 457458 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 114364, 50 грн, та  податкове повідомлення-рішення № 16580113-01-07-03 від 09.07.2021 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 1358385 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем у порушення п. 13 ПСБО 11 «Зобов`язання», п. 5 П(С)БО 16 «Витрати», п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» та пп 134.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України завищено витрати на загальну суму 3 491 719,0 грн, в тому числі за 4 квартал 2017 року на суму 715 708 грн, за 4 квартал 2018 року на суму 1 114 186 грн, за 4 квартал 2019 року на суму 711 539 грн, за 4 квартал 2020 року на суму 950 286 грн.
Крім цього, дійшов висновку, що ТОВ Фірма «Язьм» невірно відображало нарахування резерву забезпечення виплат відпусток працівникам, оскільки таке здійснювалось один раз в рік у кінці звітного періоду, а не щомісячно, як зазначається в п. 13 П(С)БО 11 «Зобов`язання», перевіркою повноти визначення податку на прибуток за період з 13.07.2017 року по 31.12.2020 
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п. п. 44.1, 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
44.2. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно п.п 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу. Базою оподаткування цим податком відповідно до пункту 135.1. статті 135 ПК України є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 вказаного Кодексу з урахуванням положень вказаного Кодексу.
Статтею 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 137.1 ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 вказаного Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі  статтею 135 вказаного Кодексу.
Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», це Національне положення (стандарт) визначає методологічні засади   формування   в   бухгалтерському  обліку  інформації  про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Національного положення    (стандарту) застосовуються  підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами  (далі  - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних  установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Відповідно до абз. 2 п. 13 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію створюється у разі наявності затвердженого керівництвом підприємства плану реструктуризації з конкретними заходами, строками їх виконання та сумою витрат, що будуть зазнані, й після початку реалізації цього плану (п. 14).
Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 затверджено Національне  положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», Це Національне положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Норми цього Національного    положення   (стандарту) застосовуються  підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними  стандартами фінансової звітності).
Згідно п. п. 5, 6 Національного  положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно п. 18 Національного  положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до складу адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та того загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, зослуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, дов`язані з купівлею-продажем валюти.
Наказом Міністерства фінансів України  від 28.10.2003 № 601 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», визначає  методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про виплати (у  грошовій  і  не  грошовій формах) за роботи,  виконані  працівниками,  та  її  розкриття  у  фінансовій звітності.
Відповідно до п. 7 цього Положення, виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов`язанням через створення забезпечення у звітному періоді.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивач в апеляційній скарзі зазначає, що нарахування забезпечення на оплату відпусток у кінці звітного року, яке підтверджене належними розрахунками та інвентаризацією невикористаних днів відпустки кожним працівником, жодним чином не призвело до порушення пп. 134.1.1 п.134 ст.134 Податкового кодексу України та не зумовило завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017-2020 роки.
Однак, суд апеляційної інстанції вважає такі покликання позивача безпідставними з огляду на таке.
Як зазначалося вище, судом апеляційної інстанції, відповідно абз. 2 п. 13 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, резерв розраховується і нараховується щомісяця, і ці суми створених забезпечень визнаються витратами. Фактично цей нарахований резерв дозволяє рівномірно розподілити витрати, пов`язані з виплатою відпусток протягом звітного періоду.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що якщо відображати створення резерву забезпечення на виплату відпусток працівникам у грудні поточного року на наступний рік, що у спірних правовідносинах здійснено позивачем і ним не заперечується, витрати відносяться в інший період, що у свою чергу, призводить до заниження податку на прибуток, і як наслідок втрат до Державного бюджету України. Крім цього, нарахування забезпечення в грудні поточного року на наступний рік, правилами бухгалтерського обліку не передбачено.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що у грудні 2017 року ТОВ-Фірма «Язьм» в бухгалтерському  обліку відображено створення забезпечення на виплату відпусток працівникам на 2018 рік наступними проведеннями Дт 91, 92, 93 Кт 471-715708 грн., в результаті чого завищено собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 460785 грн, адміністративні витрати на загальну суму 225184 грн, та витрати на збут на загальну суму 29739 грн.
У грудні 2018 року ТОВ-Фірма «Язьм» в бухгалтерському обліку відображено створення забезпечення на виплату відпусток працівникам на 2019 рік наступними проведеннями Дт 91, 92, 93 Кт 471-1114186 грн, в результаті чого завищено собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 468860 грн, адміністративні витрати на загальну суму 597838 грн, та витрати на збут-на загальну суму 47488 грн.
У грудні 2019 року ТОВ-Фірма «Язьм» в бухгалтерському обліку відображено створення забезпечення на виплату відпусток працівникам на 2020 рік наступними проведеннями Дт 23, 91, 92, 93 Кт 471-711539 грн, у результаті чого завищено собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 522607 грн., адміністративні витрати на загальну суму 181993 грн, та витрати на збут-на загальну суму 6939 грн.
У грудні 2020 року ТОВ-Фірма «Язьм» в бухгалтерському обліку відображено створення забезпечення на виплату відпусток працівникам на 2021 рік наступними проведеннями Дт 23, 91, 92, 93 Кт 471-950286 грн, в результаті чого завищено собівартість реалізованої готової продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 659133 грн, адміністративні витрати на загальну суму 267991 грн, та витрати на збут на загальну суму 23162 грн.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції не подано доказів нарахування резерву забезпечення на виплату відпусток працівникам ТОВ - Фірма «Язьм» відповідно п. 13 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання».
Отже, за встановлених обставин, в контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем завищено витрати на загальну суму 3 491 719,0 грн, в тому числі за 4 квартал 2017 року на суму 715 708 грн, за 4 квартал 2018 року на суму 1 114 186 грн, за 4 квартал 2019 року на суму 711 539 грн, за 4 квартал 2020 року на суму 950 286 грн. 
Крім цього, через невірне відображенням нарахування резерву забезпечення виплат відпусток працівникам ТзОВ - Фірма «Язьм», оскільки таке здійснювалось один раз в рік в кінці звітного періоду, а не щомісячно, як вказано в п. 13 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», позивачем за період з 13.07.2017 по 31.12.2020  занижено податок на прибуток всього у сумі 457 458 грн, в тому числі за 4 кв 2017 року на суму 128 827 грн, за 4 кв 2018 року на суму 200 554 грн, за 4 кв 2019 року на суму 128  077 грн, та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 1 358 385 грн. в тому числі за 4 кв  2020 року в сумі 1 358 385 грн.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.07.2021 № 16580/13-01-07-03, № 16579/13-01-07-03 задоволенню не підлягають.
Таким чином, апеляційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю - Фірма «Язьм» не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм процесуального права, тому відповідно до  ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін.
Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для стягнення судових витрат не має.
Керуючись ст. ст.  313,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд –

постановив:

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю - Фірма «Язьм» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 380/12255/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	В. В. Ніколін 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 21.09.2022.