ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 824/275/18-а
касаційне провадження № К/9901/13689/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу    Головного управління ДФС у Чернівецькій області 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 (головуючий суддя -       Біла Л.М., судді:      Гонтарук В. М.,      Граб Л.С.)
у справі № 824/275/18-а 
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Чернівецькій області 
про скасування податкових повідомлень - рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - Головне управління ДФС у Чернівецькій області), у якому просив: 
-  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2018
№ 0005611304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму штрафних (фінансових) санкцій 170,00 грн;
№ 0005621304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 91232,04 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 72985,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18246,41 грн;
№ 0005631304 з військового збору, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 7602,68 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 6082,14 грн та за штрафними      (фінансовими)   санкціями - 1520,54 грн;
№ 0005641304 з податку на додану вартість, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму      216778,75 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 173423,00 грн та за      штрафними (фінансовими) санкціями - 43355,75 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0005571304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів      або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму штрафних санкцій в розмірі 14440,80 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0005591304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасного подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої   Законом України «Про збір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»   у розмірі 170,00 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму 72204,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 23.01.2018 №118/ФОП/14-13-13-04 про анулювання реєстрації платника єдиного податку з 01.04.2016.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, анулювання реєстрації платника єдиного податку та вимога про сплату боргу є протиправними, з огляду на те, що відповідачем порушено строки для застосування адміністративно-господарської санкції, оскільки перевіркою встановлено порушення позивачем в першому кварталі 2016 року вимог щодо умов застосування спрощеної системи оподаткування єдиним податком. Натомість, рішення про анулювання реєстрації платника      єдиного податку відповідачем прийнято 23.01.2018. На думку позивача, застосування відповідачем такої адміністративно-господарської санкції можливо лише протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення відповідно до   статті 250 Господарського кодексу України   (далі -   ГК України). Крім того, відповідачем безпідставно не включено до складу витрат належним чином підтверджені витрати на придбання товарів та запчастин, які пов`язані з господарською діяльністю, хоча під час перевірки позивач надав видаткові накладні, акти прийому-передачі послуг, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, дефектні акти, акти списання товарно-матеріальних цінностей, квитанції до прибуткових касових ордерів по взаємовідносинах між позивачем та контрагентами.      Стосовно нарахувань єдиного соціального внеску позивач також зазначив, що посадовими особами відповідача помилково та безпідставно визначено чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за кожний місяць в сумі не меншій за максимальну величину бази нарахування єдиного внеску, встановленого Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». При цьому, при розрахунку відповідачем допущено ряд методологічних помилок.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що рішення   про анулювання реєстрації платника єдиного податку не є адміністративно - господарською санкцією, тому до нього не можуть бути застосовані строки, передбаченні ГК України. Крім того, позивачем не надано належних та допустимих доказів правомірності включення до складу витрат коштів на придбання запчастин, мастил та антифризу. Зокрема, відсутні будь - які   підтвердження використання транспортних засобів у господарській діяльності   позивача протягом року, окрім   365 км, відповідно до акту виконаних робіт. Відтак, немає підстав для врахування   вищевказаних витрат при обчисленні чистого оподаткованого доходу.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 скасовано. Прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що застосована до позивача адміністративно-господарська санкція у вигляді анулювання реєстрації платника єдиного податку та виключення позивача з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2016 є адміністративно-господарською санкцією в розумінні   статті 239 ГК України, строки застосування якої передбачені частиною першою   статті 250 ГК України. Крім того, позивачем підтверджено понесення витрат на придбання товарів та правильність обчислення чистого оподаткованого доходу, у зв`язку з чим оскаржувані повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що оскільки   позивачем порушено податкове законодавство, то останній повинен нести відповідальність згідно з положеннями Податкового кодексу України (далі -    ПК України), а не згідно з нормами   ГК України, відтак відповідачем правомірно прийнято рішення про анулювання реєстрації платника   єдиного   податку 23.01.2018 № 118/ФОП/14-13-13-04 з 01.04.2016. Щодо документально підтверджених витрат та витрат, які не були враховані податковим органом, відповідач зазначив, що такі витрати не можуть бути враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у зв`язку з тим, що не пов`язані з одержанням   доходу і не були використані у господарській діяльності позивача.
Ухвалою Верховного Суду від 30.05.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. Просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишити постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019  без змін.
Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області подано клопотання про заміну Головного управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією Державної податкової служби України Суд вважає за необхідне задовольнити клопотання Головного управління ДФС у Чернівецькій області та допустити процесуальну заміну Головного управління ДФС у Чернівецькій  області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відповідно до частини першої   статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №87 від 09.02.2018, проведена позапланова документальна перевірка діяльності самозайнятої особи фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового      законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 30.09.2017.
02.01.2018 за результатами перевірки складено акт №1/24-13-13-04-19/2613003594. 
12.01.2018 позивачем подано заперечення на зазначений акт.
На виконання вимог листа від 13.02.2018 №297/ФОП/24-13-13-04 позивачем надіслано відповідачу копії первинних документів стосовно витрат,   які пов`язані із отриманими доходами у 2016 році.      
23.02.2018, з урахуванням наданого заперечення від 12.01.2018 № 23/ФОП на акт позапланової документальної перевірки №1/24-13-13-04-19/2613003594 від 02.01.2018, складено акт №19/24-13-13-04-19/2613003594 про результати документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, дотримання законодавства в частині укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, в якому зафіксовані наступні порушення вимог податкового законодавства:
- пункту    296.1   статті   296 ПК України   - ненадання для перевірки Книги обліку доходів;
- підпункту   291.4.2   пункту 291.4 статті   291, підпункту 293.8.2 пункту   293.8   статті   293   та підпункту 1 підпункту   298.2.3   пункту 298.2   статті 298 ПК України, а саме не здійснено перехід на застосування іншої ставки або відмова від застосування спрощеної системи оподаткування, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків до обсягу перевищення доходу, в результаті чого донараховано єдиний податок в сумі 8104,80 грн;
- підпункту 3 пункту 299.10, пункту   299.11   статті   299 ПК України - платником податків порушено вимоги перебування на спрощеній системі оподаткування;
- пункту   177.10   статті   177 ПК України   - не зареєстрована та не надана Книга обліку доходів і витрат для загальної системи оподаткування в контролюючому органі;
- пункту   177.2   статті 177 ПК України   - встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 72985,63 грн;
- підпункту   49.18.5   пункту 49.18   статті 49   та пункту 177.5   статті 177 ПК України   - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
- абзацу першого пункту 2 частини першої статті   7, частини другої статті   9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу, на суму доходу (прибутку) за 2016 рік в розмірі 72204,00 грн;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме неподання до контролюючого органу за місцем обліку, звіту про суми нарахованого єдиного внеску за 2016 рік;
- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10   розділу XX Перехідні положення ПК України - не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на загальну суму 6082,14 грн;
- пункту 181.1   статті   181, пунктів 183.1, 183.4   статті   183, пункту 185.1   статті   185, пункту 187.1   статті 187, пункту 188.1   статті   188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 11.07.2016 по 30.09.2017 на загальну суму - 173423,00 грн;
-   статті  44 ПК України, а саме порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків і зборів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- пункт 51.1 статті 51, підпункт «б» пункту   176.2   статті   176 ПК України, а саме встановлено, що розрахунки за формою 1-ДФ подавалися не в повному обсязі.
На підставі результатів документальної позапланової перевірки позивача, контролюючим органом прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення № 0005611304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму штрафних (фінансових) санкцій 170,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005621304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 91232,04 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 72985,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18246,41 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005631304 з військового збору, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 7602,68 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 6082,14 грн та за штрафними      (фінансовими)   санкціями - 1520,54 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005641304 з податку на додану вартість, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму      216778,75 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 173423,00 грн та за      штрафними (фінансовими) санкціями - 43355,75 грн;
- рішення №0005571304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі, яким донараховано 72204,00 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - вирішено застосувати штрафна санкції в сумі 14440,80 грн.
- рішення № 0005591304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 рік у сумі 170,0 грн. 
- вимога про сплату боргу (недоїмки)      від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму боргу 72204, 00 грн. 
- рішення №118/ФОП/24-13-13-04 від 22.01.2018 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
Щодо наявності підстав для анулювання реєстрації платника єдиного податку суд зазначає наступне.
Підпунктом 291.4.2 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено умови перебування платника на другій групі оподаткування, зокрема: фізичні особи підприємці, які здійснюють господарську діяльність надання послуг, у тому числі побутових, платниками єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000,00 грн.
Відповідно до положень підпункту 2 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті      298 ПК України платники єдиного податку першої і другої груп, які використали право на застосування інших ставок, встановлених для третьої групи, зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів у разі перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Відповідно до пункту 295.1 статті 295 ПК України платники єдиного податку першої і другої групи сплачують єдиний податок шляхом здійснення авансового внеску не пізніше 20 числа (включно) поточного місяця. Такі платники єдиного податку можуть здійснити сплату єдиного податку авансовим внеском за весь податковий (звітний) період (квартал, рік), але не більше як до кінця поточного звітного року.
Згідно з пунктом 299.10 статті 299 ПК України встановлено, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадку передбаченому підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу тобто, у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
Згідно з абзацом 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платник єдиного податку зобов`язаний в останній день другого із двох послідовних кварталів перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
У разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання, в силу вимог підпункту 299.15.4 пункту 299.15 статті 299 ПК України свідоцтво платника податку анулюється за рішенням контролюючого органу в останній день податкового (звітного) періоду, в якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Положеннями пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Згідно з підпунктом 5 пункту 293.4   статті 293 ПК України   ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи   підприємці) у розмірі 15 відсотків до доходу, отриманого платниками першої або другої групи від провадження діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту 291.4 статті 291 Кодексу відповідно.
В ході розгляді справи судами встановлено, що відповідно до платіжних доручень позивачем за 2016 рік отримано дохід від надання послуг юридичним особам - платникам податку на прибуток на загальних підставах ДП   Хотинський лісгосп   (згідно з даних 1-ДФ) в сумі 564211,40 грн, в тому числі в першому кварталі 2016 року - 54032,00 грн.
При цьому, в акті перевірки зазначено, що обсяг доходу позивача не перевищує 1500000 грн за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
З огляду на наведене вище, внаслідок порушень вимог перебування на другій групі спрощеної системи оподаткування позивач   підлягав виключенню з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2016.
При цьому відповідачем правомірно донараховано позивачу єдиний податок за період з 01.01.2016 по 31.03.2016 на суму 8104,80 грн (54032,00 грн х 15%) згідно з вимогами пункту 293.4   статті 293 ПК України.
Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що рішення   про анулювання реєстрації платника єдиного податку не є адміністративно - господарською санкцією, тому до нього не можуть бути застосовані строки, передбаченні   ГК України, а тому не погоджується з доводами позивача щодо застосування норм статей   239   та   250   цього   кодексу.
ПК України   є спеціальним законом, що регулює відносини у сфері оподаткування, визначає повноваження контролюючих органів, строки та порядок притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства. Застосування до даних правовідносин положень   ГК України   є безпідставним.
Відповідно до   статті 4 ГК   України не є предметом його правового регулювання адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організіційно - господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.
З огляду на наведе та з урахуванням того, що податковим законодавством чітко визначені умови та порядок анулювання контролюючим органом реєстрації платника єдиного податку, у разі порушення ним умов перебування на спрощеній системі оподаткування відповідач при прийнятті оскаржуваного рішення діяв на підставі та у межах наданих повноважень, і у спосіб, передбачений   ПК України.
У зв`язку з чим рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовної вимоги про скасування  рішення від 23.01.2018 №118/ФОП/14-13-13-04 про анулювання реєстрації платника єдиного податку з 01.04.2016 підлягає скасуванню з залишенням в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 в цій частині.
Стосовно оскарження податкових повідомлень-рішень від 12.03.2018 № 0005611304 та від 12.03.2018 № 0005621304 суд зазначає наступне.
Так, з матеріалів справи слідує, що за результатами позапланової документальної перевірки позивача відповідачем встановлені порушення пунктів 177.1, 177.2 статті 177, пункту 164.1 статті 164   ПК України   внаслідок заниження позивачем загального оподаткованого доходу на суму 699940,34 грн. 
Відповідно до пункту   177.2 статті 177 ПК України   об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За приписами пункту   177.4   статті   177 ПК України   до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1 витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2 витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3 суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4 інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Так, під час проведення позапланової перевірки (акт перевірки від 23.02.2018) позивачем надавалися документи на підтвердження витрат, які не були враховані податковим органом при позаплановій перевірці (акт перевірки від 02.01.2018), про що свідчать заперечення на акт перевірки від 10.01.2018 та лист, наданий відповідачу, від 16.02.2018 про надання документів.
Зокрема, позивачем надано контролюючому органу видаткові накладні, акти прийому-передачі послуг, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, дефектні акти, акти списання товарно-матеріальних цінностей, квитанції до прибуткових ордерів стосовно взаємовідносин між позивачем та його контрагентами.
У відповідності до вимог   статті 44 ПК України   встановлено, що облік доходів, витрат та інших показників, які пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування або податкових зобов`язань проводиться на підставі первинних документів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, ведення яких передбачено законодавством.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій відповідно до   статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88 (далі - Положення №88),   є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати обов`язкові реквізити, а саме: назву документа (форми); дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Ці вимоги викладені в частині другій   статті 9 вказаного Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   та пункті 2.4 Положення №88.
На підтвердження понесення витрат позивачем було надано відповідачу в ході проведення позапланової перевірки первинні документи, які підтверджують витрати на придбання автошин. 
З наданих 16.02.2018 для перевірки документів слідує, що позивач придбав шини для вантажних автомобілів в кількості 33 штуки на загальну суму 292400,08 грн та шини для легкових автомобілів в кількості 8 штук на загальну суму 32000,00 грн. Згідно з наданими до перевірки документами, а саме дефектними актами, внаслідок експлуатації вантажних автомобілів марки ЗІЛ -131 та Урал 4320 є непридатними та потребують заміни шини в кількості 33 штуки.
Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що позивачем надано належні та допустимі докази того, що вказані шини були використані останнім під час здійснення господарської діяльності. 
Суд також погоджується з висновками апеляційного суду щодо використання мастила та антифризу відповідно до   накладної від 30.04.2016 на загальну суму 33600,00 грн у господарській діяльності позивача.
Висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб ґрунтується на тому, що витрати по придбанню пиловника (бук 1-го та 2-го сорту в кількості 45,24 куб.м.), який придбаний у ФОП ОСОБА_2 згідно з накладними № 4/4 від 04.04.2016 та № 2/4 від 02.04.2016, не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки реальність такої операції не посвідчена будь-яким правочином.
Водночас, акт перевірки містить інформацію про реалізацію паливної деревини ДУ «Територіальне медичне об`єднання Міністерства внутрішніх справ України по Чернівецькій області» за період з 01.04.2016 по 31.12.2016 на суму 254060,94 грн і ця сума врахована у складі доходів за вказаний період.      
Крім того, з наданих представником позивача пояснень судом апеляційної інстанції з`ясовано, що саме вказаний вище пиловник після відповідної переробки було реалізовано позивачем в якості паливної деревини ДУ «Територіальне медичне об`єднання Міністерства внутрішніх справ України по Чернівецькій області», що підтверджується відповідними доказами у справі.
В ході судового розгляду відповідачем також не доведено правомірності не врахування понесення позивачем витрат на придбання вартості бензопил та запчастин для них.
Таким чином, з урахування специфіки господарської діяльності позивача, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки апеляційного суду, що витрати по придбанню пиловника, бензопил та запчастин для них пов`язані зі здійсненням позивачем господарської діяльності.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено правомірності не врахування понесення позивачем витрат на придбання вищевказаних товарів.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду апеляційної інстанції, що прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005611304 та від 12.03.2018 № 0005621304 є протиправними та підлягають скасуванню.
Стосовно правильності нарахування єдиного внеску колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22 відсотки за період з 01.04.2016 по 31.12.2016, встановлено порушення пункту 2 частини першої статті   7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не сплати єдиного соціального внеску з чистого доходу в сумі - 72204,00 грн.
Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"   визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та      ведення обліку.
Положеннями частини першої статті 4 даного Закону визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування,      та члени сімей цих осіб, які беруть участь у проваджені ними підприємницької діяльності.
Згідно з пунктом 2   частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»   базою нарахування єдиного внеску для фізичних осіб - підприємців (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) є сума доходу (прибутку отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
За приписами пункту  3 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску па загальнообов`язкове державне соціальне страхування» нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Згідно з частиною четвертою статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює двадцята п`яти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на      яку нараховується єдиний внесок.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449   затверджена Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Інструкція), яка визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхувальниками, визначеними   Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів.
Відповідно до підпункту 3 пункту 1 розділу II Інструкції платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно з підпунктом 2 пункту 5 розділу ІV Інструкції платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток).
Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу III Інструкції.
Так, в ході перевірки при нарахуванні єдиного соціального внеску відповідачем не враховано документально підтверджені витрати з придбання автошин, мастила та антифризу, пиловника,  бензопил та запчастин до них, які використані позивачем у своїй господарській діяльності. У зв`язку із вищевказаним, відповідачем не вірно визначено суму чистого доходу за період з 01.04.2016 по 31.12.2016.
Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що чистий дохід позивача за період з 01.04.2016 по 31.12.2016 фактично занижено податковим органом на суму 66468,60 грн, а відтак сума єдиного соціального внеску складає суму мінімального соціального внеску за кожен місяць помножену на кількість місяців у періоді (319,00 грн помножено на вісім місяців з квітня по листопад та додана сума 352,00 грн за грудень 2016 року).
З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 12.03.2018 №0005571304 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005641304, суд зазначає наступне.
Статтями   181   та   182 ПК України   визначено умови для реєстрації особи як платника податку на додану вартість, відповідно до яких реєстрація особи як платника податку на додану вартість може здійснюватися як за добровільним рішенням особи, так і обов`язковому порядку.
Так, відповідно до пункту   181.1 статті 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених   статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно з пунктами   183.1   та 183.2 статті   183 Податкового кодексу України       будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву. У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у   статті 181 цього Кодексу.
Ураховуючи викладене, особа, яка безпосередньо здійснює операції з постачання товарів та послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з   розділом V ПК України, загальний обсяг яких перевищує 1 млн. грн, зобов`язана згідно з вимогами   ПК України   подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням заяву та зареєструватись платником податку на додану вартість.
При цьому таке правило не застосовується до платників єдиного податку першої-третьої груп.
Обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (1 млн. грн), з досягненням якого пов`язується обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість, а також обов`язок з його сплати та подання звітності, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у особи виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього зазначена особа звільнена від сплати податку на додану вартість.
Отже, в особи, що перейшла зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість виникає в разі якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 грн (без урахування податку на додану вартість). При цьому обрахунок загальної суми розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування, тобто для визначення наявності обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість та подання звітності з такого податку отриманні від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26.02.2019 у справі 814/4461/13-а, від 05.09.2019 у справі №813/8772/14 та від 16.10.2019 у справі №1340/4383/18.
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 01.04.2016 по 31.12.2016 позивач  перебував на спрощеній системі оподаткування, тобто був платником єдиного податку другої групи.
Водночас, судами попередніх інстанцій не встановлено, чи був позивач платником податку на додану вартість, чи був у нього обов`язок подавати до податкового органу податкові декларації з податку на додану вартість та складати податкові накладні у вказаний період. Судами не досліджено правомірність винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005641304, у зв`язку з чим не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає за необхідне направити справу в цій частині до суду першої інстанції на новий розгляд відповідно до положень частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Щодо податкового повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005631304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання  з військового збору      в розмірі 7602,68 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями 6082,14 грн та за штрафними      (фінансовими)      санкціями 1520,54 грн, суд зазначає наступне.
Згідно з підпунктами 1.1 - 1.2 пункту 1 підрозділу 10   розділу XX ПК України   платниками військового збору є особи, визначені пунктом   162.1 статті 162   цього   Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені   статтею 163 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 1.7 пункту 1 підрозділу 10   розділу XX ПК України   звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з   розділом IV цього Кодексу   не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах   165.1.2,   165.1.18,   165.1.25,   165.1.52 пункту 165.1 статті 165   цього   Кодексу.
Підпунктом   165.1.36 пункту 165.1 статті 165 ПК України   передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього   Кодексу.
Беручи до уваги встановлені судом обставини, зокрема, щодо відсутності факту заниження позивачем чистого оподаткованого доходу, саме на який і був нарахований військовий збір, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005631304.
Суд також вважає вірним висновок суду апеляційної інстанції щодо скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму 72204,00 грн.
Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Пунктом 1 частини другої   статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено обов`язок платника єдиного внеску своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої   статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з частиною другою   статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»   обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього   Закону   нараховується єдиний внесок.
З огляду на викладене вище правове регулювання, базою нарахування єдиного внеску для фізичної особи-підприємця, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, розрахований у відповідності до пункту 177.2 статті 177 ПК України.
Згідно з висновками акту перевірки заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, призвело до заниження належного до сплати єдиного внеску.
За таких обставин, встановивши безпідставність тверджень контролюючого органу стосовно завищення позивачем документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для нарахування позивачу недоїмки зі сплати єдиного внеску, у зв`язку з чим вимога про сплату боргу (недоїмки) від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму 72204,00 грн є протиправною та підлягає скасуванню.
Відповідно до положень частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, крім іншого, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення; скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду; скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статями   341,   345,   349,   350, 352, 353,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства,
П О С Т А Н О В И В:
Клопотання Головного управління ДФС у Чернівецькій області про заміну його правонаступником - задовольнити.
Замінити відповідача Головне управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення від 23.01.2018 №118/ФОП/14-13-13-04 про анулювання реєстрації платника єдиного податку з 01.04.2016 та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 в цій частині.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.03.2018 № 0005641304. Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                  І. А. Гончарова
Судді                                                                          І. Я. Олендер
                                                                                 Р. Ф. Ханова